AktStR

Berücksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2025 S. 1: Berücksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Berücksichtigung von Beteiligungsverlusten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2025 . Seite: 1 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern grundsätzlich erst dadurch, dass der Steuerpflichtige sie aus dem Betriebsvermögen entnimmt. 2. Der Verlust der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, kann auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd berücksichtigt werden (entsprechend § 4 Abs. 3 S. 4 EStG). Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Auf die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlusts im Privatvermögen nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden. 3. Bei einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist im ersten Jahr nach dem Übergang (Übergangsjahr) ein Übergangsgewinn zu ermitteln. Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns im Übergangsjahr können nur durch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr korrigiert werden. BFH-Urt. v. 31.1.2024 - X R 11/22, BFH/NV 2024, 1225 I. Vorbemerkung 1. Einnahme-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG Der Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG wird als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt. Dabei gilt das Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG). Dieser Grundsatz wird jedoch (u.a.) für WG des AV durchbrochen. Diese sind mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten und abzuschreiben, sofern es sich um abnutzbare WG handelt. Eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 S. 1 EStG ist nicht zulässig, da das Gesetz diese nur für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG vorsieht. Allerdings kann ggf. eine außerordentliche Abschreibung gem. § 7 Abs. 1 S. 7 oder Abs. 4 S. 3 EStG erfolgen. Wird ein WG veräußert, ergibt sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich des Buchwerts und den Veräußerungskosten. Ist dieser Wert negativ, ist er als Betriebsausgabe abzugsfähig. Damit kommt es zu einer Verlustberücksichtigung. Beispiel: Veräußerung bei Einnahme-Überschuss-Rechnung Ein Einnahme-Überschuss-Ermittler kauft ein unbebautes Grundstück im Jahr 01 für 1.000.000 EUR (einschl. Anschaffungsnebenkosten), um darauf später ein Betriebsgebäude zu errichten. Aus bebauungsrechtlichen Gründen lässt sich dieser Plan nicht umsetzen und im Jahr 06 erfolgt eine Veräußerung für 600.000 EUR. Der Vorgang ist in 01 ergebnisneutral, sodass ein Ansatz des Grundstücks mit den Anschaffungskosten (einschließlich der Anschaffungsnebenkosten) zu erfolgen hat. In 06 entsteht ein Verlust i.H.v. 400.000 EUR, der den Gewinn dieses VZ mindert. Beratungshinweis: Berücksichtigungszeitpunkt Gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG ist der „Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses“ entscheidend, § 11 Abs. 1 EStG. Auf den Zeitpunkt der Veräußerung kommt es hingegen nicht an. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einerseits und § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG andererseits kann zu unterschiedlich hohen Gewinnen in einzelnen VZ führen. Diese beruhen u.a. auf der Anwendung des Zu- und Abflussprinzip s bei § 4 Abs. 3 EStG und dem Realisationsprinzip bei § 4 Abs. 1 und § 5 EStG. Auf Grund der verfassungsrechtlichen Anforderungen gem. Art. 3 Abs. 1 GG muss ein gleichhoher Totalgewinn entstehen. Daher hat beim Wechsel zwischen den Gewinnermittlungsarten eine Überleitungsrechnung zu erfolgen, die die Einhaltung dieses Grundsatzes gewährleisten soll. Ziel ist es dabei, dass jeder Vorgang mit Auswirkungen auf den Gewinn insgesamt einmal erfasst wird. Beratungshinweis: Besteuerungszeitpunkt Der Übergangsgewinn ist im ersten Jahr der geänderten Gewinnermittlung zu bestimmen. Er ist grds. in diesem Jahr zu versteuern. Allerdings lässt die FinVerw in R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR aus Billigkeitsgründen eine gleichmäßige Verteilung auf 2 oder 3 Jahre zu. Auch bei Nutzung dieser Regelung ist im Übergangsjahr mit Bindung für die Folgejahre über die Höhe der Korrekturen zu entscheiden. Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns können - auch bei dessen Verteilung - nur im Übergangsjahr berichtigt bzw. gegen Bescheide des Übergangsjahrs vorgegangen werden. Ein Ausgleich durch einen ggfs. später erfolgenden erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart ist nicht möglich. Bei der Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung von Betrieben muss der Stpfl. den Wert des Betriebsvermögens gem. § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG ermitteln. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgt auch bei einer Schätzung nach § 162 AO. Diese muss nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG erfolgen. Als Grundform der Gewinnermittlung bezeichnet der BFH in Bestätigung seiner ständigen Rspr. den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Er begründet dies zum einen mit dem Wortlaut des § 4 EStG. Denn nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Demgegenüber können Stpfl. nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Des Weiteren führt er an, dass auch die Systematik der Vorschrift hierfür spreche, da die Wahl der Überschussrechnung nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich sei. 2. Einkünfte i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG Gem. § 17 Abs. 4 EStG gilt auch die „Auflösung einer KapG“ als Veräußerungsvorgang. Dies hat zur Folge, dass die hieraus entstehenden Gewinne oder Verluste nach Maßgabe des § 17 EStG der Besteuerung unterliegen. Beratungshinweis: Begrenzung der Verlustberücksichtigung des § 17 Abs. 2 S. 6 EStG Ein Veräußerungsverlust ist nur zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung von mind. 1 % seit mind. 5 Jahren besteht (oder beim unentgeltlichen Erwerb diese Frist zusammen mit dem Rechtsvorgänger eingehalten wird). Erfolgte ein entgeltlicher Erwerb, muss die Beteiligungsquote seit mindestens 5 Jahren eingehalten worden sein. Das gilt nicht, wenn beim Erwerb der Anteile eine Beteiligung i.S.v. § 17 EStG erlangt wurde. Von dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der KapG ist die steuerliche Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts zu unterscheiden. Ein zu berücksichtigender Auflösungsverlust ist in dem VZ anzusetzen, in dem die Auskehrungen abgewickelt sind und die nachträglichen Anschaffungskosten feststehen. Dies ist regelmäßig mit dem Abschluss der Liquidation der Fall und nicht zum Zeitpunkt der Beantragung eines Insolvenzverfahrens. Folglich ist der Auflösungsverlust zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen rechnen kann und feststeht, inwieweit noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden Aufgabe- oder Veräußerungskosten entstehen. Hiervon abweichend ist zwingend eine Verlustberücksichtigung vor dem Abschluss der Liquidation geboten, wenn: mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist, also feststeht, dass kein Vermögen mehr an die Gesellschafter verteilt wird und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Dies soll der Fall sein, wenn bekannt ist, dass keine (weiteren wesentlichen) bzw. welche Anschaffungs- bzw. Auflösungskosten noch anfallen. Hierbei hat die Prüfung sowohl die Ebene der Gesellschaft als auch die des Gesellschafters zu umfassen. Beratungshinweise: Insolvenzverfahren und praktische Umsetzung Bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist der Auflösungsverlust i.d.R. erst mit dessen Abschluss realisiert. Eine frühere Berücksichtigung soll jedoch geboten sein, wenn der Verlust früher sicher feststeht. Wird der Antrag auf Eröffnung des Verfahrens abgelehnt, ist der Verlust mit diesem Beschluss realisiert. Etwas anderes gilt, wenn die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten noch nicht feststeht. Die Rspr. des BFH ist komplex und führt zu der Gefahr, dass Verluste im „falschen“ VZ geltend gemacht werden. Daher sollte eine möglichst frühzeitige Berücksichtigung erfolgen. Ein entsprechender Bescheid ist dann ggfs. nach § 174 Abs. 3 und 4 AO oder § 175 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO zu ändern. 3. Vom BFH zu beantwortende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgende Rechtsfrage zu beantworten: Zu welchem Zeitpunkt ist der Verlust aus einer zum Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehörenden Beteiligung an einer KapG als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. seinen Gewinn durch EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt? II. BFH-Urteil v. 31.1.2024 - X R 11/22, BFH/NV 2024, 1225 1. Sachverhalt Der Kläger war zu 50 % an der 1988 gegründeten X GmbH (GmbH) beteiligt. Darüber hinaus erbrachte er i.R.e. gewerblichen Einzelunternehmens Beratungsleistungen und vermietete WG, unter anderem an die GmbH. Seinen Gewinn hatte der Kläger zunächst durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In den Bilanzen zum 31.12.2003, 31.12.2004 und 31.12.2005 hatte er die GmbH-Beteiligung mit einem Wert von 79.250,24 EUR als auch diverse Darlehensforderungen i.H.v. zuletzt 144.466,81 EUR (2005) gegen die GmbH aktiviert. Diese Forderungen beruhten auf Darlehen, die zum Teil seine Mutter und zum Teil er selbst der GmbH gewährt hatten. Eine Betriebsprüfung bei der GmbH hatte die von der Mutter und das von ihm im Jahr 2000 gewährten Darlehen als verdeckte Einlagen behandelt. Für das Jahr 2006 legte der Kläger keine Bilanz vor, sondern lediglich eine vorläufige GuV. Für die nachfolgenden VZ 2007 bis 2011 reichte er beim Betriebsfinanzamt keine Feststellungserklärungen ein, sodass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geschätzt werden mussten. In der Folgezeit legte der Kläger für die Jahre 2009 - 2013 EÜR vor. Bereits im Jahr 2007 hatte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb eingestellt. 2008 war über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter berichtete im Juli 2008, die GmbH sei spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet gewesen. Stille Reserven hätten nicht existiert. Eine Fortführung des Unternehmens sei ausgeschlossen. Nennenswerte liquide Mittel seien nicht vorhanden. Selbst die Gläubiger i.S.v. § 38 InsO hätten nur eine äußerst geringe Quote (0,1 %) zu erwarten. Einer im Juni 2013 beantragten Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO kam das Amtsgericht nicht nach, weil ein Gläubiger nicht zum Forderungsverzicht bereit war. Mit seiner ESt-Erklärung für das Streitjahr 2012 erklärte der Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gem. § 17 Abs. 4 EStG. Das Finanzamt erkannte diesen Verlust nicht an. Die Einsprüche gegen den ESt-Bescheid für 2012 vom 27.4.2016 und den am selben Tage ergangenen ESt-Bescheid für das Jahr 2013 blieben ohne Erfolg. Der Kläger erhob daraufhin Klage und begehrte die Berücksichtigung eines Verlustes i.H.v. 1.025.694 EUR nach § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 2013 (gem. dem Teileinkünfteverfahren zu 60 %), hilfsweise die Berücksichtigung dieses Verlustes für das Jahr 2012 bei seinen gewerblichen Einkünften. Der Betrag setzte sich nach den Feststellungen des FG aus gezeichnetem Kapital, Kapitalrücklagen, Darlehen und Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zusammen. Das FG Düsseldorf wies die Klage im ersten Rechtsgang ab. Auf die Rev. des Klägers hob der BFH dieses Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der BFH wies darauf hin, dass der Kläger unwidersprochen in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen i.H.v. insg. 47.228,46 EUR aus seinem Privatvermögen geleistet habe, die als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Betracht kämen. Im zweiten Rechtsgang beantragte der Kläger mit einem weiteren Hilfsantrag, die Berücksichtigung des Verlustes bei den gewerblichen Einkünften für das Jahr 2013. Das FG Düsseldorf wies die Klage erneut ab. Der Verlust könne nicht nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden, weil die GmbH-Beteiligung nicht zum Privatvermögen des Klägers gehört habe. Sie sei in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2006 notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gewesen und auch nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die GmbH-Beteiligung habe entnehmen wollen, lägen nicht vor und eine eindeutige Entnahmeerklärung habe der Kläger gegenüber dem Finanzamt nicht abgegeben. Der hilfsweise geltend gemachte gewerbliche Beteiligungsverlust sei für die Streitjahre nicht anzuerkennen. Teilwertabschreibungen seien bei der durch den Kläger ab 2009 gewählten Art der Gewinnermittlung durch EÜR nicht zulässig. Daher hätte eine Teilwertabschreibung nur bis zum 31.12.2008 vorgenommen werden können. Der Kläger habe jedoch von seinem diesbezüglichen Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Die Teilwertabschreibung könne nicht im Wege der Bilanzberichtigung im Jahr 2012 nachgeholt werden, da dies in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich sei. Auch eine anderweitige Berücksichtigung des Aufwands für die VZ 2012 und 2013 scheide aus. Die GmbH-Beteiligung sei bereits im Jahr 2008 endgültig verloren gegangen. Der gem. § 4 Abs. 3 S. 4 EStG - grundsätzlich - berücksichtigungsfähige Aufwand hätte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Zuge der Ermittlung einer Übergangsgewinnberechnung nur im Jahr 2009, dem ersten Jahr der geänderten Gewinnermittlung, angesetzt werden können. Eine Nachholung für die Streitjahre sei nicht möglich. Mit seiner Rev. trägt der Kläger vor, das FG habe zutreffend die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG auf den vollständigen Beteiligungsverlust bejaht. Unzutreffend sei aber die Annahme, dass damit auch ein bestimmter Zeitpunkt für die Vornahme des Betriebsausgabenabzug vorgegeben sei. Tatsächlich komme dem Stpfl. ein Wahlrecht zu. Ungeachtet dessen habe der BFH bereits geklärt, dass der streitige Verlust für Zwecke des § 17 EStG erst im bzw. jedenfalls nicht vor dem Jahr 2013 eingetreten sei. Dem Bericht des Insolvenzverwalters sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die GmbH mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vermögenslos gewesen sei. Gleichzeitig gehe der BFH davon aus, dass über den Entstehungszeitpunkt des Verlustes aus § 17 Abs. 4 EStG nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu entscheiden sei. Es sei nicht nachvollziehbar, warum im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG der Verlust früher realisiert werden sollte als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Folglich könne im Streitfall der „endgültige“ Verlust der für die Beteiligung aufgewendeten Mittel frühestens mit Erledigung des Antrags auf Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO angenommen werden. Unzutreffend sei auch die Annahme des FG, die GmbH-Beteiligung sei nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch Betriebsvermögen geblieben. Denn nach der höchstrichterlichen Rspr. seien Einlagen von WG in das Betriebsvermögen nicht mehr zulässig, wenn bereits beim Erwerb erkennbar sei, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen würden. Dieser Grundsatz müsse auch gelten, wenn - wie im Streitfall - die Eigenschaft eines WG als notwendiges Betriebsvermögen wegfalle und die Zurechnungsentscheidung zum Privatvermögen oder gewillkürten Betriebsvermögen erstmals wieder getroffen werden könne. Dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, sei aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.7.2008 erkennbar gewesen. Das Finanzamt beantragt, die Rev. zurückzuweisen. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form (1) Streitjahre 2012, 2013 Kläger 50 %-Gesellschafter an der X-GmbH, gegenüber der er als gewerblicher Einzelunternehmer Beratungsleistungen erbrachte und WG vermietete. 2003 - 2005: Aktivierung der Beteiligung und von Forderungen ggü. der GmbH. 2006 nur vorläufige GuV. 2007 - 2011: keine Feststellungserklärung -> Schätzung durch das Finanzamt, 2009 - 2013: EÜR. GmbH hatte 2007 den Geschäftsbetrieb eingestellt und Insolvenzverfahren 2008; Insolvenzverwalter: GmbH spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet, Fortführung ausgeschlossen, da keine nennenswerte Liquidität und stille Reserven. Gläubigerquote (§ 38 InsO): 0,1 %, 2013: Ablehnung des Antrags nach § 213 InsO. ESt-Erklärung 2012: Verlust aus der Auflösung der GmbH gem. § 17 Abs. 4 EStG. Finanzamt Keine Berücksichtigung der Verluste in der ESt-Erklärung 2012 oder 2013. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form (2) FG Düsseldorf Abweisung der Klage auf Geltendmachung von rd. 1 Mio. EUR als Verlust gem. § 17 Abs. 4 EStG im TEV (gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen, Darlehen und Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) und der hilfsweisen Berücksichtigung bei den gewerblichen Einkünften. Argument: Verluste sind in 2008, spätestens 2009 zu berücksichtigen, weil bereits dann der Wertverlust mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststand. BFH Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung. FG Düsseldorf Zurückweisung der Klage und des Hilfsantrags: Keine Berücksichtigung gem. § 17 Abs. 4 EStG, da kein Privatvermögen. Teilwertabschreibung zum 31.12.2008, die nicht im Wege der Bilanzberichtigung 2012 nachgeholt werden könne. BFH Zulassung der NZB. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hielt die Klage für begründet und verwies das Verfahren erneut an das FG zurück. Zur Begründung führt er hierzu u.a. aus: Die Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insb. nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden WG oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Ein Anlagenverzeichnis bildet für sich genommen keine Entnahme ab. Es kann allenfalls ein Indiz für eine vorausgegangene Entnahme sein. Dem Stpfl. kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu. Dies gilt auch dann, wenn der Gewinn durch Vollschätzung ermittelt wurde und sodann zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen wird. III. Anmerkungen Das Verfahren ist nunmehr zum dritten Mal beim FG Düsseldorf anhängig. Schon vor diesem Hintergrund überrascht, dass das Urteil mit 90 Rn vergleichsweise lang ist. Dies verdeutlicht, dass der BFH die Entscheidung zu einigen grundlegenden Klarstellungen genutzt hat, auch wenn die Erfolgsaussichten des Stpfl. - gerade im Verhältnis der streitigen Beträge - als gering anzusehen sind. Vorliegend war zunächst streitig, ob es sich um eine Beteiligung im Betriebsvermögen oder um eine solche des Privatvermögens handelte, und damit, ob § 17 Abs. 4 EStG zur Anwendung käme. 1. Vorliegen von Betriebsvermögen a) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen Für die Abgrenzung zwischen notwendigem bzw. gewillkürtem Betriebs- bzw. Privatvermögen wird auf die betrieblichen Nutzungsanteile abgestellt. Betragen diese weniger als 10 %, liegt (notwendiges) Privatvermögen vor, im Intervall von mind. 10 % bis einschließlich 50 % kann der Stpfl. „willküren“, ob Betriebs- oder Privatvermögen vorliegt und bei mehr als 50 % betrieblicher Nutzung liegt zwingend notwendiges Betriebsvermögen vor. Eine solche Betrachtung scheitert, wenn sich der Nutzungsanteil nicht bestimmen lässt, wie dies etwa bei Beteiligungen an KapG der Fall ist. Für die Frage, ob eine in einem anderen Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen bildet, ist die Höhe der Beteiligung nicht entscheidend ; sie kann allenfalls als ein Indiz herangezogen werden. Beratungshinweis: Keine Aufteilung Da es sich bei einer Beteiligung um ein einheitliches WG handelt, kommt eine anteilige Zuordnung zum Betriebs- und Privatvermögen nicht in Betracht. Eine Beteiligung gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Stpfl. entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von seinen Produkten zu gewährleisten. Dies gilt auch, wenn die Beteiligung als Honorarersatz geleistet wurde. Maßgebend ist hierbei die Sichtweise des Stpfl. Hingegen soll der Umfang des Geschäftsbetriebs der KapG irrelevant sein. Normale Geschäftsbeziehungen als Lieferant, Abnehmer, Kreditgeber, Schuldner, Bürge, Verpächter, Pächter einzelner WG oder eine organisatorische oder finanzielle Unterstützung oder Zusammenarbeit genügen i.d.R. nicht. Dies soll auch bei einer Branchengleichheit der Unternehmen gelten. Beratungshinweis: Anwendungsbereich Diese Abgrenzungsgrundsätze gelten nicht nur für Gewerbetreibende, sondern auch für eine freiberufliche oder eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung. Gehört eine Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, geht diese Zuordnung nicht dadurch verloren, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Irrelevant ist, ob eine erneute Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre. Vielmehr endet die Betriebsvermögenseigenschaft erst dadurch, dass eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen erfolgt. Dies setzt eine unmissverständliche, von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus, die auch in einem schlüssigen Verhalten liegen kann, durch die die Verknüpfung des WG mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird. In besonders gelagerten Fällen kann auch ein Rechtsvorgang genügen, der das WG aus dem Betriebsvermögen ausscheiden lässt. Beratungshinweis: Bedeutung des fehlenden Ausweises im Anlageverzeichnis Der Stpfl. hat darauf hingewiesen, dass die Beteiligung nicht im Anlageverzeichnis ausgewiesen sei und hierin eine Entnahme zu erblicken sei. Diese Argumentation ist wenig überzeugend, weil hieraus keine Konsequenzen hinsichtlich eines Gewinns oder Verlusts aus der Entnahme gezogen wurde, was jedoch zwingend wäre, weil eine Entnahme zum Buchwert i.d.R. nicht möglich sein dürfte, gerade angesichts der wirtschaftlichen Situation der GmbH. Gleichwohl sind diese Ausführungen über den entschiedenen Fall hinaus von Bedeutung: Der BFH führt aus, dass der Nichtausweis nicht als Entnahmehandlung und Entnahmewille verstanden werden kann. Allenfalls könne hierin ein Indiz liegen, das vom Stpfl. weiter zu belegen wäre. Die Beteiligung könne auch irrtümlich nicht im Anlagenverzeichnis erfasst worden sein. Diese Argumentation muss m.E. auch zu Gunsten des Stpfl. anwendbar sein: Allein aus dem Fehlen im Anlageverzeichnis bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart kann nicht geschlossen werden, dass eine Entnahme erfolgt ist. Damit kann in der Abwehrberatung die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden. b) Auswirkungen des Übergangs zum Betriebsvermögens-vergeich auf den Umfang des Betriebsvermögens Eine Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich nicht auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens aus und führt insb. nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden WG und damit zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven. Beratungshinweis: Rechtsgrundlage Zwar enthält § 4 Abs. 1 S. 6 EStG eine entsprechende Regelung nur für den Übergang aus der Gewinnermittlung nach § 13 a EStG, doch gilt dies nach Auffassung des BFH allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist. c) Auswirkungen der Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse auf die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen Wurde ein WG dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet, ändert sich hieran nichts, sofern sich die tatsächlichen Verhältnisse ändern, die zu der ursprünglichen Qualifikation geführt haben. Das FG hat - für den BFH gem. § 118 Abs. 2 FGO bindend - festgestellt, dass die GmbH-Beteiligung 2007 zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat, weil die Zugehörigkeit zur gleichen Branche gegeben war und der Kläger in den Jahren 2003 - 2006 zwischen 43,59 % und 81,26 % seines Gesamtumsatzes mit dieser Gesellschaft erzielt hat. Nachdem die GmbH ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, brachen auch die Umsätze des Einzelunternehmens ein. Die Rspr. ist schon bei deutlich geringeren Umsatzanteilen davon ausgegangen, dass notwendiges Betriebsvermögen vorliegt. Weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens des Klägers bis zur Insolvenz hatten zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Der Einwand des Klägers, aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.7.2008 sei erkennbar gewesen, dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, sodass sie nach der höchstrichterlichen Rspr. nicht einlagefähig sei , ist nach den dargestellten Grundsätzen unbeachtlich. Dasselbe gilt für den Umstand, dass der Kläger seinen Gewinn ab dem Jahr 2009 nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch EÜR ermittelt hat. d) Auswirkungen auf Gesellschafter-Darlehen Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. 2. Berücksichtigung des Wertverlusts a) Berücksichtigung dem Grunde nach Bei der Gewinnermittlung durch EÜR ist in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten WG als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die für das WG aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Dem Stpfl. kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu. Gemäß § 4 Abs. 3 S. 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare WG des AV, für Anteile an KapG, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahmen im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Nicht geregelt ist in § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, welche Folgen sich aus dem Verlust eines der dort genannten WG ergeben. Nach der Rspr. ist auch in solchen Fällen, wenn der Verlust des betreffenden WG betrieblich bzw. nicht privat veranlasst ist, eine Betriebsausgabe in Höhe des aufgezeichneten Buchwertes (§ 4 Abs. 3 S. 5 EStG) zu berücksichtigen. b) Berücksichtigungszeitpunkt Zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang der Betriebsausgabenabzug zu erfolgen hat, richtet sich danach, wann und in welcher Höhe die Mittel, die für das WG aufgewendet wurden, endgültig verlorengegangen sind. Wann der Verlust in diesem Sinne endgültig ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Auf die Rspr.-Grundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden. § 4 Abs. 3 S. 3 EStG verweist auf die Wahlrechte des § 6 Abs. 2 und 2a EStG sowie auf die Regelungen über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung, die teilweise ebenfalls Wahlrechte enthalten (§ 7 Abs. 1 S. 6 und 7, Abs. 2 EStG). Demgegenüber ist § 4 Abs. 3 S. 4 EStG, an den die Berücksichtigung von Beteiligungs- und Darlehensverlusten im Betriebsvermögen anknüpft, gerade kein Wahlrecht. Zudem ist die grundsätzlich als Wahlrecht ausgestaltete Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 S. 7 EStG nach ganz überwiegender Auffassung in den Fällen, in denen ein WG zerstört worden ist oder aus einem anderen Grund seinen Nutzen für die Einkünfteerzielung vollständig verloren hat, zwingend im Jahr des Schadenseintritts vorzunehmen. Der Senat ist der Auffassung, dass - ungeachtet der Frage, ob nicht abnutzbare WG in den sachlichen Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 S. 7 EStG fallen - in solchen Fällen ausnahmsweise eine Pflicht zur Vornahme der Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und somit gerade kein Wahlrecht besteht. Beratungshinweis: Keine Teilwertabschreibung Eine Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG scheidet schon deshalb aus, weil bei einer Gewinnermittlung durch EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG nach ständiger Rspr. eine Teilwertabschreibung nicht zulässig ist. 3. Gründe für die Zurückverweisung an das FG Der X. BFH-Senat sah sich zur Rückverweisung an das FG veranlasst, weil der Stpfl. in den Streitjahren 2012 und 2013 möglicherweise noch weitere Aufwendungen i.Z.m. der GmbH-Beteiligung getragen hat, die gegebenenfalls als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein könnten. Er hatte bereits im ersten Rechtsgang darauf hingewiesen, dass der Kläger - zumindest nach seinem (bislang) unwidersprochenen Vortrag - in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen aus seinem Privatvermögen i.H.v. 47.228,46 EUR geleistet habe, hiervon entfielen auf das Streitjahr 2013 insg. 5.020,82 EUR. Im dritten Rechtsgang hat das FG daher zu prüfen, inwieweit diese Zahlungen als Betriebsausgaben der Streitjahre zu berücksichtigen sind. Das FG hatte hierzu bisher keine Feststellungen getroffen. Selbst wenn dieser Betrag zu berücksichtigen sein sollte, dürfte das beim Stpfl. kaum für Euphorie sorgen. Schließlich wollte er ursprünglich Beteiligungsverluste i.H.v. 1 Mio. EUR i.R.d. Teileinkünfteverfahrens in Abzug bringen. BFH-Urt. v. 21.6.2006 - XI R 49/05, BStBl II 2006, 712; BFH-Urt. v. 5.11.2015 - III R 12/13, BStBl II 2016, 420 Hervorhebungen des Verfassers Ständige Rspr., vgl. z.B. BFH-Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 45/12, BStBl II 2015, 759; BFH-Urt. v. 12.12.2013 - IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514; BFH-Beschl. v. 9.5.2006 - XI B 166/05, BFH/NV 2006, 2047 R 4.6 EStR mit Anlage und R 4.5 Abs. 6 EStR, mit umfangreichen Hinweisen auf die ständige Rspr. des BFH BFH-Urt. v. 1.2.1990 - IV R 39/89, BStBl II 1990, 495 Wird der Betrieb vor Ablauf dieser Frist veräußert oder aufgegeben, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres, vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 3 EStR. BFH-Urt. v. 5.10.1973 - VIII R 20/68, BStBl II 1974, 303 BFH-Urt. v. 1.10.2015 - X R 32/13, BStBl II 2016, 139 BFH-Urt. v. 23.7.1970 - IV 270/65, BStBl II 1970, 745 § 16 Abs. 2 S. 2 EStG Dies gilt nach BFH-Urt. 30.9.1980 - VIII R 201/78, BStBl II 1981, 301 jedenfalls dann, wenn eine vom Stpfl. getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht festgestellt werden kann; vgl. auch BFH-Urt. 2.3.1982 - VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504 BFH-Urt. v. 2.3.1978 - IV R 45/73, BStBl II 1978, 431; BFH-Urt. v. 30.9.1980 - VIII R 201/78, BStBl II 1981, 301; BFH-Urt. v. 13.10.1989 - III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287; BFH-Urt. v. 9.2.1999 - VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195 BFH-Urt. v. 19.3.2009 - IV R 57/07, BStBl II 2009, 659; BFH-Urt. v. 21.7.2009 - X R 46/08, BFH/NV 2010, 186; BFH-Urt. v. 21.7.2009 - X R 28/06, BFH/NV 2009, 1979 Vgl. hierzu aus Sicht der FinVerw H 17 Abs. 7 „Auflösung und Kapitalherabsetzung“ EStH 2017 und OFD Frankfurt/M. v. 12.2.2021 - S 2244 A-21-St 519, Juris BFH-Urt. v. 20.10.2014 - VIII R 48/12, BStBl II 2015, 270 BFH-Urt. v. 13.3.2018 - IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721 BFH-Beschl. v. 24.3.2018 - IX B 6/15, BFH/NV 2016, 1014 BFH-Urt. v. 13.10.2015 - IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385 BFH-Urt. v. 28.10.2008 - IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561; BFH-Beschl. v. 29.12.2008 - X B 141/08, BFH/NV 2009, 581 BFH-Beschl. v. 18.5.2005 - VIII B 11/04, BFH/NV 2005, 1810 BFH-Urt. v. 11.4.2017 - IX R 24/15, BStBl II 2017, 1155 BFH-Urt. v. 14.3.2012 - IX R 37/11, BStBl II 2012, 487; BHF-Urt. v. 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675 BFH-Urt. v. 13.3.2018 - IX R 38/16, BFH/NV 2019, 721 BFH-Beschl. v. 3.12.2014 - IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493 Nds. FG, Urt. v. 15.1.2015 - 14 K 288/13, EFG 2015, 876, rkr., m. Anm. Claßen In dem Verfahren wurde vom Kl. außerdem gerügt, dass verfahrensrechtlich eine unzureichende Würdigung des Sachverhalts seitens des FG erfolgt ist. Hierauf wird im Folgenden nicht eingegangen, weil der BFH dieser Auffassung nicht gefolgt ist. Gleichwohl können dem Urteil interessante Hinweise zu den Anforderungen an solche Rügen entnommen werden. Hierbei handelt es sich um nicht nachrangige Insolvenzgläubiger, also solche, die zur Zeit der Eröffnung einen persönlichen Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Ihre Forderungen werden quotenmäßig aus der Insolvenzmasse reguliert, vgl. z.B. Zimmer, in: Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, 3. Aufl., 2024, Kap. 6, Rz 56 ff. Die Vorschrift regelt die Einstellung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Schuldners mit Zustimmung aller Insolvenzgläubiger, die Forderungen zur Insolvenztabelle angemeldet haben. Da der Wortlaut des § 213 Abs. 1 S. 1 InsO die Zustimmung „aller Insolvenzgläubiger“ voraussetzt, müssen nach h. M. neben den einfachen Insolvenzgläubigern nach § 38 InsO auch die Nachranggläubiger nach § 39 InsO zustimmen, vgl. hierzu z.B. v. Kaltenborn-Stachau/Hageböke, in: Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, 3. Aufl., 2024, Kap. 12, Rz 497 ff. FG Düsseldorf, Urt. v. 29.1.2019 - 13 K 1070/17 E, EFG 2019, 898 mit Anm. Volker Wendt BFH-Urt. v. 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675 BFH-Urt. v. 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675 BFH-Urt. v. 19.2.1997 - XI R 1/96, BStBl II 1997, 399, m.w.N. Vgl. hierzu unter I.2. Dazu Seifert, AktStR 2024, 585 ff., 586 ff. R 4.2 Abs. 1 EStR BFH-Urt. v. 12.6.2019 - X R 38/17, BStBl II 2019, 518, Rz 37 m.w.N. BFH-Urt. v. 10.10.1978 - VIII R 126/75, BStBl II 1979, 77 BFH-Urt. v. 10.4.2019 - X R 28/16, BStBl II 2019, 474; BFH-Urt. v. 12.6.2019 - X R 38/17, BStBl II 2019, 518, jeweils m.w.N. BFH-Urt. v. 29.9.2016 - III R 42/13, BStBl II 2017, 339 BFH-Urt. v. 10.4.2019 - X R 28/16, BStBl II 2019, 474, Rz 39 f.; BFH-Urt. v. 12.6.2019 - X R 38/17, BStBl II 2019, 518, Rz 38 f. mit Abgrenzung zum BFH-Urt. v. 23.2.2012 - IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112 BFH-Urt. v. 23.1.1992 - XI R 36/88, BStBl II 1992, 721; BFH-Urt. v. 31.1.1991 - IV R 2/90, BStBl II 1991, 786 FG Berlin, Urt. v. 8.11.1984 - I 350/82, EFG 1985, 385 BFH-Urt. v. 10.4.2019 - X R 28/16, BStBl II 2019, 474 Vgl. BFH-Urt. v. 31.1.1985 - IV R 130/82, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; BFH-Urt. v. 10.11.2004 - XI R 31/03, BStBl II 2005, 334, unter II.1.; BFH-Urt. v. 29.7.2015 - X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 34; BFH-Urt. v. 12.6.2019 - X R 38/17, BStBl II 2019, 518, Rz 57 BFH-Urt. v. 31.1.1985 - IV R 130/82, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; BFH-Urt. v. 10.11.2004 - XI R 31/03, BStBl II 2005, 334, unter II.1.; BFH-Urt. v. 21.08.2012 - VIII R 11/11, BStBl II 2013, 117, Rz 22 f. BFH-Beschl. v. 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c) Vgl. ausdrücklich den Wechsel der Gewinnermittlungsart im Zusammenhang mit einem Strukturwandel BFH-Beschl. v. 7.10.1974 - GrS 1/73, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1. BFH-Urt. v. 29.7.2015 - X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 33, m.w.N. BFH-Urt. v. 19.2.1997 - XI R 1/96, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d, m.w.N. BFH-Urt. v. 5.11.2015 - III R 12/13, BStBl II 2016, 420, Rz 31 BFH-Urt. v. 7.5.1969 - I R 47/67, BStBl II 1969, 464, unter 2.; BFH-Urt. v. 1.12.1992 - IX R 333/87, BStBl II 1994, 12, unter 1. BFH-Beschl. v. 12.6.1978 - GrS 1/77, BStBl II 1978, 620, unter D.I.1.b; BFH-Urt. v. 5.11.2015 - III R 12/13, BStBl II 2016, 420, Rz 28, m.w.N. BFH-Urt. v. 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 28

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