AktStR

Pflichtteilsgeltendmachung durch Alleinerben

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2013 S. 449: Pflichtteilsgeltendmachung durch Alleinerben Pflichtteilsgeltendmachung durch Alleinerben Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2013 . Seite: 449 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so bleibt trotz des zivilrechtlichen Erlöschens des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerrechtlich sein Recht zur Geltendmachung des Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10 Abs. 3 ErbStG bestehen. 2. Erklärt der Berechtigte in einem solchen Fall gegenüber dem FA, er mache den Anspruch geltend, ist dies erbschaftsteuerrechtlich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob der Verpflichtete damit rechnen musste, den Anspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen. 3.Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt der Mitteilung an das FA noch nicht verjährt ist. BFH-Urt. v. 19.2.2013 - II R 47/11, BStBl II 2013, 332 I. Vorbemerkungen Unter Ehegatten erfreut sich das sog. Berliner Testament großer Beliebtheit. Hierbei setzen die Ehegatten sich gegenseitig zu unbeschränkten Vollerben und die gemeinsamen Kinder zu Schlusserben des Längerlebenden Ehegatten ein, § 2269 BGB. Motiv eines Berliner Testamentes ist meist der Wunsch der Ehegatten, den länger lebenden Ehegatten vermögensmäßig abzusichern und vor den mit einer Erbauseinandersetzung häufig verbundenen Belastungen zu bewahren. Erbschaftsteuerrechtlich führt das Berliner Testament jedoch zu erheblichen Nachteilen, insb. Verfall der Kinderfreibeträge in Bezug auf den erstversterbenden Elternteil nochmalige Besteuerung des gesamten (verbliebenen) Vermögens des erstverstorbenen Elternteils nach dem Tod des Längerlebenden ggfs. Progressionsnachteile durch höhere BMG In der Gestaltungspraxis ist deshalb insb. bei der Beratung vermögender Ehegatten sorgfältig zu prüfen, ob das Berliner Testament in Reinkultur die optimale Gestaltungsform ist, oder dem Sicherungsinteresse des längerlebenden Ehegatten einerseits und den steuerlichen Rahmenbedingungen andererseits durch Alternativgestaltungen Rechnung zu tragen ist. In Betracht kommen insb. Aussetzung von Vermächtnissen durch den erstversterbenden Ehegatten Umkehrlösung, d.h. Erbeinsetzung der Kinder und Absicherung des länger lebenden Ehegatten durch Vermächtnisse in Form von Vermögenszuweisung, Nießbrauchs- oder Rentenrechten Selbst dann aber, wenn derartige Gestaltungsmöglichkeiten von den testierenden Ehegatten nicht eingesetzt wurden, lassen sich im Einzelfall ungewünschte steuerliche Folgen eines Berliner Testamentes auch nach dem Erbfall noch abmildern. Insb. drei Möglichkeiten bieten sich hier an, nämlich die Ausschlagung des als Alleinerbe eingesetzten Ehegatten mit oder ohne Abfindung mit der Konsequenz, dass Erben dann die als Schlusserben eingesetzten Kinder werden. Geltendmachung des gesetzlichen Pflichtteilsanspruches nach den §§ 2303 ff. BGB durch die Kinder nach dem Tod des erstversterbenden Elternteils Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen Abfindung durch die Kinder. Gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG versteuern die Kinder ihre Abfindung als vom Erblasser stammend. Obwohl eine Pflichtteilsgeltendmachung auch durchaus im Einvernehmen mit dem länger lebenden Ehegatten erfolgen kann, wird gerade in intakten Familienverhältnissen häufig davon Abstand genommen. Die emotionale Hemmung entfällt allerdings mit dem Tod des länger lebenden Ehegatten. Es stellt sich somit die Frage, ob der Pflichtteilsanspruch nach dem erstverstorbenen Ehegatten auch noch nach dem Tod des länger lebenden Ehegatten durch dessen Alleinerben geltend gemacht werden kann. Mit dieser Fragestellung hatte sich der BFH in einer aktuellen Entscheidung zu befassen. II.BFH-Urteil vom 19.2.2013 - II R 47/11, BStBl II 2013, 332 1. Sachverhalt Die Eltern der Klin. hatten ein sog. Berliner Testament errichtet. Alleinerbin des im Jahr 2003 verstorbenen Vaters der Klin. war deren Mutter. ErbSt für diesen Erwerb entstand nicht, da die der Mutter zustehenden Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG nicht überschritten waren. Im August 2004 verstarb auch die Mutter der Klin. Die Klin. war durch das Berliner Testament zu deren Alleinerbin eingesetzt. Das FA setzte die ErbSt wie folgt fest: Gegen den seitens des FA erlassenen ErbSt-Bescheid wandte die Klin. ein, sie mache als Tochter des Vaters ihren Pflichtteilsanspruch nach diesem geltend mit der Konsequenz, dass der auf sie übergegangene Nachlass der Mutter um diesen Pflichtteilsanspruch zu reduzieren sei. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, der Pflichtteilsanspruch der Klin. sei nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Es sei nicht feststellbar, dass die Klin. den Anspruch ggü. der Mutter i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG geltend gemacht und er für die Mutter deshalb eine wirtschaftliche Belastung dargestellt habe. 2. Entscheidung und Begründung Auf die Rev. der Klin. hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf und setzte die ErbSt antragsgemäß herab. Zu den nach § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten gehören gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG auch Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen. Die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs besteht im ernstlichen Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs ggü. dem Erben. Mit dieser Geltendmachung entsteht die ErbSt für den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG. Die Geltendmachung des Pflichtteils ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Die Geltendmachung des Pflichtteils kann auch ggü. dem Erben des Verpflichteten erfolgen. Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so erlöschen zivilrechtlich sowohl der Pflichtteilsanspruch als auch die entsprechende Verbindlichkeit des ursprünglichen Erben durch die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person (sog. Konfusion). Das ErbSt-Recht folgt hinsichtlich der Konfusion jedoch nicht der zivilrechtlichen Beurteilung. Vielmehr gelten die infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gem. § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen. Gibt der Pflichtteilsberechtigte dem zuständigen FA ggü. vor der Verjährung des Pflichtteilsanspruchs eine entsprechende Erklärung ab, ist diese wirksame fiktive Nachholung der Geltendmachung sowohl hinsichtlich des Erwerbs als auch hinsichtlich des Abzugs als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen. Offengelassen hat der BFH, ob dies auch gilt, wenn der Pflichtteilsanspruch bereits verjährt ist. Im Streitfall lag keine Verjährung vor. III. Anmerkungen 1. Zivilrecht Auf Grund der gesetzlich eingeräumten Testierfreiheit kann der Erblasser grds. frei über sein Vermögen verfügen. Zugleich sichert das Gesetz nahestehenden Personen durch das Pflichtteilsrecht eine gewisse Mindestbeteiligung am Nachlass. Das Pflichtteilsrecht findet bei Enterbung des Pflichtteilsberechtigten durch ausdrückliche oder schlüssige Erklärung in einer Verfügung von Todes wegen Anwendung, § 2303 Abs. 1 BGB. Pflichtteilsberechtigt sind: Abkömmlinge Ehegatten Eltern Entferntere Abkömmlinge sowie Eltern sind jedoch insoweit nicht pflichtteilsberechtigt, als ein ihnen vorgehender Abkömmling den Pflichtteil verlangen kann oder das ihm Hinterlassene annimmt, § 2309 BGB. Der Pflichtteil besteht in der Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils, § 2303 Abs. 1 S. 2 BGB. Er bemisst sich nach dem Wert und dem Bestand des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls. Es handelt sich um einen Geldzahlungsanspruch. Zivilrechtlich entsteht der Pflichtteilsanspruch mit Eintritt des Erbfalls, ohne dass es auf eine gesonderte Geltendmachung ankommt, §§ 2303 Abs. 1, 2317 Abs. 1 BGB. Bei dem Erben gehört der Pflichtteilsanspruch zu den Nachlassverbindlichkeiten, § 1967 Abs. 2 BGB. 2. Erbschaftsteuerrecht a) Geltendmachung Die im ErbSt-Recht ansonsten weithin gültige Maßgeblichkeit des Zivilrechts gilt für den Pflichtteilsanspruch nicht. Erbschaftsteuerrechtlich führt der Pflichtteilsanspruch erst dann zu einem Erwerb von Todes wegen, wenn er von dem Pflichtteilsberechtigten geltend gemacht wird, §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG. Die erbschaftsteuerlichen Regelungen weichen somit von dem allgemeinen Grundsatz des § 9 Abs. 1 ErbStG ab, wonach die Steuer bei Erwerb von Todes wegen im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entsteht. Der Pflichtteilsberechtigte ist somit in seiner Entscheidung frei, über die Steuerbarkeit seines zivilrechtlich bereits entstandenen Anspruchs und damit die Steuerentstehung zu bestimmen. Die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruches setzt keine gerichtliche Anhängigkeit voraus. Ausreichend ist das ernstliche Verlangen auf Erfüllung des Pflichtteilsanspruches ggü. dem Erben. Wird der Pflichtteilsanspruch im steuerrechtlichen Sinne geltend gemacht, sodann aber - etwa bis zum Tod des anderen Elternteils - gestundet, ist die ErbSt gleichwohl entstanden. b) Verzicht Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung kann darüber hinaus eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des Pflichtteilsberechtigten an den Erben darstellen. Wird auf einen bereits geltend gemachten Pflichtteilsanspruch im Ganzen verzichtet, handelt es sich sogar insgesamt um eine freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hinweis Ist offen, ob überhaupt und ggf. in welchem Umfang ein Pflichtteilsanspruch durchgesetzt werden soll, ist in Schriftsätzen Zurückhaltung zu üben. Auskunfts- und Bewertungsansprüche eines Pflichtteilsberechtigten nach § 2314 BGB können bereits erhoben werden, bevor die steuerrechtliche Entscheidung über die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches getroffen und damit die Entstehung der ErbSt ausgelöst ist. c) Steuerfolgen In der Person des Pflichtteilsberechtigten führt die Geltendmachung zu einem stpfl. Erwerb i.S.d. § 10 Abs. 1 ErbStG direkt vom Erblasser, nicht aber von dem zahlungsverpflichteten Erben. Dies ist im Besprechungsurteil insofern von Bedeutung, als die Klin. einen Erwerb von Todes wegen nach ihrem vorverstorbenen Vater, nicht aber nach der zahlungsverpflichteten Mutter zu versteuern hat. Beim zahlungsverpflichteten Erben führt die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches zur Entstehung einer Nachlassverbindlichkeit, § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG. Dieser Effekt führte im Besprechungsurteil durch die damit verbundene Reduzierung des Nachlasses der Mutter zu einer nicht unerheblichen ErbSt-Reduzierung: Die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs ist steuerrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit der Konsequenz, dass der ErbSt-Bescheid des zahlungsverpflichteten Erben jedenfalls nachträglich zu korrigieren ist. Die Besonderheit des Besprechungsurteils liegt darin, dass die Klin. ihren Pflichtteilsanspruch nach dem Vater nicht zu dessen Lebzeiten, sondern erst nach dem Tod des zweiten Elternteils geltend gemacht hat. Zivilrechtlich hatte dies zur Folge, dass der Pflichtteilsanspruch der Klin. und ihre Zahlungsverpflichtung als Erbin der Mutter in einer Person zusammenfiel mit der Konsequenz, dass sich in ihrer Person Pflichtteilsanspruch und Pflichtteilsverbindlichkeit vereinigte. Zivilrechtlich ist der Anspruch damit durch sog. Konfusion erloschen. Erbschaftsteuerrechtlich gilt hingegen das zivilrechtlich erloschene Rechtsverhältnis weiterhin als fortbestehend, § 10 Abs. 3 ErbStG. In dem Besprechungsurteil hat der BFH nunmehr anerkannt, dass die Möglichkeit der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs auch ggü. dem länger lebenden Ehegatten fiktiv möglich ist. Dies ist in doppelter Hinsicht vorteilhaft: Zum einen wird i.H.d. Pflichtteilsanspruchs nach dem erstverstorbenen Elternteil der Freibetrag nach § 16 ErbStG diesem ggü. genutzt. Zum anderen wirkt sich der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch bei dem länger lebenden Elternteil als Nachlassverbindlichkeit mindernd auf dessen Nachlass aus mit der Konsequenz einer Minderung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Hinweis Bei der Abfassung oder Prüfung von Testamenten ist höchste Aufmerksamkeit auf die Ausgestaltung sog. Pflichtteilsstrafklauseln zu legen. Häufig wird zum Schutz des länger lebenden Ehepartners eine Regelung dahingehend getroffen, dass die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches nach dem Tod des erstversterbenden Elternteils zur Enterbung auch nach dem längerlebenden Elternteil führt. Damit wird das Gestaltungsmittel der einvernehmlichen Pflichtteilsgeltendmachung nach dem Tod des Erstversterbenden leichtfertig aus der Hand gegeben. Entsprechende Pflichtteilsstrafklauseln sollten deshalb mit der Einschränkung versehen sein, dass sie nur dann zum Tragen kommen, wenn der Pflichtteilsanspruch " gegen den Willen des Längerlebenden" geltend gemacht wird. d) Verjährung In seiner Entscheidung ausdrücklich offengelassen hat der BFH die Frage, wie zu entscheiden ist, wenn der Pflichtteilsanspruch bereits beim Tod des Verpflichteten oder bei der fiktiven Nachholung der Geltendmachung des Pflichtteils verjährt war (Verjährungsfrist: 3 Jahre). Grds. ist nach einhelliger Auffassung erbschaftsteuerlich die Zahlung des Erben auch auf einen zivilrechtlich verjährten Pflichtteilsanspruch anzuerkennen. Die Verjährung führt nicht zum Erlöschen des Anspruchs, sondern begründet lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht des Schuldners. Beruft sich der Erbe als Schuldner hierauf nicht, besteht juristisch kein Unterschied zu einem nicht verjährten Anspruch. Die Argumentation trifft allerdings unmittelbar nur auf den Fall zu, dass der Erbe selbst als Pflichtteilsschuldner durch die Aussetzung des Pflichtteils wirtschaftlich belastet ist. Dieser Aspekt greift nicht, wenn bei Geltendmachung erst nach dem Tod des Letztversterbenden Pflichtteilsschuldner und Gläubiger zusammenfallen, der Anspruch also nur fiktiver Natur ist. Im Schrifttum wird gleichwohl überwiegend die Auffassung vertreten, die Erfüllung des verjährten Pflichtteilsanspruches dürfe auch dann nicht zu einer anderen Beurteilung führen, wenn Pflichtteilsanspruch und Pflichtteilslast in einer Person vereinigt werden. Hinweis Zur Vermeidung der Problematik ist eine Verlängerung der dreijährigen Verjährungsfrist für den Pflichtteilsanspruch vorzusehen. Ob dies bereits durch eine Anordnung des Erblassers in der Verfügung von Todes wegen möglich ist, ist streitig. Zulässig ist jedoch eine formlose Vereinbarung des Pflichtteilsberechtigten mit dem pflichtteilsbelasteten Erben, in der Regel dem Elternteil. Im Streitjahr lag die Steuersatzgrenze bei 512.000 EUR. Unter Berücksichtigung des Härteausgleichs nach § 19 Abs. 3 EStG FG Brandenburg, Urt. v. 22.9.2010 - 14 K 14203/07, BeckRS 2011, 97019 Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rz 211 Meincke, ErbStG, § 9 Rz 33 Vgl. Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rz 307.2, § 13 Rz 103 Dazu Muscheler, ZEV 2001, 377, 383; Moench, DStR 1987, 139, 144; Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rz 213.3 Geck in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rz 78 Ebenso Klümpen-Neusel/Kaiser, ErbStB 2013, 184, 187; Wachter, ZEV 2013, 222 Langer, ZEV 2004, 173

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