AktStR

Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover

Jahrgang: 2001 . Seite: 485

A. Vorbemerkung Das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (sog. Steuersenkungsgesetz, StSenkG) ist am 1.1.2001 in Kraft getreten. Änderungen durchdas StSenkGÄnderungen durchdas StSenkG Zu den wichtigsten Änderungen gehörten : - Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und Besteuerung der Körperschaften mit einem einheitlichen KSt-Satz von 25% bei g ...

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Steueränderungsgesetz 2001

Joachim Moritz, Richter am BFH, München

Jahrgang: 2001 . Seite: 509

A. Vorbemerkung Mit dem " Entwurf eines Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StÄndG 2001)" sollen steuerrechtliche Vorschriften redaktionell und inhaltlich bereinigt und an die höchstrichterliche Rspr. sowie das Recht der europäischen Union angepasst werden. Die finanziellen Auswirkungen des StÄndG 2001 auf die öffentlichen Haushalte sind nicht bedeutsam: Die Steuermindereinnahmen sollen sich in den Jahren 2002 bis 2004 auf insgesamt 42 Mio. DM belau ...

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Steuerliche Förderung der privaten und betrieblichen Altersvorsorge (Rentenreform 2001)

AktStR: Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg, 2001 S. 523: Steuerliche Förderung der privaten und betrieblichen Altersvorsorge (Rentenreform 2001) Steuerliche Förderung der privaten und betrieblichen Altersvorsorge (Rentenreform 2001) Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg Jahrgang: 2001 . Seite: 523 A. Vorbemerkungen Der Deutsche Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates am 11.5.2001 das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz, kurz: AVmG) beschlossen. freiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorgefreiwillige kapitalgedeckte Altersvorsorge Mit dem Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge wird die Alterssicherung des begünstigten Personenkreises auf eine breitere finanzielle Grundlage gestellt, die nach den Vorstellungen des Gesetzgebers eine Sicherung des im Erwerbsleben erreichten Lebensstandards auch im Alter gewährleisten soll. Das AVmG bietet steuerliche Anreize für den Aufbau einer freiwilligen kapitalgedeckten Altersvorsorge. Die gesetzlichen Regelungen sind im Wesentlichen im EStG (§§ 10a, 22 Nr. 5 und §§ 79 ff. des [neuen] XI. Abschnitt des EStG) und im Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz (AltZertG) verankert. Die Änderungen durch das AVmG treten in der Regel zum 1.1.2002, die des AltZertG zum 1.8.2001 in Kraft. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die Eckpunkte der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und behandelt auch die Verquickung der Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge mit derjenigen der privaten Altersvorsorge. drei Säulen derAltersversorgungdrei Säulen derAltersversorgung Im AVmG werden insbesondere der Ausbau der zweiten Säule der Altersversorgung (betriebliche Altersversorgung) und der Aufbau der zusätzlichen dritten Säule der Altersversorgung, nämlich der Schaffung einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersversorgung, geregelt. B. Förderkonzept für die private AltersvorsorgeC. (AVmG v. 26.6.2001, BGBl I 2001, 1310) I. Begünstigter Personenkreis In den Genuss der zusätzlichen staatlichen Förderung kommen grundsätzlich nur Personen, die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichten (§§ 79, 10a Abs. 1 EStG). Im Einzelnen werden gefördert: - Arbeitnehmer, scheinselbständige Arbeitnehmer und Studenten, ferner Auszubildende und Behinderte in anerkannten Werkstätten - Begünstigte - bestimmte Selbstständige, wie z. B. Handwerker, die in die Handwerksrolle eingetragen sind, Künstler und Publizisten, die nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz pflichtversichert sind - Wehr- und Zivildienstleistende, Helfer in einem freiwilligen sozialen oder ökologischen Jahr - Bezieher sog. Lohnersatzleistungen (Bezug von Krankengeld, Übergangsgeld, Arbeitslosengeld, Arbeitslosenhilfe, Unterhaltsgeld oder Altersübergangsgeld) - Bezieher von Vorruhestandsgeld keine Förderung von Selbstständigen und Beamten keine Förderung von Selbstständigen und Beamten Nicht begünstigt sind Beamte, übrige im öffentlichen Dienst Beschäftigte, die zwar pflichtversichert sind, aber Kraft besonderer Regelung eine zusätzliche Versorgung haben, Selbstständige sowie in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherte. Für die Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung reicht es aus, wenn die Voraussetzungen für die Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis nur während eines Teils des Kalenderjahres vorgelegen haben. II. Voraussetzungen für einen begünstigten Altersvorsorgevertrag Die Förderung der privaten Altersvorsorge setzt das Vorliegen sog. Altersvorsorgeverträge voraus. Ein Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 1 AltZertG ist eine Vereinbarung zwischen einem Produktanbieter und einem Anleger zum Aufbau eines Altersvorsorgevermögens. AltersvorsorgevertragAltersvorsorgevertrag Zu den grundsätzlich begünstigten Verträgen gehören außer privaten Rentenversicherungen auch Banksparpläne und Investmentfonds sowie sonstige Kapitalisierungsprodukte i.S.d. Versicherungsaufsichtsgesetzes. Diese Produkte können auch kombiniert sein mit einer Zusatzversicherung für den Fall einer verminderten Erwerbsfähigkeit oder für eine Hinterbliebenenversorgung des Ehegatten und der zum Haushalt des Begünstigten gehörenden Kinder. ZertifizierungZertifizierung Damit der Aufbau einer kapitalgedeckten Altersvorsorge nicht bereits daran scheitert, dass der Sparer die begünstigten von den nicht begünstigten Produkten nicht unterscheiden kann, sieht das Altersvermögensgesetz eine Zertifizierung begünstigter Verträge vor. Jeder Anbieter (Bank, Versicherungsunternehmen oder Fonds), der ein begünstigtes Produkt auf dem Markt anbieten möchte, muss bei einer zentralen Stelle - dies ist das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen -ein Zertifikat beantragen. Mit Erteilung dieses Zertifikats ist gewährleistet, dass der Vertrag im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung förderungsfähig ist. Wichtiger Hinweis: beschränkterPrüfungsumfangbeschränkterPrüfungsumfang Bei der Zertifizierung wird allerdings nicht geprüft, ob der Altersvorsorgevertrag für den Anleger wirtschaftlich sinnvoll ist, ob die Zusagen des Anbieters - etwa über erzielbare Renditen - zutreffen und ob die vertraglichen Vereinbarungen überhaupt zivilrechtlich wirksam sind. Insbesondere bei den neu aufgelegten Pensionsfonds sollte genau geprüft werden, in welche Produkte investiert wird. III. Zertifizierung von Altersvorsorgeprodukten Die Zertifizierung eines Altersvorsorgeprodukts gilt als Grundlagenbescheid über die Förderfähigkeit der entsprechenden Beiträge und ist für die Finverw bindend, § 82 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 171 Abs. 10 AO. Das AltZertG schreibt insg. 11 Förderkriterien im Rahmen der Zertifizierung vor, die sämtlich erfüllt sein müssen. Der Altersvorsorgevertrag muss danach insbesondere folgende Merkmale erfüllen: FörderkriterienFörderkriterien - In der Ansparphase müssen laufende freiwillige Beiträge geleistet werden. - Die Auszahlung der Versorgungsleistungen darf frühestens mit Vollendung des 60. Lebensjahres oder mit Beginn einer Altersrente des Begünstigten aus der gesetzlichen Rentenversicherung beginnen. - Zu Beginn der Auszahlungsphase müssen mindestens die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge abzüglich der Beitragsanteile, die für eine Absicherung verminderter Erwerbsfähigkeit verwendet wurden, zur Verfügung stehen. Der Abzug für die Zusatzabsicherung darf jedoch höchstens 15 v. H. der Gesamtbeiträge betragen. - Die Auszahlung der Altersversorgung muss grundsätzlich in Form einer lebenslangen gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente oder in Form eines Auszahlungsplanes mit unmittelbar anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung erfolgen. Eine Einmalzahlung zu Beginn der Rente wäre absolut schädlich und würde eine Rückzahlungsverpflichtung hinsichtlich der gewährten Zulage bzw. des Steuervorteils aus dem Sonderausgabenabzug auslösen. - Im Falle der Vereinbarung eines Auszahlungsplanes muss die Leistung ab Beginn der Auszahlungsphase bis zur Vollendung des 85. Lebensjahres in zugesagten gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Raten erfolgen (ab Vollendung des 85. Lebensjahres muss dann eine gleichbleibende oder steigende lebenslange Leibrente gezahlt werden, deren erste monatliche Rate mindestens so hoch ist wie die letzte monatliche Auszahlung aus dem Auszahlungsplan). - Eine ergänzende Hinterbliebenenabsicherung ist zulässig zugunsten des Ehegatten und der im Haushalt des Anlegers lebenden Kinder, für die er Kindergeld, einen Kinder- oder Betreuungsfreibetrag erhält. - Der Steuerpflichtige muss nach den Vertragsbedingungen einen Anspruch darauf haben, den Vertrag ruhen zu lassen oder mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalendervierteljahres zu kündigen, um das gebildete Kapital auf einen anderen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag desselben oder eines anderen Anbieters übertragen zu lassen. - Die Abtretung oder Übertragung von Forderungen oder Eigentumsrechten aus dem Vertrag an Dritte muss ausgeschlossen sein. Damit ist die Unpfändbarkeit der Ansprüche garantiert. AltverträgeAltverträge Das Gesetz sieht vor, dass auch Altverträge, die bereits vor dem 1.1.2002 abgeschlossen worden sind, begünstigt werden können. Voraussetzung ist in diesen Fällen allerdings, dass sie an die Bedingungen für einen begünstigten Altersvorsorgevertrag angepasst werden. IV. Betriebliche Altersvorsorge 1. Formen Einbindung von Direktversicherungen/ PrimärfondsEinbindung von Direktversicherungen/ Primärfonds Durch die Rentenreform soll auch die betriebliche Altersversorgung gestärkt werden. Die Zulagen/der Sonderausgabenabzug können daher auch durch den Abschluss einer Direktversicherung, durch Zahlungen in einen betrieblichen Pensionsfonds oder eine betriebliche Pensionskasse erreicht werden. Direktzusagen des Arbeitgebers und Zahlungen in eine betriebliche Unterstützungskasse sind allerdings nicht begünstigt. keine Absicherung durch Zertifizierungkeine Absicherung durch Zertifizierung Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger für eine Anlage im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung, kann er nicht auf eine Zertifizierung vertrauen, da hier ein solches Prüfverfahren nicht vorgesehen ist. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zahlungen des Arbeitnehmers in die betriebliche Altersversorgung aus individuell versteuertem Lohn stammen müssen, um die Zulage bzw. den Sonderausgabenabzug zu erhalten. Steuer- und SozialversicherungspflichtSteuer- und Sozialversicherungspflicht Zu beachten ist auch, dass die Beiträge im Falle der Individualversteuerung auch der Beitragspflicht zur Sozialversicherung unterliegen, und zwar unabhängig davon, ob der Arbeitgeber sie zusätzlich zum Lohn aufbringt oder der Arbeitnehmer sie durch Entgeltumwandlung finanziert. Damit kann die Förderung dieser Anlageformen nach § 10 a EStG bzw. dem XI. Abschnitt des EStG nur dann beansprucht werden, wenn die entsprechenden Altersvorsorgebeiträge der Steuer- und Sozialversicherungspflicht unterlegen haben. 2. Gehaltsumwandlung Anspruch aufGehaltsumwandlungAnspruch aufGehaltsumwandlung Alle Arbeitnehmer erhalten künftig einen individuellen Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung per Gehaltsumwandlung, d.h., sie können auf Teile ihres Arbeitslohns verzichten und diesen für eine betriebliche Altersversorgung verwenden lassen. So kann der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung von seinem Arbeitgeber verlangen, dass von seinen Entgeltansprüchen künftig bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrundlage zur Rentenversicherung per Entgeltumwandlung für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Für diesen Beitrag erfolgt die Förderung gemäß den nachfolgend dargestellten Grundsätzen. Besteht bei der Firma ein betrieblicher Pensionsfonds oder die Mitgliedschaft in einer überbetrieblichen Pensionskasse, ist der Arbeitnehmer verpflichtet, diese Form der betrieblichen Altersversorgung zu akzeptieren. Ist dies nicht der Fall, kann der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber verlangen, dass er für ihn eine Direktversicherung abschließt. 3. Unverfallbarkeit Die Regelungen über die Unverfallbarkeit und die Mitnahmemöglichkeit der Anwartschaften werden angepasst. Die erworbenen Ansprüche sind von Anfang an unverfallbar und können zu neuen Arbeitgebern mitgenommen werden. 4. Pensionsfonds/Pensionskassen zusätzliche Förderung durch Pensionsfonds und Pensionskassenzusätzliche Förderung durch Pensionsfonds und Pensionskassen Neben dem vom Arbeitnehmer finanzierten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung, der durch Zulage oder Sonderausgabenabzug gefördert wird, kann der Arbeitgeber noch Beiträge in einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse leisten. Diese Beträge werden als zusätzlicher Anreiz bis zu einer Grenze von 4 % der Beitragsbemessungsgrundlage der Rentenversicherung dauerhaft beitrags- und steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 66 EStG). Möchte der Arbeitnehmer für diese Beiträge lieber eine Förderung per Zulage oder Sonderausgabenabzug nach § 10 a EStG in Anspruch nehmen, kann er auf die Steuerfreistellung verzichten und die zusätzlichen Beträge individuell versteuern. Dieser Verzicht sollte nur dann erwogen werden, wenn die Zulage bzw. der Sonderausgabenabzug durch andere geförderte Anlagen noch nicht ausgeschöpft wird. externe Pensionsfondsexterne Pensionsfonds Ab 2002 werden gem. § 4 e Abs. 3 EStG Pensionsfonds als fünfter Durchführungsweg neu in die betriebliche Altersversorgung eingefügt. Dabei wird es sich üblicherweise um externe Fonds handeln, die der Arbeitgeber nicht selbst verwalten muss. Die Arbeitnehmer erhalten einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen den Pensionsfonds und können diesen Anspruch bei einem Wechsel des Arbeitgebers mitnehmen. V. Förderinstrumente 1. Grundsätze Zulage oder SA-AbzugZulage oder SA-Abzug Ähnlich wie bei den Regelungen zum Kindergeld besteht auch bei der Förderung der zusätzlichen Altersversorgung das Gesamtkonzept aus einer Kombination von einem zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbetrag, der im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt wird und einer progressionsunabhängigen Zulage. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Versorgung im Rahmen der zweiten Säule (betriebliche Altersversorgung) oder der neuen dritten Säule erfolgt. Von diesen beiden Alternativen kommt im Einzelfall immer die für den Berechtigten günstigere Regelung zum Zuge. Dies wird vom FA von Amts wegen geprüft (Günstigerprüfung nach § 10 a Abs. 2 EStG). 2. Zulagenförderung a) Grund- und Kinderzulage Die Zulagenförderung ist insbesondere für Bezieher geringer Einkommen und für kinderreiche Familien vorgesehen. Sie setzt sich aus einer Grund- und einer Kinderzulage zusammen (§ 83 EStG). Die Grundzulage beträgt p. a. und Person: VZ 2002 und 2003 38 Euro (75 DM) VZ 2004 und 2005 76 Euro (150 DM) VZ 2006 und 2007 114 Euro (225 DM) Ab VZ 2008 154 Euro (300 DM) Die Kinderzulage beträgt je kindergeldberechtigtem Kind: VZ 2002 und 2003 46 Euro (90 DM) VZ 2004 und 2005 92 Euro (180 DM) VZ 2006 und 2007 138 Euro (270 DM) Ab dem VZ 2008 185 Euro (360 DM) Konkurrenz zwischen mehreren ZulageberechtigtenKonkurrenz zwischen mehreren Zulageberechtigten Erhalten mehrere Zulageberechtigte für dasselbe Kind Kindergeld, steht die Kinderzulage demjenigen zu, dem für den ersten Anspruchszeitraum im Kalenderjahr Kindergeld ausgezahlt worden ist (§ 85 Abs. 1 S. 3 EStG). Bei Eltern, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, wird die Kinderzulage der Mutter zugeordnet, auf Antrag beider Eltern dem Vater. Der Antrag kann jeweils nur für ein weiteres Jahr gestellt und nicht zurückgenommen werden (§ 85 Abs. 2 EStG). b) Mindesteigenbeitrag Mindestbetrag umfasst Eigenanteil und ZulageMindestbetrag umfasst Eigenanteil und Zulage Die Zulage wird allerdings nur dann in voller Höhe gewährt, wenn der Begünstigte einen gesetzlich vorgeschriebenen Mindesteigenbeitrag erbracht hat. Der Mindestbetrag, der für die Altersvorsorge verwendet werden muss, umfasst dabei sowohl den Eigenanteil, den der Begünstigte selbst tragen muss, als auch die von der BfA ausgezahlte Zulage. Die Höhe des Mindesteigenbeitrages beträgt: VZ 2002 und 2003 1 % der beitragspflichtigen Einnahmen, max. 525 Euro (1.026 DM) abzüglich Zulage VZ 2004 und 2005 2 % der beitragspflichtigen Einnahmen, max. 1.050 Euro (2.053 DM) abzüglich Zulage VZ 2006 und 2007 3 % der beitragspflichtigen Einnahmen, max. 1.575 Euro (3.080 DM) abzüglich Zulage Ab VZ 2008 4 % der beitragspflichtigen Einnahmen, max. 2.100 Euro (4.107 DM) abzüglich Zulage Anknüpfung an VorjahrAnknüpfung an Vorjahr Der Mindesteigenbeitrag berechnet sich anhand eines Prozentsatzes der beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres, wobei maximal der Betrag eingesetzt wird, der den in § 10 a Abs. 1 EStG genannten Höchstbeträgen abzüglich Zulageanspruch entspricht. Kürzung der ZulagenKürzung der Zulagen Wird der individuell ermittelte Eigenbeitrag vom Anleger nicht geleistet, werden die Zulagen nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag gekürzt. Beispiel Bei einem Alleinverdiener-Ehepaar mit zwei Kindern und 50.000 DM Bruttoverdienst beträgt im Jahr 2002 der Mindesteigenbetrag 2.000 DM (4 % von 50.000 DM). Dieser setzt sich wie folgt zusammen: DM DM Grundzulage (2 x 300 DM) 600 Kinderzulage (2 x 360 DM) 720 1.320 Eigenanteil 680 2.000 c) Mindesteigenmittel SockelbetragSockelbetrag Für den Fall, dass bereits der Betrag der staatlichen Zulage der geforderten Sparleistung entspricht oder sie sogar übersteigt, muss zur Erlangung der Zulage zumindest ein sog. Sockelbetrag geleistet werden (§ 86 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG). Dieser muss insbes. von Beziehern geringer Einkommen und kinderreichen Zulageberechtigten gezahlt werden. Die Regelung will sicherstellen, dass Geringverdiener, die in den Genuss der Zulage kommen wollen, zumindest einen kleinen Eigenanteil leisten. Dieser Sockelbetrag ist ein nach der Kinderzahl gestaffelter absoluter Jahresbetrag und beträgt: Steuerpflichtiger VZ 2002 bis 2004 ab VZ 2005 ohne Kinder 45 Euro (88 DM) 90 Euro (176 DM) mit 1 Kind 38 Euro (74 DM) 75 Euro (147 DM) ab 2 Kindern 30 Euro (59 DM) 60 Euro (117 DM) d) Beitragspflichtige Einnahmen Vorjahreseinnahmen maßgebendVorjahreseinnahmen maßgebend Für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags wird auf die vom Zulageberechtigten in dem dem Sparjahr vorangegangenen Kalenderjahr erzielten beitragspflichtigen Einnahmen abgestellt, § 86 Abs. 1 EStG. Die Anknüpfung an die Vorjahreseinnahmen erhöht insbesondere die Planungssicherheit für den Zulageberechtigten. Er kann dadurch bereits im laufenden Sparjahr den von ihm zu leistenden Mindesteigenbeitrag berechnen und seine Beitragsleistungen daran anpassen. Wie hoch die beitragspflichtigen Einnahmen sind, richtet sich nach den Bestimmungen des SGB VI. Da auf die Einnahmen abzustellen ist, sind die im Zusammenhang mit der Einnahmeerzielung anfallenden Werbungskosten nicht zu berücksichtigen. Die beitragspflichtigen Einnahmen des Vorjahres gelten auch in den Fällen als Anknüpfungspunkt, in denen die Einnahmen des Zulageberechtigten im aktuellen Sparjahr erheblich unter denen des Vorjahres liegen (z. B. Arbeitslosigkeit im aktuellen Sparjahr). Umgekehrt hat der Zulageberechtigte seinen Mindesteigenbeitrag unter Zugrundelegung der geringeren Vorjahreseinnahmen zu entrichten, wenn sich im aktuellen Sparjahr seine Einnahmen erheblich erhöhen. e) Fehlen beitragspflichtiger Einnahmen Mindestbemessungsgrenze geringfügigBeschäftigterMindestbemessungsgrenze geringfügigBeschäftigter Hat der Zulageberechtigte im Vorjahr keine beitragspflichtigen Einnahmen erzielt, so sind gem. § 86 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG für die Mindesteigenbeitragsberechnung zumindest die beitragspflichtigen Einnahmen zugrunde zu legen, die bei einer geringfügigen Beschäftigung die Mindestbeitragsbemessungsgrenze in der Sozialversicherung bilden (z. Z. 155 Euro monatlich, § 163 Abs. 8 SGB VI). Für die Berechnung des Mindesteigenbeitrags nach § 86 Abs. 1 S. 2 EStG werden somit zur Zeit 1.860 Euro im Jahr zugrunde gelegt. Das bedeutet, dass von diesen Zulageberechtigten in der Regel der Sockelbetrag nach § 86 Abs. 1 S. 3 EStG als Mindesteigenbeitrag zu entrichten ist. Beispiel Eine alleinerziehende Mutter mit zwei Kindern bezieht im Erziehungsurlaub kein sozialversicherungspflichtiges Einkommen. Um im Jahr 2002 in den Genuss der maximal möglichen Zulage von 130 Euro (38 Euro zzgl. 2 x 46 Euro) zu kommen, muss sie einen Mindesteigenanteil von 30 Euro leisten. Sie legt im Jahr 2002 sodann 160 Euro in dem begünstigten Versorgungsvertrag an. Für bestimmte rentenversicherungspflichtige Personengruppen gibt es eine Sonderregelung nach § 86 Abs. 2 S. 2 EStG (z. B. Behinderte, die in anerkannten Werkstätten für Behinderte tätig sind, für Bezieher von Lohnersatzleistungen, für Wehr- und Ersatzdienstleistende und für Kindererziehende). Eine weitere Sonderregelung gilt für Land- und Forstwirte nach § 86 Abs. 3 EStG. f) Nachträgliche Änderungen Rückforderung der ZulageRückforderung der Zulage Wird nach dem Ablauf des Sparjahres festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Gewährung einer Kinderzulage nicht vorgelegen haben, weil z. B. das betreffende Kind im Sparjahr kindergeldschädliche Einkünfte und Bezüge erzielt hat, ist für die Berechnung des Mindesteigenbeitrags gleichwohl eine Kinderzulage zu berücksichtigen, § 86 Abs. 4 EStG. Die Kinderzulage wird in diesen Fällen allerdings nicht gewährt bzw. zurückgefordert. Der Berechtigte hätte sonst keine Möglichkeit mehr, seine Sparleistung zur Erreichung des sonst höheren Mindesteigenbeitrags aufzustocken. 3. Der zusätzliche Sonderausgabenabzugsbetrag, § 10 a EStG a) Höchstgrenzen des § 10 a Abs. 1 EStG Günstigerprüfung durch das FAGünstigerprüfung durch das FA Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung findet durch das FA eine Günstigerprüfung statt. Geprüft wird, ob die Zulage oder aber der - erweiterte - Sonderausgabenabzug günstiger ist. Ein Stpfl., der zum durch das AVmG begünstigten Personenkreis gehört, ist nämlich nicht darauf beschränkt, lediglich 4 % (ab 2008) seines sozialversicherungspflichtigen Einkommens in einem begünstigten Altersvorsorgevertrag anzulegen. Vielmehr kann er bis zu den - im neuen § 10 a EStG festgesetzten - Höchstgrenzen Vorsorgeaufwand als Sonderausgaben geltend machen. Die Höchstgrenzen schließen dabei die gewährte Zulage mit ein. Die Höchstgrenzen betragen für jeden Stpfl.: in den VZ 2002 und 2003 525 Euro (1.026 DM) in den VZ 2004 und 2005 1.050 Euro (2.053 DM) in den VZ 2006 und 2007 1.575 Euro (3.080 DM) ab VZ 2008 2.100 Euro (4.107 DM) Beispiel Der Ledige A erzielt als Angestellter ein sozialversicherungspflichtiges Einkommen von 50.000 Euro. Daneben hat A noch erhebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen, so dass bei ihm in 2003 ein Einkommensteuersatz von 47 % zur Anwendung kommt. Die Zulage der BfA von 38 Euro erhält A dann, wenn er mindestens 462 Euro aus Eigenmitteln aufwendet (1 % von 50.000 Euro = 500 Euro abzüglich der Zulage). A kann aber auch 487 Euro in einer begünstigten Altersvorsorge anlegen. Zusammen mit der ausgezahlten Zulage von 38 Euro kann er dann einen Betrag von 525 Euro als Sonderausgaben geltend machen. Bei einem Steuersatz von 47% ergibt sich eine steuerliche Auswirkung von 247 Euro. Hiervon ist die Zulage von 38 Euro abzuziehen. Im Ergebnis bleibt eine steuerliche Förderung von 209 Euro im Rahmen der ESt-Veranlagung 2003. Die Eigenleistung von 487 Euro wird also zu 43% staatlich gefördert. b) Verfahren Prüfung von Amts wegenPrüfung von Amts wegen Die Prüfung, ob der Sonderausgabenabzug günstiger ist als die Zulage, erfolgt durch das FA von Amts wegen (§ 10 a Abs. 2 EStG). Ist der Sonderausgabenabzug für den Stpfl. günstiger, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche ESt um den Anspruch auf die Zulage. Um dieses Verfahren auszulösen, reicht der Stpfl. ein Doppel des Zulageantrages mit der ESt-Erklärung beim FA ein. Vergleichsgrundlage für das FA ist der Zulageanspruch des Begünstigten nach den von ihm mitgeteilten Angaben. Das FA überprüft die vom Stpfl. gemachten Angaben nicht. Somit kann die ESt-Veranlagung unabhängig vom Stand des Zulageverfahrens durchgeführt werden, ohne dass das FA auf die Zulageberechnung der Zentralstelle warten muss. Ist die Steuerersparnis durch den zusätzlichen SA-Abzug höher als die Zulage, wird die Differenz dem Stpfl. bei der Einkommensteuerveranlagung gutgeschrieben. Eine Überweisung auf den Altersvorsorgevertrag kommt insoweit nicht in Betracht. Hinweis Der Sonderausgabenabzug für Haftpflicht-, Unfall- oder Krankenversicherungen wird durch den neuen § 10 a EStG nicht berührt. Die Beiträge für diese Versicherungen sind neben dem Altersvorsorgeaufwand also im Rahmen der bisherigen Höchstbeträge weiter abziehbar. c) Besonderheiten bei Ehegatten, § 10 a Abs. 3 EStG Ehegatten werden im Falle der Zusammenveranlagung nach der Zusammenrechnung ihrer Einkünfte wie ein Stpfl. behandelt. eigenständige Versorgung für beide Ehegatteneigenständige Versorgung für beide Ehegatten Gehören beide Ehegatten zu dem nach § 10 a Abs. 1 EStG begünstigten Personenkreis, kann jeder Ehegatte Altersvorsorgesparleistungen im Rahmen des § 10 a Abs. 1 EStG als Sonderausgaben geltend machen, § 10 a Abs. 3 S. 1 EStG. Die Übertragung eines nicht ausgeschöpften Abzugsvolumens von einem auf den anderen Ehegatten ist allerdings nicht möglich. Beiden Steuerpflichtigen sollen die gleichen Möglichkeiten eingeräumt werden, eine steuerlich geförderte Altersvorsorge aufzubauen. Das von einem Ehegatten nicht in Anspruch genommene Abzugsvolumen verfällt daher. Für die Günstigerprüfung werden jeweils die beiden Ehegatten zustehenden Zulagen mit den sich insg. ergebenden Steuervorteilen aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug verglichen. abgeleiteter Zulageanspruchabgeleiteter Zulageanspruch Erfüllt nur ein Ehegatte die persönlichen Voraussetzungen für eine Begünstigung nach § 10 a Abs. 1 EStG, steht dem nicht originär begünstigten Ehegatten zwar ein abgeleiteter Zulageanspruch zu, ihm wird jedoch kein gesonderter Sonderausgabenabzugsbetrag eingeräumt, § 10 a Abs. 3 S. 2 EStG. Die von dem nicht originär begünstigten Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge können nur im Rahmen des Abzugsvolumens berücksichtigt werden, das dem nach § 10 a Abs. 1 EStG begünstigten Ehegatten zusteht, § 10 a Abs. 3 EStG. Auch in dieser Konstellation werden aber bei der Günstigerprüfung die jeweils beiden Ehegatten zustehenden Zulagen mit dem sich aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug ergebenden Steuervorteil verglichen. d) Gesonderte Feststellung, § 10 a Abs. 4 EStG Der sich aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug ergebende Steuervorteil wird vom FA gesondert festgestellt, § 10 a Abs. 4 S. 1 EStG. Diese Feststellung erfolgt allerdings nur, wenn es überhaupt zum Ansatz des Sonderausgabenabzugsbetrages nach § 10 a Abs. 1 EStG kommt. In den Fällen, in denen bei Ehegatten ein gesonderter Steuervorteil festgestellt wird, ist dieser den Stpfl. jeweils gesondert zuzurechnen. Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der berücksichtigten Altersvorsorgebeiträge. Beispiel Die Eheleute M und F haben zwei Kinder. Nur M gehört zum begünstigten Personenkreis nach § 10 a Abs. 1 EStG. Die beitragspflichtigen Einnahmen der Ehegatten betrugen im Vorjahr insg. 50.000 Euro. Maßgebend ist das Jahr 2008. Für die Berechnung wird unterstellt, dass die Betroffenen über keine weiteren Einkünfte verfügen. Die berechnete Steuerermäßigung ist geschätzt. Für die Zulageberechnung wird unterstellt, dass der nach § 79 S. 2 EStG begünstigte Ehegatte einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hat. Lösung Zulage Euro Beitragspflichtige Einnahmen des Vorjahres 50.000 Mindesteigenbeitrag 4 % von 50.000 Euro 2.000 maximal 2.100 anzusetzen somit 2.000 abzüglich der Zulage (2 x 154 Euro zzgl. 2 x 185 Euro) - 678 ./. Mindesteigenbeitrag -1.322 0 Sockelbetrag1.322 geleisteter Eigenbeitrag der Zulageberechtigten 1.322 Ergebnis Die Zulageberechtigten erhalten eine ungekürzte Zulage. Sonderausgabenabzug Euro Eigenbeiträge der Steuerpflichtigen 1.322 Anspruch auf Zulage 678 Beiträge i. S.d. § 10 a Abs. 1 EStG insg. 2.000 maximal als Sonderausgabe zu berücksichtigen 2.100 anzusetzen somit 2.000 Ergebnis Die Zulage von 678 Euro ist eindeutig höher als die sich aus dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug ergebende Steuerermäßigung. Der Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgabe unterbleibt somit. Die gesamte steuerliche Förderung beträgt also 678 Euro. VI. Wohnungseigentumsförderung 1.Zwischenentnahmemodell EntnahmemodellEntnahmemodell Nach zähem Ringen im Vermittlungsausschuss wurde kurz vor Verabschiedung des Gesetzes die Möglichkeit geschaffen, die angesparten Vermögensbeträge für den Bau oder den Erwerb eigengenutzten Wohnraums quasi "auszuleihen", sog. Zwischenentnahmemodell. Diese Möglichkeit gilt nur für einen zur dritten Säule gehörenden Anlagefonds. Ein Arbeitnehmer, der sich bei seiner Altersvorsorge für die erweiterten Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung entschieden hat, kann das dort angesammelte Geld nicht für den Wohnungsbau nutzen. Anspruch auf Auszahlung zur wohnwirtschaftlichen VerwendungAnspruch auf Auszahlung zur wohnwirtschaftlichen Verwendung Ein Altersvorsorgevertrag muss einem Anleger in der Ansparphase den Anspruch gewähren, mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalendervierteljahres eine teilweise oder vollständige Auszahlung des gebildeten Kapitals aus dem Altersvorsorgevertrag zur wohnwirtschaftlichen Verwendung verlangen zu können, § 1 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG. Diese Entnahme wird als förderunschädliche Verwendung behandelt, wenn der Anleger das Kapital in einer bestimmten Frist wieder in den Altersvorsorgevertrag zurückzahlt. 2. Begünstigtes Objekt unmittelbareVerwendung für AK/HKunmittelbareVerwendung für AK/HK Das entnommene Altersvorsorgekapital muss der Zulageberechtigte unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Objektes verwenden. Hierbei kann es sich um eine im Inland belegene Wohnung im eigenen Haus oder eine Eigentumswohnung handeln, die zu eigenen Wohnzwecken vom Zulageberechtigten genutzt wird. Nach dem Gesetz muss der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag unmittelbar für diese Zwecke verwendet werden. Das Altersvorsorgekapital kann auch für die Anschaffung oder Herstellung eines Miteigentumsanteils genutzt werden. Bei der Entschuldung eines bereits erworbenen Objektes ist keine begünstigte Verwendung möglich, da das ausgeliehene Altersvorsorgekapital nur für die Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Objektes verwendet werden kann. 1. Unschädliche Entnahme entnehmbares Kapitalentnehmbares Kapital Förderunschädlich entnommen werden kann das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10 a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital i.H.v. insg. mindestens 10.000 Euro und höchstens 50.000 Euro. Der Betrag kann aus mehreren Altersvorsorgeverträgen entnommen werden. Zum entnehmbaren Altersvorsorge-Eigenheimbetrag gehört nur Kapital, für das der Zulageberechtigte die staatliche Förderung erhalten hat. Soweit Kapital in einem umgestellten Altvertrag angesammelt wurde oder auf Beitragsleistungen beruht, die den steuerlich geförderten Rahmen des § 10 a Abs. 1 EStG überschritten haben, handelt es sich um nicht steuerlich gefördertes Kapital. 2. Rückzahlung Der entnommene Betrag ist vom Zulageberechtigten unverzinst in monatlichen, gleichbleibenden Raten bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres wieder in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zurückzuzahlen. Der Rückzahlungsbetrag muss also nicht zugunsten des Vertrages geleistet werden, aus dem entnommen wurde. Allerdings muss sich der Zulageberechtigte bereits im Zeitpunkt der Entnahme entscheiden, auf welchen Vertrag die Rückzahlung erfolgen soll und dies auch gegenüber der Zulagestelle festlegen. Keine erneute Förderung der RückzahlungsbeträgeKeine erneute Förderung der Rückzahlungsbeträge Die Rückzahlung beginnt im zweiten auf das Jahr der Verwendung folgende Jahr, § 92 a Abs. 2 EStG. Die Rückzahlungsbeträge können dann nicht erneut steuerlich gefördert werden, § 82 Abs. 4 EStG. Der Zulageberechtigte hat jedoch die Möglichkeit, mit anderen Altersvorsorgebeiträgen die steuerliche Förderung in Anspruch zu nehmen. Kommt der Zulageberechtigte mit der Rückzahlung von mehr als 12 Monatsraten in Verzug, treten im Hinblick auf den noch nicht zurückgezahlten Betrag die Rechtsfolgen der schädlichen Verwendung ein, § 92 a Abs. 3 EStG, s. u. 3. Wegfall der Selbstnutzung FolgeobjektFolgeobjekt Wird das selbst genutzte Wohneigentum verkauft, vermietet oder gibt der Zulageberechtigte aus anderen Gründen die Selbstnutzung auf, kann er den noch nicht zurückgezahlten Betrag entweder in ein Folgeobjekt investieren oder in einer Summe in einen frei bestimmbaren Altersvorsorgevertrag einzahlen, § 92 a Abs. 4 EStG. Die Investition in ein Folgeobjekt muss innerhalb eines Zeitraumes von einem Jahr vor und einem Jahr nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes erfolgen, in dem die Selbstnutzung aufgegeben wurde, § 92 a Abs. 4 S. 3 Nr. 1 EStG. 6.Erbfall keine Begünstigung von Erbenkeine Begünstigung von Erben Sonderregelung für EhegattenSonderregelung für Ehegatten Die Rechtsfolgen einer schädlichen Verwendung treten auch ein, wenn der Berechtigte vor der vollständigen Rückzahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages stirbt. Das Gesetz schließt eine Rechtsnachfolge der Erben in den Altersvorsorgevertrag des Zulageberechtigten aus. Dient die Wohnung allerdings auch dem überlebenden Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken und lagen bei den Eheleuten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vor, so tritt der überlebende Ehegatte in die Rechtsstellung des Zulageberechtigten ein. Damit kann der überlebende Ehegatte einen eigenen Altersvorsorgevertrag für die weitere Rückzahlung des noch offenen Altersvorsorge-Eigenheimbetrages bestimmen und die Rückzahlungen in der bisherigen Höhe weiterführen. VII. Schädliche Verwendung, § 93 EStG 1. Förderschädliche Kapitalauszahlung Wird das steuerlich geförderte Altersvorsorgevermögen an den Zulageberechtigten nicht - als Leibrente (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG), - im Rahmen eines Auszahlungsplanes (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 5 AltZertG), oder - zur Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung i.S.d. § 92 a EStG (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG) ausgezahlt, handelt es sich um eine schädliche Verwendung. Rückzahlung der Zulagen und nachgelagerte BesteuerungRückzahlung der Zulagen und nachgelagerte Besteuerung Bei einer solchen schädlichen Verwendung hat der Zulageberechtigte die auf das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen sowie den entsprechenden Anteil der gesondert festgestellten Steuerermäßigung zurückzuzahlen. Außerdem sind die im ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen zu versteuern (§ 22 Nr. 5 S. 4 EStG). Rückzahlungspflichtauch für ErbenRückzahlungspflichtauch für Erben Handelt es sich bei einem Altersvorsorgevertrag nicht um nicht vererbliche Rentenversicherungen, sondern um Verträge, bei denen im Zeitpunkt des Todes des Berechtigten noch ein Kapitalstock vorhanden ist (z. B. Investment- oder Banksparverträge), wird steuerlich gefördertes Altersvorsorgevermögen an die Erben ausgezahlt, was zu einer schädlichen Verwendung führt, da das Kapital nicht an den Zulageberechtigten ausgezahlt wird, so ausdrücklich § 93 Abs. 1 S. 5 EStG. Der Gesetzgeber ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Leistungsfähigkeit der Erben durch staatliche Leistungen nicht erhöht werden soll. Eine Ausnahme gilt, wenn bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen, das steuerlich geförderte Altersvorsorgekapital im Falle des Todes des Zulageberechtigten auf einen Altersvorsorgevertrag des Ehegatten eingezahlt wird, § 93 Abs. 1 S. 6 EStG. Machen die Erben von der Übertragungsmöglichkeit Gebrauch, treten insoweit nicht die Folgen der schädlichen Verwendung ein. Die Vergünstigung ist unabhängig von dem dem überlebenden Ehegatten zustehenden Erbteil. Sonderregelung für EhegattenSonderregelung für Ehegatten 2. Altersvorsorge-Eigenheimbetrag Gibt der Zulageberechtigte die Selbstnutzung des Objektes, für welches er den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag verwendet hat, auf und investiert er den noch nicht zurückgezahlten Betrag nicht in ein Folgeobjekt oder zahlt er ihn nicht in einen Altersvorsorgevertrag ein, so handelt es sich insoweit um eine schädliche Verwendung. Ferner treten die Rechtsfolgen der schädlichen Verwendung im Hinblick auf den noch nicht zurückgezahlten Betrag auch dann ein, wenn der Zulageberechtigte mit der Rückzahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages mit mehr als 12 Monatsraten in Rückstand gerät, § 92 a Abs. 3 EStG. Im Falle einer schädlichen Verwendung wird der Zulageberechtigte so behandelt, als ob er den noch nicht zurückgezahlten Betrag aus einem Altersvorsorgevertrag entnommen hätte. Er hat insoweit die steuerliche Förderung zurückzuzahlen und die in dem Betrag enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen zu versteuern, § 22 Nr. 5 Sätze 5 ff. EStG i.V.m. § 92 a EStG. 3. Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht a)Wegzug schädliche Verwendung durch Rückzugschädliche Verwendung durch Rückzug Im Fall der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht wird durch § 95 Abs. 1 EStG ebenfalls eine schädliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals angenommen und damit die Verpflichtung zur Rückzahlung der steuerlichen Förderung ausgelöst. Der Rückforderungsbetrag wird jedoch bis zum Beginn der Auszahlungsphase zinslos gestundet. Erst mit Beginn der Auszahlungsphase hat der Zulageberechtigte die gestundete Rückzahlungsverpflichtung mit15 % der ausgezahlten Altersvorsorgeleistungen zu tilgen. Damit wird der endgültige Wechsel ins Ausland nicht schlechter behandelt als ein Verbleib im Inland. Bei einem Verbleib im Inland unterliegen nämlich die kompletten Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag der nachgelagerten Besteuerung. Wird die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach dem Wegzug ins Ausland neu begründet, wird der Rückforderungsbetrag erlassen, § 95 Abs. 3 S. 1 EStG. b)Entsendung ins Ausland Wurde die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund einer Entsendung ins Ausland i. S. d. § 4 SGB IV beendet und ist der Stpfl. auch für den Entsendezeitraum in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert, hat er bei Vorliegen der anderen Voraussetzungen die Möglichkeit, die steuerliche Förderung auch für den Zeitraum der Ansässigkeit im Ausland in Anspruch zu nehmen. § 95 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG räumen dem Betroffenen daher bei Rückkehr in das Inland und der erneuten Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag eine rückwirkende Zulageberechtigung ein. VIII. Nachgelagerte Besteuerung in der Leistungsphase, § 22 Nr. 5 EStG 1. Grundsatz nachgelagerte Besteuerungnachgelagerte Besteuerung In der Ansparphase werden die Altersvorsorgebeiträge durch Sonderausgabenabzug oder Zulagezahlung von der Besteuerung freigestellt. In der Leistungsphase unterliegen daher folgerichtig die entsprechenden Zahlungen als sonstige Einkünfte in vollem Umfang der Besteuerung. Dies gilt auch für die in der Ansparphase anfallenden Erträge und Wertsteigerungen, die erst in der Auszahlungsphase steuerlich erfasst werden. 2. Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen Nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG unterliegen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen in vollem Umfang der Besteuerung. Die nachgelagerte Besteuerung erfolgt allerdings nur, wenn die Leistungen auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die - § 3 Nr. 63 EStG (Beiträge an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze), - § 10 a EStG bzw. der XI. Abschnitt des EStG (Sonderausgabenabzug/Zulage) oder - § 3 Nr. 66 EStG (Versorgungsanwartschaften, die ursprünglich aus einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse stammen und die steuerlich unbelastet auf einen Pensionsfonds überführt wurden) angewendet wurden. 3. Partiell nachgelagerte Besteuerung Ertragsanteilsbesteuerung für steuerlich nicht gefördertes KapitalErtragsanteilsbesteuerung für steuerlich nicht gefördertes Kapital Fließen aus einem Altersvorsorgevertrag Leistungen, die nicht auf steuerlich gefördertem Kapital beruhen, regelt § 22 Nr. 5 S. 2 EStG, dass in diesen Fällen § 22 Nr. 1 S. 3a EStG (Ertragsanteilsbesteuerung) anzuwenden ist. Dies gilt beispielsweise für Einzahlungen auf den Altersvorsorgevertrag, die den steuerlich geförderten Rahmen des § 10 a Abs. 1 EStG übersteigen. Hier wird also eine Differenzierung zwischen steuerlich gefördertem und nicht gefördertem Kapital vorgenommen. 4. Schädliche Verwendung Bei einer schädlichen Verwendung des steuerlich geförderten Kapitals werden die in dem ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen nach § 22 Nr. 5 S. 4 EStG als sonstige Einkünfte erfasst. In diesen Fällen wird die steuerliche Förderung (Zulagen oder Sonderausgabenabzug) rückgängig gemacht, d. h. die Eigenbeiträge werden so gestellt, als ob sie aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Daher ist eine Besteuerung des Kapitalrückflusses nicht möglich. Die Besteuerung der im ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen erfolgt ferner im Falle einer schädlichen Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags (§ 22 Nr. 5 S. 5 EStG). 5. Umwandlung von Altverträgen Ertragsanteilsversteuerung für Leistungen aus AltkapitalErtragsanteilsversteuerung für Leistungen aus Altkapital Wandelt ein Zulageberechtigter einen Kapitallebensversicherungsvertrag in einen Altersvorsorgevertrag um, sind die vor der Umwandlung aufgelaufenen Erträge und Wertsteigerungen steuerfrei. Die auf den zukünftigen steuerlich geförderten Beiträgen beruhenden Leistungen unterliegen allerdings der nachgelagerten Besteuerung. Leistungen, die noch aus dem "Altkapital" stammen, sind nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3a EStG zu erfassen. Die Sonderregelung des § 22 Nr. 5 S. 6 EStG soll verhindern, dass durch die Umwandlung von Kapitallebensversicherungen in Altersvorsorgeverträge und die anschließende Vertragskündigung die Zwölf-Jahresfrist des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG umgangen werden kann. In den Fällen, in denen die Laufzeit des Versicherungsvertrags vor dem Zeitpunkt der schädlichen Verwendung (Vertragskündigung) insg. weniger als zwölf Jahre betragen hat, sind die Erträge - rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen - auch insoweit als sonstige Einkünfte zu versteuern, als sie vor der Umwandlung des Versicherungsvertrags in einem Altersvorsorgevertrag entstanden sind. Vgl. BR-Drucks. 331/01; BGBl I 2001, 1310 Vgl. im Einzelnen Pedack, INF 2001, 422, 423 Vgl. Niermann, DB 2001, 1380 mit ausführl. Anm. Vgl. BT-Drucks. 14/5150, 36 Vgl. Risthaus, DB 2001, 1269, 1274 mit begründeter Kritik an dem abgeleiteten Zulageanspruch Vgl. Myßen, NWB Fach 3, 11645, 11667 Vgl. Myßen, NWB Fach 3, 11645, 11672

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