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AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2018 S. 349: Verlustabzug bei Kapitalanlagebetrug mit Blockheizkraftwerken Verlustabzug bei Kapitalanlagebetrug mit Blockheizkraftwerken Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2018 . Seite: 349 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Entschließt sich der Stpfl., eine Investition zu tätigen, die letztlich nicht durchgeführt werden kann, weil sein Geschäftspartner ihm die - tatsächlich niemals gegebene - Lieferbarkeit des Investitionsobjekts in betrügerischer Absicht nur vorgespiegelt hat, ist die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkunftsart, der die verlorenen Aufwendungen des Stpfl. zuzuordnen sind, nicht objektiv-rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen, sondern nach der Sichtweise des Stpfl. im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgebenden Verträge. 2. Spiegelt ein Geschäftspartner dem Stpfl. vor, er könne durch den Erwerb eines - tatsächlich nicht existierenden - Blockheizkraftwerks elektrischen Strom erzeugen und im eigenen Namen sowie für eigene Rechnung, wenn auch durch Einschaltung eines Geschäftsbesorgers, vermarkten, sind die dem Stpfl. zur Durchführung dieser Investition entstandenen Aufwendungen auf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gerichtet und daher als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar. 3. Eine nur schwach ausgeprägte, aber im Kern gleichwohl gegebene Unternehmerinitiative kann durch ein eindeutig vorhandenes Unternehmerrisiko dergestalt ausgeglichen werden, dass in der Gesamtschau die - für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche - Selbstständigkeit der Betätigung zu bejahen ist. 4. Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, kann nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist. 5. Ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine bestimmte Gestaltung die Voraussetzungen des § 15 b EStG erfüllt, ist hierüber im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15 b Abs. 4 EStG zu entscheiden. BFH-Urt. v. 7.2.2018 - X R 10/16, BFH/NV 2018, 754 I. Vorbemerkung 1. Auffangtatbestand in § 22 Nr. 3 S. 1 EStG Das EStG regelt in § 2 Abs. 1 EStG abschließend, welche Einkünfte der ESt unterliegen. Darin nicht genannte Einkünfte sind nicht steuerbar. Auch die sonstigen Einkünfte in § 22 EStG enthalten eine abschließende Aufzählung. Hierbei kommt der Nr. 3 besondere Bedeutung zu. Diese hat folgenden Wortlaut: "Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. 2Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben. 3Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10 d abgezogen werden. 4Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10 d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10 d Abs. 4 gilt entsprechend; ..." Der BFH nimmt hier eine weite Auslegung vor. Danach ist eine (sonstige) Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Liegt ein gegenseitiger entgeltlicher Vertrag gem. §§ 320 ff.BGB vor, ist die Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Die Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG setzt voraus, dass die für alle anderen Einkunftsarten geltenden Merkmale des § 2 EStG erfüllt sind, insb. die Einkünfteerzielungsabsicht. Allerdings muss eine solche Betätigung nicht nachhaltig ausgeübt werden. Die Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG ermitteln sich als Überschuss der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Einnahmen bestimmen sich nach § 8 EStG. Der Begriff der WK folgt aus § 9 EStG. Beratungshinweis: Freigrenze i.H.v. 256 EUR Die Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 S. 2 EStG sind nicht stpfl., wenn sie weniger als 256 EUR im Kj betragen haben. Hierbei handelt es sich um eine Freigrenze, keinen Freibetrag. Die Freigrenze gilt nur für Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG, also nicht für die übrigen sonstigen Einkünfte. 2. Vorweggenommene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, BA und gem. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG alle Aufwendungen zur " Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen" WK. Hierbei liegt beiden Regelungen ein Veranlassungszusammenhang zugrunde, der nach gleichen Grundsätzen abgegrenzt wird. Hierfür kommt es insb. nicht darauf an, ob diese Aufwendungen: üblich oder zweckmäßig sind. Das Steuerrecht befindet nicht darüber, welche Aufwendungen erforderlich sind. später zu (höheren) Einnahmen führen, sich im Ergebnis also als vorteilhaft erweisen. Ist die Ausgabe durch die Einkünfteerzielungsabsicht verursacht, ist sie auch abzugsfähig, wenn sie erfolglos geblieben ist (fehlgeschlagene Aufwendungen). Abziehbar sind auch fehlgeschlagene vorweggenommene Aufwendungen (zu vorweggenommenen BA bzw. WK). Dies gilt auch, wenn die betriebliche Tätigkeit später tatsächlich nicht aufgenommen wird. 3. Steuerpflicht von "Scheinrenditen" bei sog. Schneeballsystemen Immer wieder wird über Fälle berichtet, in denen sich Anleger durch hohe Renditeversprechen durch sog. Schneeballsysteme täuschen lassen. Diese sind dadurch gekennzeichnet, dass den Anlegern über Jahre hinweg ein tatsächlich nicht vorhandener Ertrag vorgetäuscht und häufig auch ausgeschüttet wird. Ausschüttungen werden durch die Einlage neuer Anleger finanziert. Folglich können solche Systeme irgendwann nicht mehr fortgeführt werden, wenn es nicht gelingt, weitere Anleger ("frisches Kapital") zu gewinnen, um daraus die Ausschüttungen für die bisherigen Anleger zu finanzieren. Zugleich führt die wachsende Zahl von Anlegern zu einem immer stärker steigenden Kapitalbedarf. Häufig wird versucht, den Zusammenbruch des Systems hinauszuschieben, indem den bisherigen Anlegern empfohlen wird, ihre Erträge - statt einer Ausschüttung - in eine weitere (vermeintlich renditestarke) Anlage umzuwandeln. Gelingt dies nicht, kommt es zur Insolvenz des Betreibers. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich nach ständiger Rspr. des BFH i.d.R. um eine entgeltliche Kapitalüberlassung durch den Anleger, die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu Einkünften aus KapV führt. Hieran können berechtigte Zweifel angemeldet werden , weil später ein Ausfall der Einlage droht, sodass es sich wirtschaftlich betrachtet um die Rückzahlung einer Einlage handelt. Gleichwohl hat der BFH die hieran infolge einer Entscheidung des FG des Saarlandes aufkommenden Bedenken verworfen und seine bisherige Rspr. bekräftigt. Beratungshinweis: Zufluss Erfolgt eine tatsächliche Ausschüttung, liegt insoweit ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG vor. Wird hingegen in weitere Anteile umgewandelt, soll es sich nach Auffassung des BFH um eine Novation, also eine sog. Schuldumwandlung, handeln. Obwohl keine tatsächliche Zahlung erfolgt, führt eine Novation zu einem Zufluss, wenn sie sich als Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers darstellt, also auf dessen freiem Entschluss beruht. Dies wird vermutet, wenn die Novation im alleinigen oder überwiegendem Interesse des Gläubigers liegt. Als gleichwertige Zuflussalternative soll bereits die Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems genügen, soweit damit zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Gläubiger fortan zur freien Verfügung stehen soll und der Gläubiger in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. 4. Vom BFH zu beantwortende Rechtsfrage Vor diesem Hintergrund hatte der BFH nunmehr die folgenden Fragen zu beantworten: Wie sind die Einkünfte aus einem betrügerischen Schneeballsystem mit angeblich zu erwerbenden Blockheizkraftwerken zu qualifizieren? Kann ein Abzug von Aufwendungen als vorweggenommene BA erfolgen, wenn eine ursprünglich geplante Investition nicht durchgeführt wird, weil der Investor/Anleger Opfer eines Schneeballsystems geworden ist? II. BFH-Urt. v. 7.2.2018 - X R 10/16, BFH/NV 2018, 754 1. Sachverhalt Die Kl. wurden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen zur ESt veranlagt. Der Kl. erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus VuV, die Klin. keine Einkünfte. 2010 bestellten sie insg. drei Blockheizkraftwerke für einen Kaufpreis von insg. mehr als 150.000 EUR und bezahlten die entsprechenden Kaufpreise bereits an die Verkäuferin X. Infolge von umfangreichen Vertragswerken (Verwaltungsvertrag, Standfläche-Mietvertrag und Service-Vertrag) hätten zwei Blockheizkraftwerke im Namen und auf Rechnung der Kl. durch ein mit der Verkäuferin verbundenes Unternehmen betrieben werden sollen ( "Verwaltungsvertragsmodell"). Das dritte Blockheizkraftwerk verpachteten die Kl. auf 10 Jahre an X, die dieses selbst betreiben sollte ( "Verpachtungsmodell"). Die Blockheizkraftwerke wurden tatsächlich jedoch weder geliefert noch erfolgte die Inbetriebnahme. Die Kl. waren - wie rd. weitere 1.400 Geschädigte - Opfer eines betrügerischen "Schneeballsystems". Es war nie beabsichtigt, die Blockheizkraftwerke zu liefern und zu betreiben. Im März 2011 wurde über das Vermögen der X und weiterer Unternehmen der X-Gruppe das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Kl. erklärten für die VZ 2010 bis 2012 Verluste aus Gewerbebetrieb, die sich u.a. aus Schuldzinsen, AfA und gezahlten Vorsteuern zusammensetzten. Das beklagte FA ging demgegenüber davon aus, dass es sich bei den Investitionen nicht um einen Gewerbebetrieb gehandelt habe, sondern um Kapitalanlagen. Bei dem Verwaltungsvertragsmodell lägen partiarische Darlehen vor. Das Verpachtungsmodell führe zu Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Folglich könnten in beiden Fällen die Aufwendungen wegen des WK-Abzugsverbot s (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht berücksichtigt werden. Dem lag eine bundeseinheitliche Abstimmung der FinVerw zugrunde. Das FG Münster gab der Klage im Wesentlichen statt. Das Verwaltungsvertragsmodell führe zu Einkünften aus § 15 EStG, so dass hieraus ausgleichsfähige Verluste entstünden. Das Verpachtungsmodell führe zu sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 S. 1 EStG (Vermietung beweglicher Gegenstände), so dass die Verluste innerhalb der Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG vortragsfähig seien. Mit der hiergegen gerichteten Rev. rügte das FA die Einkünftequalifikation für das Verwaltungsvertrags- und das Verpachtungsmodell. Es dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich um ein betrügerisches Angebot gehandelt habe. Selbst wenn es zur Lieferung der Blockheizkraftwerke gekommen wäre, hätte der Kl. aufgrund der geschlossenen Verträge nicht die für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Unternehmerinitiative ausüben können. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Jahr 2010 - 2012 Kl. Natürliche Personen, die gemeinsam zur ESt veranlagt werden, mit Einkünften aus § 19 und § 21 EStG Erwerb von drei Blockheizkraftwerken für rd. 150.000 EUR. Diese werden nie geliefert und nie in Betrieb genommen (betrügerisches Schneeballsystem). Zwei Kraftwerke sollten auf Grundlage eines umfassenden Vertragswerks im Namen und auf Rechnung der Kl. betrieben werden ("Verwaltungsvertragsmodell"), das Dritte sollte auf 10 Jahre an den Hersteller verpachtet werden ("Verpachtungsmodell"). -> Geltendmachung von Schuldzinsen, AfA und gezahlter Vorsteuer bei den Einkünften aus § 15 EStG -> Verlustausgleich FA Keine Berücksichtigung der Verluste, weil das Verwaltungsvertragsmodell zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und das Verpachtungsmodell zu solchen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt -> Anwendung des WK-Abzugsverbots (§ 20 Abs. 9 EStG); Grundlage: Bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung. FG Das Verwaltungsvertragsmodell führt zu Einkünften aus § 15 EStG -> ausgleichsfähiger Verlust. Das Verpachtungsmodell führt zu sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 S. 1 EStG (Vermietung beweglicher Gegenstände), so dass die Verluste innerhalb der Einkünfte des § 22 Nr. 3 EStG vortragsfähig sind. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Entscheidung aufgehoben und das Verfahren an das FG Münster zurückverwiesen. Er begründete dies im Wesentlichen wie folgt: Auch bei "Schneeballsystemen" erfolgt die einkommensteuerliche Qualifikation nach den aus der Sicht des Stpfl. zum Zeitpunkt der Investition vorliegenden Kenntnissen. Die Erzeugung von Strom führt auch dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn die Vermarktung nur mit Hilfe eines Geschäftspartners erfolgt. Eine nur schwache Unternehmerinitiative kann durch ein ausreichendes Unternehmerrisiko ausgeglichen werden. Ein partiarisches Darlehen setzt voraus, dass der Darlehensgeber Anspruch auf Rückzahlung des Darlehensbetrages hat. Ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine bestimmte Gestaltung die Voraussetzungen des § 15 b EStG erfüllt, ist hierüber im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 15 b Abs. 4 EStG zu entscheiden. III. Anmerkungen 1. Qualifikation der Einkünfte a) Betrachtungszeitpunkt Im Urteilsfall war unstreitig, dass die Kl. zum Zeitpunkt des Erwerbs davon ausgehen konnten, eine wirtschaftlich sinnvolle Investition durchzuführen. Erst in der Folgezeit stellte sich heraus, dass sie einem betrügerischen Schneeballsystem aufgesessen waren. Dies führt aus steuerlicher Sicht zu der Frage, auf welchen Zeitpunkt für die steuerliche Qualifikation der Tätigkeit abzustellen ist. Der BFH widerspricht der Auffassung des FA, dass dieser Umstand rückwirkend bei der steuerlichen Beurteilung zu berücksichtigen sei. Vielmehr richte sich diese ausschließlich nach den Verhältnissen, die der Stpfl. seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat. Damit scheidet eine rückwirkende andere Beurteilung aufgrund von späteren "besseren" Erkenntnissen oder einer tatsächlich abweichenden Entwicklung aus. Folgerichtig geht der BFH davon aus, dass es für den Streitfall unerheblich ist, dass die Vertreter der X-Gruppe betrügerisch agiert haben. Deren Absicht, das vertraglich Vereinbarte tatsächlich nicht durchführen zu wollen, berührte die zivilrechtliche Wirksamkeit der Verträge gem. § 116 S. 1 BGB nicht. Dass der Kläger durchweg gutgläubig handelte (§ 116 S. 2 BGB), stehe vorliegend außer Frage. Das FG durfte seine Würdigung folglich auf den Inhalt der streitgegenständlichen Verträge stützen, ohne dass es auf § 41 AO ankäme. Beratungshinweis: Zeitbezug der Einkünftequalifikation Auch wenn die Besteuerung grds. von einer veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtungsweise bestimmt ist, muss etwas anderes gelten, wenn eine längerfristige Betrachtung zu erfolgen hat. Dies wird bei anderen steuerlichen Fragestellungen (wie z.B. bei der Abgrenzung zur Liebhaberei ) ebenfalls so gesehen. Insoweit wäre es nicht sachgerecht, im vorliegenden Fall eine andere Betrachtung anwenden zu wollen. Schließlich würde dies das steuerliche Risiko für die Stpfl. einseitig erhöhen. Sofern Unsicherheiten über die steuerliche Qualifikation von Tätigkeiten (etwa in Abgrenzung zur Liebhaberei) bestehen, ergehen die Bescheide vorläufig, so dass eine rückwirkende Anpassung erfolgen kann. Daher wäre es nicht sachgerecht, wenn diese Möglichkeit auch auf die Fälle ausgedehnt würde, in denen ein Stpfl. das Opfer von falschen Zusagen wurde oder die tatsächliche Entwicklung hinter der prognostizierten zurückbliebe. b) Mitunternehmerstellung Der in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG verwendete Begriff des MU ist nach ständiger Rspr. ein sog. Typusbegriff, der lediglich durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben werden kann. Als MU wird nach ständiger Rspr. derjenige angesehen, der aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung MU-Initiative entfalten kann und MU-Risiko trägt. Nach ständiger Rspr. des BFH müssen beide Merkmale - MU-Initiative und risiko - vorliegen. Folglich ist es nicht möglich, eines von beiden vollständig durch eine besonders starke Ausprägung des jeweils anderen zu substituieren. Allerdings lässt die Rspr. es zu, ein geringes Risiko durch eine ausgeprägte MU-Initiative auszugleichen. Ob diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, muss unter Beachtung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insg. bestimmenden Umstände gewürdigt werden. Vorliegend bejaht der BFH das Vorliegen einer MU-Stellung. Es liege sowohl eine ausreichende MU-Initiative als auch ein ausreichendes MU-Risiko vor. Der Kl. trug das Risiko aus den variablen Einspeisevergütungen, während er sich zu fixen Vergütungen für die Dienstleistungen der X-Gruppe verpflichtet hatte. Außerdem hätte er von evtl. höheren Vergütungen profitiert. Eine MU-Initiative ergebe sich aus den umfassenden Auskunfts- und Kontrollrechten sowie der Möglichkeit, den Verwaltungsvertrag nach zwei Jahren zu kündigen. Beratungshinweis: Ausgleich zwischen beiden Merkmalen Der BFH bestätigt durch diese Entscheidung, dass eine geringere MU-Initiative durch eine höheres MURisiko ausgeglichen werden kann, und entsprechend umgekehrt. Zugleich bekräftigt er hiermit jedoch auch, dass beide Merkmale vorliegen müssen. c) Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Die FinVerw hatte infolge des umfangreichen Vertragsgeflechts (insb. des Absatzes durch die X-Gruppe) die Frage aufgeworfen, ob das für eine gewerbliche Tätigkeit erforderliche Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt war. Schließlich wurden keine Leistungen am Markt angeboten. Der BFH weist hierzu darauf hin, dass es für dieses Merkmal nicht auf die rechtlichen Verhältnisse ankomme, sondern auf die "Zweckrichtung", mit der die Aufwendungen getätigt wurden. Diese bestanden vorliegend eindeutig in der Erzeugung und dem Verkauf von Energie. Hierbei ist auf die Tätigkeiten abzustellen, von denen der Stpfl. bei Aufnahme seiner Tätigkeit ausging. Außerdem ist dieses Merkmal auch erfüllt, wenn sich eines Maklers oder Vertreters bedient würde, dessen werbende Tätigkeit ihm zuzurechnen ist. d) Vorliegen eines partiarischen Darlehens Die FinVerw hatte das Verwaltungsvertragsmodell als ein partiarisches Darlehen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG qualifiziert, also ein Darlehen i.S.v. § 488 BGB. Das Besondere besteht dabei darin, dass die Verzinsung an der Höhe des Gewinns oder des Umsatzes eines Unternehmens oder eines Geschäfts ausgerichtet wird. Teilweise wird bei solchen Darlehen auch eine Mindestverzinsung vereinbart, die jedoch vor dem Hintergrund der Erfolgsbeteiligung von untergeordneter Bedeutung ist. Der BFH weist zunächst darauf hin, dass das Vorliegen von Einkünften aus KapV gem. § 20 Abs. 6 EStG gegenüber Einkünften aus Gewerbebetrieb subsidiär wäre. Ergänzend verwirft der Senat das Vorliegen eines solchen Darlehens. Ein zivilrechtlicher Vertrag, der eine Kapitalüberlassung gegen eine erfolgsabhängige Vergütung vorsieht, könne nur dann als partiarisches Darlehen beurteilt werden, wenn dem Darlehensgeber ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Geldes zusteht und keine Verlustbeteiligung vereinbart worden ist. Im Besprechungsfall war zwar im ersten Jahr eine garantierte Zahlung i.H.v. rd. 2,1 % des Investitions- (bzw. nach Verwaltungsauffassung: des Darlehens-)betrags vereinbart; doch war diese so gering, dass der BFH es als "fernliegend" ansieht, hierin eine Rückzahlung des Darlehensbetrages zu sehen. e) Sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG Für das Verpachtungsmodell bestätigt der BFH das Vorliegen von sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG. Die hiergegen gerichtete Rev. ist unzulässig, weil einerseits das FA als Revisionsklägerin durch diese Entscheidung nicht beschwert sei und andererseits evtl. Feststellungsbescheide nicht Gegenstand des Verfahrens waren. Hintergrund hierfür bildet die Regelung in § 22 Nr. 3 S. 3 EStG. Dieser enthält ein Verlustausgleichsverbot für entsprechende Verluste und lässt lediglich einen interperiodischen Verlustabzug bei Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zu. Folglich hätte in den Streitjahren eine gesonderte Verlustfeststellung gem. § 22 Nr. 3 S. 4 EStG erfolgen müssen. Solche Feststellungsbescheide waren nicht ergangen und damit nicht Gegenstand des Verfahrens. Beratungshinweis: Anwendungsbreite des § 22 Nr. 3 EStG Die Entscheidung verdeutlicht, wie weit der BFH den Anwendungsbereich dieser Regelung zieht. Daher sollte in entsprechenden Fällen eine sorgfältige Prüfung erfolgen, ob diese unter I.1. dargestellte Norm einschlägig ist. 2. Anwendung des § 15 b EStG a) Vorbemerkung Vermutlich dürften die Beteiligten überrascht gewesen sein, dass der BFH die Frage des Vorliegens eines Steuerstundungsmodell s i.S.v. § 15 b EStG aufgeworfen hat. Dieses hat das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen. §â15b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen eingeführt. §â15b EStG stellt eine spezielle Regelung dar, die auf sog. Steuerstundungsmodelle abzielt. Ausweislich der Gesetzesmaterialien handelt es sich hierbei um Fonds in der Form von PersG, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dies gilt vor allem für bestimmte sog. geschlossene Fonds. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass das Erzielen von hiermit verbundenen steuerlichen Vorteilen die Hauptmotivation für die Beteiligung an solchen Gestaltungen ist. Da diese sowohl zu einer Fehlallokation des Kapitals als auch zu erheblichen Steuerausfällen führten, will der Gesetzgeber durch eine spezielle Vorschrift gegen diese Anlageformen vorgehen. b) Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 b EStG Quelle: BMF-Schr. v. 17.7.2007 - IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, BStBl I 2007, 542 Rz 31 Konkret nennt § 15 b EStG zwei Tatbestandsmerkmale: Es muss eine modellhafte Gestaltung vorliegen und diese muss zu steuerlichen Vorteilen in Form negativer Einkünfte führen. Hierbei müssen die modellhaften Gestaltungen kausal für die steuerlichen Vorteile sein ("auf Grund"). Hieraus folgt, dass zufällig oder nicht i.R.d. Modells bewusst herbeigeführte Verluste nicht unter die Definition des Steuerstundungsmodells fallen und deshalb von §â15b EStG nicht erfasst werden. Dies gilt insb. für Verluste, die auf unvorhergesehenen Ereignissen (wie z.B. Mietausfall, Verlust oder Beschädigung des Anlageobjektes) beruhen. Ferner wird nicht darauf abgestellt, ob die steuerlichen Vorteile tatsächlich eintreten. Vielmehr ist es ausreichend, dass diese "erzielt werden sollen". Tz 7 des Anwendungsschreibens nennt als mögliche Indizien für das Vorliegen eines solchen Modells, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt. Hierbei ist praktisch jedoch zu beachten, dass die Abgrenzung dieser Frage im Detail zu erheblichen Problemen führt, weil im Ergebnis eine Motivforschung betrieben werden müsste, die kaum möglich ist. Der Begriff des " vorgefertigten Konzept s" setzt voraus, dass die Wesensmerkmale der Investitionen bereits standardisiert vorgegeben werden und für alle Investoren in ähnlicher Weise zur Anwendung kommen. Dies bedeutet insb., dass der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft (speziell die Art der zu tätigenden Investition) wie auch die Konstruktion der Gesellschaft bzw. des Fonds selbst nicht individuell festgelegt werden. Der BFH hat ein solches Verständnis bestätigt. Er führt aus, dass ein Konzept "einen Plan für ein bestimmtes Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens" ist. Folglich könne als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. Dies folge auch daraus, dass nur in solchen Fällen eine modellhafte Gestaltung i.S.e. "Investitionsmusters" angenommen werden kann. Durch § 15 b Abs. 3 EStG wird der Anwendungsbereich der Regelung eingeschränkt: Sie kommt nicht zur Anwendung, wenn die sich ergebenden (geplanten kumulierten) Verluste 10 % des gezeichneten bzw. aufzubringenden Kapitals (bzw. bei Einzelinvestitionen) des eingesetzten EK nicht übersteigen. Folglich unterbleibt dann eine Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 15 b EStG. Beratungshinweis: Anwendung des § 15 b EStG Der Verweis auf § 15 b EStG in diesem Fall führt vor Augen, dass das Entstehen von Verlusten dem Anleger zum Zeitpunkt seiner Anlageentscheidung nicht bekannt gewesen sein muss und folglich auch nicht Gegenstand des "vorgefertigten Konzepts" gewesen sein muss. Damit erfolgt eine sehr weite Auslegung des Gesetzes, die m.E. über die Zielsetzung des § 15 b EStG hinausgeht. Es ist zu befürchten, dass die FinVerw deshalb künftig häufiger die Anwendung dieser Regelung prüfen wird. c) Rechtsfolgen des § 15 b EStG §â15b Abs.â1 EStG ordnet als Rechtsfolge an, dass Verluste aus Steuerstundungsmodellen nur mit positiven Einkünften aus der gleichen Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen. Hingegen scheidet ein allgemeiner Verlustausgleich mit anderen, nicht aus diesem Steuerstundungsmodell stammenden positiven Einkünften (§â2 Abs.â3 EStG) ebenso aus wie ein Verlustabzug nach §â10d EStG. Es kann auch keine Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Steuerstundungsmodellen erfolgen. Vielmehr bedarf es hierzu positiver Einkünfte aus dem gleichen Modell. Durch §â15b Abs.â1 EStG soll - zumindest im Grundsatz - keine vollständige Nichtberücksichtigung von Verlusten aus Steuerstundungsmodellen erfolgen, sondern deren Nutzung bis zu dem Zeitpunkt hinausgeschoben werden, bis aus diesem "nämlichen" Modell positive Einkünfte erzielt werden. Bis dahin werden die Verluste ermittelt und gem. §â15b Abs.â4 S. 1 EStG gesondert festgestellt. Durch diese Vorgehensweise wird ein Anreiz zu Gunsten solcher Anlagen geschaffen, bei denen nicht ausschließlich auf Grund von steuerlichen Regelungen Verluste entstehen. Bei diesen Modellen kommt es zu einem früheren Zeitpunkt zu einer Nutzung der vorhandenen Verlustvorträge. Beratungshinweis: Auswirkungen bei fehlenden positiven Einkünften Eine grundlegend andere wirtschaftliche Belastung ergibt sich in den Fällen, in denen aus dem Modell in der Zukunft keine positiven Einkünfte erzielt werden. Hier können die Verluste in der Zukunft nicht genutzt werden und zwar auch nicht für den Ausgleich mit positiven Einkünften aus anderen Steuerstundungsmodellen desselben Stpfl. d) Feststellung Gem. §â15b Abs.â4 S. 1 EStG hat eine gesonderte Feststellung i.S.d. §â179 AO der nach §â15b Abs.â1 EStG nicht ausgleichsfähigen Verluste zu erfolgen. Hierbei ist jedoch keine isolierte Betrachtung eines VZ vorzunehmen, sondern eine kontinuierliche Fortschreibung. Diese lässt sich in folgendem Schema veranschaulichen: Nicht ausgleichsfähiger Verlust des abgelaufenen VZ + Nicht ausgeglichene Verluste früherer VZ = Künftiges Verlustverrechnungsvolumen Hierbei erfolgt sowohl eine Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlusts des abgelaufenen VZ als auch des gesamten zukünftigen Verrechnungsvolumens aus diesem Steuerstundungsmodell. Die gesonderten Feststellungen sind Grundlagenbescheid e i.S.d. §â171 Abs.â10 HS 1 AO ggü. den ESt- und KSt-Bescheiden. Der BFH hat mit dem Besprechungsurt. entschieden, dass wenn nicht ausgeschlossen werden kann, ob ein Sachverhalt die Voraussetzungen des § 15 b EStG erfüllt, hierüber in dem Feststellungsverfahren nach § 15 b Abs. 4 EStG zu entscheiden ist. Erfolgt eine solche Feststellung, hat das bei Anlagen in Kapitalanlagebetrugsmodellen zur Folge, dass hieraus i.d.R. keine künftigen Einkünfte mehr entstehen und damit eine spätere Verlustberücksichtig gar nicht möglich ist. e) Praxiskonsequenzen Die Entscheidung verdeutlicht, dass - zumindest nach Auffassung des BFH - auch solche "Modelle" in den Anwendungsbereich des § 15 b EStG fallen können, von denen dies nicht ohne weiteres erwartet werden musste. Gleichwohl darf die Wirkung dieser Entscheidung nicht überbewertet werden. Schließlich handelte es sich vorliegend um einen Fall, in dem das "Modell" einer Vielzahl von Stpfl. - offenbar in werblicher Weise - angeboten wurde. Ist dies nicht der Fall, scheidet schon deshalb die Anwendung des § 15 b EStG aus. Daher ist sehr genau zu prüfen, inwieweit die oben bereits unter III.2.b) dargestellte Modellhaftigkeit vorliegt. Ist dies der Fall, droht die vollständige Nichtabzugsfähigkeit bei einem Verlustfall. Hervorhebungen des Verfassers BFH-Urt. v. 8.5.2008 - VI R 50/05, BStBl II 2008, 868 BFH-Urt. v. 20.4.2004 - IX R 39/01, BStBl II 2004, 1072 Vgl. zur Nichtanwendung auf Fälle der Liebhaberei FG Bremen, Urt. v. 10.9.1997 - 496020K 3, Juris zur Vermietung eines Wohnmobils BFH-Urt. v. 12.11.1985 - IX R 183/84, BStBl II 1986, 890; BFH-Urt. v. 21.9.2004 - IX R 13/02, BStBl II 2005, 44; BFH-Urt. v. 25.2.2009 - IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253 BFH-Urt. v. 20.1.2009 - IX R 35/07, BFH/NV 2009, 768 Vgl. insb. BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817 unter C.II.2. m.w.N. BFH-Urt. v. 10.5.1966 - I 290/63, BStBl III 1966, 490; BFH-Urt. v. 28.10.1976 - IV R 35/76, BStBl II 1977, 238 Vgl. etwa BFH-Urt. v. 3.11.1961 - VI 196/60 U, BStBl III 1962, 123; BFH-Urt. v. 21.9.1995 - IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461 für Aufwendungen für eine nicht zustande gekommene PersG BFH-Urt. v. 22.7.1997 - VIII R 13/96, BStBl II 1997, 767, "Ambros"; bestätigt durch BFH-Urt. v. 10.7.2001 - VIII R 35/00, BStBl II 2001, 646; BFH-Urt. v. 16.3.2010 - VIII R 4/07, BStBl II 2014, 147 Vgl. etwa Elicker/Neumann, FR 2003, 221 ff; Marx, FR 2009, 515 ff; Otte, DStR 2014, 245 ff; Karla, FR 2013, 545 ff; Wolff-Diepenbrock, Festschrift Spindler 2011, S. 897 ff FG Saarbrücken, Urt. v. 16.5.2013 - 1 K 1680/10, EFG 2013, 1236 BFH-Urt. v. 11.2.2014 - VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461 BFH-Urt. v. 11.2.2014 - VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461; BFH-Urt. v. 16.3.2010 - VIII R 4/07, BStBl II 2014, 147 BFH-Urt. v. 11.2.2014 - VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461; so bereits BFH-Urt. v. 28.10.2008 - VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190; BFH-Urt. v. 14.2.1984 - VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480 BFH-Urt. v. 11.2.2014 - VIII R 25/12, BStBl II 2014, 461; BFH-Urt. v. 28.10.2008 - VIII R 36/04, BStBl II 2009, 190 Vgl. zu den umsatzsteuerlichen Aspekten dieses Falls den folgenden Beitrag von Grune, AktStR 2018, 367 in diesem Heft FG Münster, Urt. v. 11.3.2016 - 4 K 3365/14 E, EFG 2016, 807 Dies schließt jedoch nicht aus, dass später eine früher vorhandene Gewinnerzielungsabsicht entfällt, vgl. BFH-Urt. v. 21.8.1990 - VIII R 25/86, BStBl II 1991, 564; Nds. FG, Urt. v. 23.4.2013 - 15 K 401/10, Juris Vgl. z.B. BFH-Beschl. v. 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urt. v. 25.4.2006 - VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595; BFH-Urt. v. 21.4.2009 - II R 26/07, BStBl II 2009, 602 und zur verdeckten Mitunternehmerschaft BFH-Urt. v. 10.10.2012 - VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 17.11.1964 - VI 319/63 U, BStBl III 1965, 260; BFH-Urt. v. 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769 f.; BFH-Urt. v. 3.5.1993 - GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, 621 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 16.12.1997 - VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480, m.w.N.; BFH-Urt. v. 15.10.1998 - IV R 18/98, BStBl II 1999, 286 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 25.4.2006 - VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595 oder BFH-Urt. v. 21.7.2010 - IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214 Hierzu BFH-Urt. v. 13.7.2017 - IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 sowie Kaminski, AktStR 2018, 49 ff Vgl. BFH-Urt. v. 20.3.2013 - X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548 Rn 19, m.w.N. BFH-Urt. v. 21.5.2015 - IV R 25/12, BStBl II 2015, 772 unter II.2.a, m.w.N. BFH-Urt. v. 19.2.2009 - IV R 83/06, BStBl II 2009, 798 unter II.2.a, und BFH-Urt. v. 22.6.2010 - I R 78/09, BFH/NV 2011, 12 Rz 24 Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBlâI 2005, 3683 = BStBlâI 2006, 80 Vgl. zur Rechtsentwicklung eingehend Kaminski, in: Korn (Hrsg.), EStG, § 15b, Rz 4 ff Vgl. BT-Drucks. 16/107 v. 29.11.2005 Hingegen scheidet eine Anwendung auf sog. offene Fonds aus, vgl. Heuermann, in: Blümich (Hrsg.), §â15b EStG, Rzâ17 (November 2012) Auf die Sondervorschrift für WG des UV in § 15 b Nr. 3 a EStG wird verwiesen, der einen Spezialfall des Steuerstundungsmodells definiert. Vgl. zu einer eingehenden Erläuterung BMF-Schr. v. 17.7.2007 - IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, BStBl I 2007, 542; vgl. hierzu auch eingehend Moritz, AktStR 4/2007, 505 Vgl. auch BMF-Schr. v. 17.7.2007 - IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, BStBl I 2007, 542 Tz 16 BMF-Schr. v. 17.7.2007 - IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, BStBl I 2007, 542 Tz 7 BFH-Urt. v. 6.2.2014 - IV R 59/10, BStBl II 2014, 465 Vgl. hierzu die Ausführungen oben unter III.2.a)
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2018 . Seite: 391
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Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasingobjekt kommt nicht in Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2018 . Seite: 421
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1. Die Einlage einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, deren Wert unter die AK gesunken ist, ist mit den AK zu bewerten. 2. Die Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG in ein BV sind entspr. auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderten Forderungen aus Gesellschafterdarlehen anzuwe ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2018 . Seite: 433
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Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nicht zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. BFH-Urt. v. 13.3.2018 - IX R 38/16, BFH/N ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2018 . Seite: 441
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1. Die Pauschalierung der ESt nach § 37 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. 2. Weiter setzt § 37 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG die betriebliche Veranlassung der Zuwendungen voraus und fordert darüber hinaus, ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2018 . Seite: 451
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Schenkungen unter Beteiligung von KapG oder Genossenschaften Gleichlautender Ländererlass v. 20.4.2018, BStBl I 2018, 632 I. Vorbemerkungen Die Leistungsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter, der Gesellschaft und den Mitgesellschaftern sind steuerrechtlich stets problematisch. Bei PersG gilt nach einhelliger Auffassung von Rspr. und ...
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