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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 315
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A. Vorbemerkungen I. Bewertung des Vorratsvermögens 1. Niederstwertprinzip niedrigerer beizulegender Wert niedrigerer beizulegender Wert Vorräte sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und ggf. nach § 253 Abs. 4 HGB mit "einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt", sog. Stichtagsprinzip. Soweit ein Bö ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2010 S. 329: Gefahr bei unvollständiger Selbstanzeige Gefahr bei unvollständiger Selbstanzeige Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2010 . Seite: 329 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. A. Vorbemerkungen Steuerfahndungsmaßnahmen einerseits und die Selbstanzeige andererseits stehen zunehmend im Blickpunkt der Öffentlichkeit. Besondere Bedeutung haben in diesem Zusammenhang seit jeher Kapitalanlagen im Ausland. Nach einer Entscheidung des OLG Frankfurt begründet allein schon das Unterhalten eines Kontos in Luxemburg den Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung. LGT BankLGT Bank Die aktuelle Fahndungswelle hat letztlich ihren Anfang genommen mit den der LGT-Bank in Liechtenstein abhanden gekommenen Daten und der spektakulären Festnahme Klaus Zumwinkels durch die Staatsanwaltschaft Bochum. Derzeit stehen aufgrund des Handels mit Daten diverser Schweizer Banken steuerlich nicht erklärte Kapitalanlagen insb. in der Schweiz im Fokus. Einige Presseveröffentlichungen illustrieren dies anschaulich: Zunächst wurde bekannt, dass "... ein unbekannter Informant ... der Steuerfahndung in Wuppertal eine CD mit knapp 1.500 Namen möglicher deutscher Steuersünder angeboten ... hat, die ihr Geld in der Schweiz angelegt haben. ..." Danach wurden die Informationen konkreter: Credit SuisseCredit Suisse "Die Datensammlung ... nach übereinstimmenden Angaben die Bank Credit Suisse ... betrifft ..." Der TAGESSPIEGEL ergänzte den Informationsstand wenig später wie folgt: "Den deutschen Fahndern werden offenbar immer mehr Daten von Steuersündern angeboten. ... In München ... handelt es sich offensichtlich um eine kleine Schweizer Bank und um ein Geldinstitut in Luxemburg. Aus dem Großherzogtum sollen Daten von mehr als tausend deutschen Kunden angeboten worden sein. ... Der französische Staatsanwalt ... de Montgolfier ... biete deutschen Fahndungsbehörden von ihm beschlagnahmte Unterlagen über Steuersünder an. ... Montgolfier hatte 2008 einen Datenträger mit 130000 Namen von Klienten der Bank HSBC aus Genf beschlagnahmt." In der Hannoversche Allgemeine Zeitung v. 3.5.2010 heißt es: "Der parteilose Berliner Finanzsenator Ulrich Nussbaum ... sagte: " Wenn man kauft, muss man immer kaufen...." Zum letzten vollzogenen Ankaufsvorgang berichtet die Hannoversche Allgemeine Zeitung v. 10.6.2010: "Im Februar hatte die schwarz-gelbe Koalition in Baden-Württemberg den Erwerb einer illegalen CD mit den Daten von Steuerhinterziehern abgelehnt. Jetzt ist ein Käufer eingesprungen - Niedersachsens Finanzminister Hartmut Möllring (CDU). ... Die Steuer-CD, die nun seit Dienstag im Besitz des Landes ist, enthält 20.000 Daten von Deutschen, die ihr Geld in der Schweiz angelegt und dafür hierzulande keine Steuern gezahlt haben. ... Noch im Februar hatte Möllring allen Steuersündern geraten, sich eilig selbst zu regen, denn eine Selbstanzeige kann vor Strafe schützen. ... Ein Straferlass durch Selbstanzeige ist nun im Fall der gerade erworbenen CD für die Betroffenen nicht mehr möglich. Da das Land im Besitz der Unterlagen ist, verfügt es auch über alle Daten der darin genannten Steuerhinterzieher." Liechtensteinische LandesbankLiechtensteinische Landesbank Darüber hinaus liegt laut der Süddeutschen Zeitung v. 21.7.2010 den Finanzämtern in Schleswig-Holstein das Angebot zum Kauf einer CD mit Daten der Liechtensteinischen Landesbank (LLB) vor. erhöhte Anforderungen an Selbstanzeigeerhöhte Anforderungen an Selbstanzeige Die Zahl der Selbstanzeigen steigt seit dem Bekanntwerden der möglicherweise belastenden Datensätze an. Bis Mitte April 2010 hatten sich etwa 16.000 Steuerhinterzieher angezeigt. Nach Medienberichten führt dies zu einem Steueraufkommen von gut 1 Milliarde Euro. Im Schnitt sind dies etwa 60.000 EUR pro Steuerfall. Parallel zu dem durch die Maßnahmen der Steuerfahndung aufgebauten Druck auf Stpfl. haben sich die Anforderungen an eine Selbstanzeige durch die Rspr. erhöht. In mehreren aktuellen Entscheidungen haben sich sowohl der BGH als auch der BFH zu verschiedenen Tatbestandsmerkmalen der Selbstanzeige und ihren Ausschlussgründen geäußert. B. BGH- und BFH-Entscheidungen I. BGH-Beschl. v. 20.5.2010 - 1 StR 577/09, BFH/NV 2010, 1595 (Fall I: Teilselbstanzeige) 1. Sachverhalt I.R.d. gegen den Angeklagten A geführten Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Hinterziehung von ESt und SolZ 2001 und 2002 wurden am 28.4.2005 seine Wohnung sowie die Kanzlei seines StB durchsucht. Hierbei ergab sich der Verdacht der ESt-Hinterziehung auch bereits für die Jahre 1999 und 2000. Der StB des A äußerte hierzu, dass die Ermittler zwei Wochen zu früh erschienen seien; die Steuererklärungen befänden sich bereits in Vorbereitung. Nach Bekanntgabe der Erweiterung des Strafverfahrens auch auf die Jahre 1999 und 2000 übergab der StB den Fahndungsbeamten zur Vermeidung der Beschlagnahme die aufbereiteten Unterlagen für diese Veranlagungszeiträume. Anschließend erstellte er innerhalb von zwei Monaten die ESt-Erklärungen für die Jahre 1999 bis 2002. A zahlte die sich daraus ergebenden Steuern nach. Das LG München verurteile ihn u.a. wegen Hinterziehung der ESt 2000 zu einer Freiheitsstrafe. Hiergegen wandte er sich mit der Begründung, sein StB habe eine strafbefreiende Selbstanzeige für ihn abgegeben. 2. Entscheidung und Begründung Der BGH verwarf die Rev. des A als unbegründet. Eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit sei nur bei vollständigen und richtigen Angaben möglich. Nur wenn der Täter "reinen Tisch" mache, liege eine strafbefreiende Selbstanzeige i.S.d. § 371 Abs. 1 AO vor. Eine Teilselbstanzeige sei nicht ausreichend, auch eine nur teilweise Strafbefreiung zu erlangen. Soweit in der Rspr. des BGH bislang eine solche Teilselbstanzeige als wirksam angesehen worden sei, weil das Wort "insoweit" in § 371 Abs. 1 AO eine nur teilweise Nachholung fehlender zutreffender Angaben erlaube, halte der Senat daran nicht fest. Eine danach nicht ausreichende Teilselbstanzeige sei bspw. gegeben, wenn ein Stpfl. seine unvollständige ESt-Erklärung dahin "berichtige", dass er von bislang gänzlich verschwiegenen Zinseinkünften nunmehr nur diejenigen eines Kontos angebe, aber immer noch weitere Konten verschweige, weil er insoweit keine Entdeckung durch die Finanzbehörden befürchte (dolose Selbstanzeige). Im Übrigen stehe der Strafbefreiung der Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO entgegen. Dieser Sperrgrund erstrecke sich nicht nur auf solche Taten, die vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers erfasst seien, sondern auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand im sachlichen Zusammenhang ständen. Der Normzweck dieser Ausnahmevorschrift erfordere die Erstreckung der Sperrwirkung auch auf solche steuerlichen Sachverhalte, die bei einem üblichen Fortgang des Ermittlungsverfahrens zu erwarten seien (hier ESt-Hinterziehung 1999 und 2000). Eine strafbefreiende Selbstanzeige scheide ferner aus, da die "Tat" jedenfalls teilweise entdeckt sei. Eine Tatentdeckung liege vor, wenn bei vorläufiger Bewertung die Wahrscheinlichkeit einer verurteilenden Erkenntnis gegeben sei. Ein hinreichender Tatverdacht sei entgegen der im Schrifttum vertretenen Auffassung gerade nicht erforderlich. Im Gegensatz zu § 203 StPO sei auch nicht erforderlich, dass der Täter der Steuerhinterziehung bereits ermittelt sei. Es komme nur auf die Entdeckung der Tat, nicht auf die Entdeckung des Täters an. Die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle stelle für sich allein zwar noch keine Tatentdeckung dar. Stets sei die Tat erst dann entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererklärungen des Stpfl. ergebe, dass die Steuerquelle nicht oder unvollständig angegeben worden sei. Entdeckung sei aber auch schon vor einem Abgleich denkbar, etwa bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben sei. Auch unter dem Gesichtspunkt der sog. gestuften Selbstanzeige könne die Sperrwirkung im Streitfall nicht umgangen werden, da bereits zum Zeitpunkt der ersten denkbaren Berichtigung zu Beginn der Durchsuchungsmaßnahmen der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO gegeben sei. Im Übrigen könne mit einer "gestuften Selbstanzeige" die Sperrwirkung generell nicht umgangen werden. Soweit dem Stpfl. auf Grund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht möglich sei, sei er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an - also bereits auf der ersten Stufe der Selbstanzeige - alle erforderlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf Basis einer Schätzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen. Diese Angaben müssten in jedem Fall so geartet sein, dass die Finanzbehörde auf ihrer Grundlage in der Lage sei, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen. Genügten die Angaben - bei Anwendung eines strengen Maßstabs - diesen Anforderungen nicht, liege keine wirksame Selbstanzeige, sondern die bloße Ankündigung einer solchen vor. II. BFH-Urt. v. 9.3.2010 - VIII R 50/07, BFH/NV 2010, 1322 (Fall II: Selbstanzeige nach begonnener Außenprüfung im Finanzamt) 1. Sachverhalt Der Kl. ist niedergelassener Facharzt. Für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 fand ab Februar 2003 eine Ap statt, die in den Räumen des FA durchgeführt wurde. An zwei Zwischenbesprechungen im FA und im Büro seines StB nahm jeweils auch der Kl. teil. Ende März 2004 ging beim FA eine strafbefreiende Erklärung des Kl. ein, in der dieser einen Betrag i.H.v. 500 EUR als zu Unrecht nicht besteuerte Einnahmen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG erklärte und einen Betrag i.H.v. 25 % der erklärten Einnahmen innerhalb von 10 Tagen an das FA abführte. Am 28.4.2004 erließ das FA einen Aufhebungsbescheid gem. § 10 Abs. 3 StraBEG, mit dem es die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung i.H.v. 25 % der erklärten Einnahmen (EUR 125) mit der Begründung aufhob, bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung sei ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. als unbegründet zurück. Nach § 7 StraBEG trete die Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen sei. Nach Auffassung des Senats sei auch bei Prüfungen an Amtsstelle der Ausschluss der Straf- oder Bußgeldbefreiung nach § 7 S. 1 Nr. 1 a StraBEG möglich. Aus dem Wortlaut "soweit ... bei dem Erklärenden ... ein Amtsträger ... erschienen ist ..." könne nicht gefolgert werden, dass die Sperrwirkung nur in Betracht komme, wenn ein Betriebsprüfer den Stpfl. aufsuche, nicht aber bei einer Prüfung an Amtsstelle. Die Formulierung "Erscheinen" sei nicht lokal zu verstehen, sondern personenbezogen. Der Prüfer erscheine beim Stpfl. oder seinem Vertreter auch dann, wenn im FA ein persönlicher Kontakt stattfinde, der nach außen erkennbar macht, dass der Prüfer mit der Prüfung beginnt. III. BFH-Urt. v. 21.4.2010 - X R 1/08, BFH/NV 2010, 1517 (Fall III: Selbstanzeige und Festsetzungsverjährung) 1. Sachverhalt Der Kl. erzielte als Metzgermeister Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für das Streitjahr 1987 wurde die Steuer erklärungsgemäß festgesetzt. Am 6.11.1998 erhielt das FA ein vom StB des Kl. gefertigtes Schreiben folgenden Inhalts: "Strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO "Namens und im Auftrag meiner Mandanten erkläre ich, dass sie hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen unrichtige bzw. unvollständige Angaben ... gemacht haben. Leider kann ich Ihnen wegen fehlender Unterlagen keine genauen Angaben über die nicht erklärten Einnahmen machen, sondern diese bis zur Vorlage der in Luxemburg angeforderten Kontoauszüge und Bestätigungen ... nur schätzen. Danach dürften die Guthaben in Luxemburg derzeit insg. DM 1,5 Mio. ausmachen, wurden neben ordnungsgem. versteuerten Beträgen jährlich ca. DM 80.000 nicht versteuerter Einnahmen aus Gewerbebetrieb dort eingezahlt und wurden die gutgeschriebenen Zinsen zur Aufstockung der Guthaben verwendet. In den strafrechtlich relevanten Jahren ... dürften die jährlichen Zinsen bis DM 130.000 betragen haben. Ich bitte Sie, mir eine angemessene Frist für die Angabe von konkreten Zahlen bzw. für eine ggf. erforderliche abschließende Schätzung der Zahlen zu gewähren und mir dabei den Eingang dieses Schreibens zu bestätigen." Am 9.2.1999 wurde gegen Kl. und dessen EF das Steuerstrafverfahren eingeleitet. Im Juni 1999 konkretisierte der Kl. die Angaben zu den von ihm nicht erklärten steuerlichen Einkünften. Ende 1999 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geänderte ESt-, USt- und GewSt-Messbescheide für das Streitjahr 1987. I.R.d. Rechtsbehelfsverfahrens machten die Kl. geltend, für sämtliche Steuerarten sei für das Jahr 1987 bereits zum 31.12.1998 Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Selbstanzeige betreffe nur die dort genannten strafrechtlich relevanten Jahre. Das FG gab der Klage statt. Durch das Schreiben vom 6.11.1998 sei keine die ESt und USt 1987 betreffende Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO eingetreten. Das sog. "Berichtigungserfordernis" (§ 371 Abs. 1 AO) sei nicht im Jahr 1998, sondern erst durch die Konkretisierung der Besteuerungsgrundlagen im Juni 1999 erfüllt worden. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH gab der Rev. des FA statt. Die angefochtenen Bescheide seien in nicht verjährter Zeit erlassen worden. Die im Streitfall wegen Steuerhinterziehung 10 Jahre betragende Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO hätte ohne Ablaufhemmung am 31.12.1998 geendet. Im Streitfall sei die Festsetzungsfrist jedoch nach § 171 Abs. 9 AO über den 31.12.1998 hinaus verlängert gewesen. Bei einer Selbstanzeige vor Ablauf der Festsetzungsfrist ende diese nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige, § 171 Abs. 9 AO. Eine wirksame Selbstanzeige setze voraus, dass die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt würden. In der Literatur werde eine "Selbstanzeige in Stufen" diskutiert. Jedenfalls in Fällen, in denen der Stpfl. eine Selbstanzeige dem Grunde nach erstatte, die hinterzogenen Steuern zu seinen Ungunsten schätze und die Finanzbehörde um die Gewährung einer Nachfrist bitte, solle Straffreiheit eintreten und eine nachträgliche Korrektur "nach unten" unproblematisch sein. Im Streitfall könne offen bleiben, ob sich der Senat der Auffassung anschließen könnte, eine "Selbstanzeige in Stufen" sei generell möglich, führe zur Straffreiheit und verhindere den Eintritt eines Sperrgrundes i.S.v. § 371 Abs. 2 AO. Die Anforderungen an die Ablaufhemmung i.S.d. § 171 Abs. 9 AO seien geringer als hinsichtlich der Anerkennung der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO. Ausreichend für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO sei, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden könne. Dies setze voraus, dass der Stpfl. Steuerart und VZ benenne und den Sachverhalt so schildere, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar werde. Ein anderweitiges Verständnis des § 171 Abs. 9 AO führe zu Wertungswidersprüchen. Ggü. einem im vollen Umfang ehrlich gewordenen Stpfl. könnte die Finanzbehörde die hinterzogene Steuer i.R.d. § 171 Abs. 9 AO festsetzen. Berichtige der Stpfl. seine Angaben hingegen nur teilweise, würde die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO nicht greifen. C. Anmerkungen I. Selbstanzeige 1. Sinn und Zweck einer Selbstanzeige Der Sinn und Zweck der Selbstanzeige sind maßgeblich für das Verständnis der Besprechungsurteile. persönlicher Strafaufhebungsgrundpersönlicher Strafaufhebungsgrund Die Selbstanzeige nach § 371 AO bei Steuerhinterziehung - und entspr. nach § 378 Abs. 3 AO bei leichtfertiger Steuerverkürzung - ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Sie hat eine Ausnahmestellung im deutschen Strafrecht. § 371 AO ist - weitergehend noch als § 266 a Abs. 6 StGB - die einzige Norm, bei der der Täter trotz Beendigung der Tat und Erlangung der wirtschaftlichen Vorteile zwingend Straffreiheit erlangt. Zur Wahrung der fiskalischen Interessen des Staates und der Steuergerechtigkeit soll dem Täter aufgrund der kriminologisch ungünstigen Bedingungen des Steuerstrafrechts - es fehlt ein kontrollierendes Opfer, die Dunkelziffer ist sehr hoch - ein betont starker Anreiz gegeben werden, über eine " goldene Brücke" zurück in die Legalität zu gehen. Die Selbstanzeige beinhaltet eine große Verantwortung für den Berater. Viele Entscheidungen erfolgen unter hohem Zeitdruck auf teilweise unklarer Sachverhaltsgrundlage. Zugleich herrscht bei Mandanten oft erhebliche Verunsicherung über die Folgen und Konsequenzen der Selbstanzeige. Hinweis MandatsumfangMandatsumfang Bei einer Selbstanzeigeberatung ist vorab zu klären, ob eine Tätigkeit als strafrechtlicher Verteidiger oder zugleich auch als steuerlicher Berater und Vertreter ggü. der FinVerw gewünscht ist. Rechte/Pflichten des StBRechte/Pflichten des StB Zwar ist grds. ein StB nicht verpflichtet, eine unvollständige oder unrichtige Erklärung des Mandanten nach § 153 AO zu berichtigen und macht sich deshalb bei Unterlassen der nachträglichen Berichtigung nicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar. Stellt ein StB nachträglich Steuerhinterziehungen seines Mandanten fest oder werden ihm diese vom Mandanten offenbart, ist er vielmehr mit Rücksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, sein Wissen für sich zu behalten. Die eigentliche Problematik folgt jedoch bei der weiteren Betreuung des Mandanten. Im Strafverfahren müssen Äußerungen des Vertreters zwar wahr, aber nicht zwingend vollständig sein. Im Besteuerungsverfahren müssen Äußerungen des Vertreters demgegenüber stets wahr und vollständig sein. Solange die Entscheidung für oder gegen eine Selbstanzeige nicht gefallen ist, ist deshalb der ständige steuerliche Berater nicht der richtige Ansprechpartner. I.R.d. Selbstanzeigeberatung sind sämtliche Konsequenzen steuerlicher und strafrechtlicher Art unter Einbeziehung des Entdeckungsrisikos, nicht zuletzt aber auch der psychischen Dauerbelastung der Mandanten bei Verzicht auf eine Selbstanzeige abzuwägen. 2. Voraussetzungen a) Berechtigte Personen Täter/TeilnehmerTäter/Teilnehmer Zur Selbstanzeige berechtigt sind die Personen, die als Täter oder als Teilnehmer an einer Steuerverkürzung teilgenommen haben. Es kommt nicht darauf an, ob der Täter oder Teilnehmer selbst Steuerschuldner ist. b) Persönliche Abgabe VertretungVertretung Die Erklärung ist persönlich abzugeben. Ausreichend ist hierbei, dass der Anzeigende die Abgabe der Berichtigungserklärung veranlasst. Eine Vertretung durch Dritte, etwa StB, ist somit zulässig. c) Zweistufige Selbstanzeige Veranlagung ohne Mitwirkung möglichVeranlagung ohne Mitwirkung möglich Nach § 371 AO - und entspr. nach § 378 Abs. 3 AO - wird straffrei, wer unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt, ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt. Die Selbstanzeige setzt also voraus, dass das Veranlagungs-FA durch die Nacherklärung in die Lage versetzt wird, neue Steuerbescheide zu erstellen. Die Selbstanzeige muss deshalb grds. all diejenigen Angaben enthalten, die auch in einer üblichen Steuererklärung zu machen wären. Entscheidend ist, dass das FA bei der Steuerberechnung nicht mehr auf den weiteren guten Willen des Stpfl. angewiesen ist. Unschädlich ist es deshalb, wenn das FA zur Berechnung der Steuerschuld noch gewisse eigene Aufklärungsmaßnahmen bei anderen Stellendurchführen muss. Gerade im Zusammenhang mit ausländischen Kapitaleinkünften hat allerdings die Erfahrung gezeigt, dass die Täter im Zeitpunkt ihres Entschlusses, eine Selbstanzeige zu erstatten, die nötigen Unterlagen zumeist nicht oder nicht mehr besitzen, weil sie entweder von vornherein auf die Zusendung von Unterlagen verzichtet oder diese nach Durchsicht vernichtet haben. Es ist i.d.R. weder empfehlenswert noch dem Stpfl. zumutbar, in dieser Situation mit der Selbstanzeige noch Wochen oder gar Monate zu warten, bis von sämtlichen beteiligten Banken Auskünfte eingeholt worden sind. zweistufige Selbstanzeigezweistufige Selbstanzeige Fraglich ist jedoch nach den Entscheidungen des BGH (Fall I) und des BFH (Fall III), ob und ggf. mit welchen Anforderungen die bislang in diesen Konstellationen empfohlene sog. zweistufige Selbstanzeige weiterhin möglich ist. unwirksame Selbstanzeige unwirksame Selbstanzeige In der Praxis werden bislang unterschiedliche Anforderungen an die erste Stufe gestellt. Nach früherer Auffassung reicht es aus, im ersten Schreiben die Hinterziehung dem Grunde nach einzuräumen und Angaben zur Höhe der Hinterziehung erst auf der nachfolgenden zweiten Stufe zu machen. Nachdem der BGH bereits mit Beschl. v. 16.6.2005 hieran Zweifel geäußert hatte, steht nach der Entscheidung insb. des BGH vom 20.5.2010 (Fall I) fest, dass eine derartige Selbstanzeige dem Grunde nach eine - unwirksame - Ankündigung einer Selbstanzeige ist. Sie führt zwingend zur Einleitung eines Strafverfahrens und damit zur Sperrwirkung für die nachfolgenden Erklärungen der zweiten Stufe. 1. Stufe: Schätzung1. Stufe: Schätzung Weitergehend werfen die Entscheidungen des BGH und des BFH allerdings die Frage auf, ob auch der zweistufigen Selbstanzeige unter Mitteilung geschätzter Besteuerungsgrundlagen bereits auf der ersten Stufe die Anerkennung zu versagen ist. Immerhin hat der BFH (Fall III) dies ausdrücklich offen gelassen. Insoweit ist allerdings den Äußerungen des BGH vorrangig Gewicht beizumessen. Denn der BGH, nicht der BFH, hat letztlich darüber zu befinden, ob das eigentliche Ziel der Selbstanzeige, die Straffreiheit, erreicht wird. Allerdings hat der BGH eine zweistufige Selbstanzeige ausdrücklich nicht als unwirksam angesehen, sondern in der Entscheidung (Fall I) den Begriff "erste Stufe" verwandt und eine Schätzung für zulässig erachtet. Es ist deshalb davon auszugehen, dass bei Angabe geschätzter Besteuerungsgrundlagen für jede einzelne maßgebliche Einkunfts- bzw. Steuerart und jeden VZ auf der ersten Stufe und Konkretisierung der Angaben auf der zweiten Stufe die Selbstanzeige anerkannt wird. Um dem vom BGH geforderten "strengen Maßstab" gerecht zu werden, sollten auf der ersten Stufe auch bei Fehlen von Belegen sämtliche bekannten Fakten - insb. auch betroffene Kreditinstitute und Konto- bzw. Depot-Nrn. - benannt werden. Hinweis Um die vom BGH geforderte Möglichkeit der Aufklärung durch die Finanzbehörden sicherzustellen, kann es sich ferner anbieten, mit der Selbstanzeige der ersten Stufe dem FA ergänzend eine Vollmacht auf privatrechtlicher Grundlage zu erteilen, ggf. selbst Bankauskünfte einzuholen. Mit einer derartigen Vollmacht ist die FinVerw unabhängig von öffentlich-rechtlichen bilateralen Mitteilungsvereinbarungen in der Lage, die Angaben selbst zu überprüfen. Damit ist u.E. das Erfordernis gewahrt, dass das FA bei der Steuerberechnung nicht mehr auf den weiteren guten Willen des Stpfl. angewiesen ist. d) Unvollständige Selbstanzeige unvollständige Selbstanzeigeunvollständige Selbstanzeige Bei der zweistufigen Selbstanzeige besteht allerdings die Gefahr, dass eine teilweise, unvollständige Selbstanzeige vorliegt. Denn bei einer teilweisen Selbstanzeige bzw. Teilselbstanzeige hat der BGH - entgegen der bisher ganz herrschenden Auffassung - keine Straffreiheit gewährt. Eine Rückkehr zur Steuerehrlichkeit sei nur bei vollständigen und richtigen Angaben möglich. dolose Selbstanzeigedolose Selbstanzeige Bedauerlicherweise erwähnt der BGH in diesem Zusammenhang allerdings lediglich die vorsätzlich unvollständige, sog. " dolose Selbstanzeige". Eine solche liegt vor, wenn nur die Zinsen angegeben werden, bei denen eine Entdeckung durch die Finanzbehörden befürchtet wird. Aus Beratersicht ist deshalb generell von derartigen Teilselbstanzeigen abzuraten. geringfügig zu niedrige Schätzunggeringfügig zu niedrige Schätzung Das eigentliche Problem für die Praxis besteht darin, dass in der Mehrzahl der Fälle die Stpfl. keine Kenntnis über die Höhe der Kapitalerträge und erst recht etwaiger Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften haben. Gerade letztere sind aber extrem schwer einzuschätzen. Hier stellt sich die Frage, ob die Aussagen des BGH dahingehend zu verstehen sind, dass eine geringfügig zu niedrige Schätzung dazu führt, dass der Stpfl. in voller Höhe der hinterzogenen Steuern strafbar bleibt. Die abstrakten Rechtsausführungen des BGH in den Entscheidungsgründen legen dies nahe. Grds. beurteilt sich die Richtigstellung der unzutreffenden oder unvollständigen Angaben auch rein objektiv. U.E. ist die Entscheidung des BGH jedoch nicht zwingend so weitgehend zu verstehen. Der BGH versagt der Teilselbstanzeige die Anerkennung gerade mit der Begründung, es fehle an der Rückkehr zur vollständigen Steuerehrlichkeit. Dieses Argument und der anschließende Verweis auf die dolose Selbstanzeige räumen der subjektiven Haltung des Stpfl. ein besonderes, neues Gewicht ein. Ferner ist schlecht vorstellbar, dass der BGH gerade vor dem aktuellen Hintergrund der schwierigen Sachaufklärung in Kapitalanlagefällen der Selbstanzeige durch überzogene Anforderungen ihre Anreizfunktion nehmen will. Schließlich hat das OLG Köln in einer - allerdings älteren - Entscheidung die Auffassung vertreten, die Straffreiheit in vollem Umfang werde nicht beeinträchtigt, wenn die Angabe des nachzuzahlenden Steuerbetrags geringfügig hinter der tatsächlich hinterzogenen Steuer zurückbleibt. Unsicherheitszuschläge bei SchätzungenUnsicherheitszuschläge bei Schätzungen Gleichwohl ist bis zu einer endgültigen Klärung das Risiko einer Nichtanerkennung in jedem Fall mit dem Mandanten zu erörtern und abzuwägen, ob eine konkrete Klärung des Sachverhalts abgewartet werden kann. Erscheint dies nicht sinnvoll, sollten vorsorglich bei einer Schätzung noch höhere Unsicherheitszuschläge als bislang berücksichtigt werden. Bei der Abwägung ist auch zu berücksichtigen, dass eine etwaige Unwirksamkeit der Selbstanzeige ggf. nur einzelne Taten, also die Steuerverkürzung eines VZ oder einer Steuerart, nicht zwingend jedoch die gesamte Selbstanzeige umfasst. e) Adressat zuständiges FAzuständiges FA Teilweise wird es für ausreichend gehalten, die Selbstanzeige bei irgendeinem FA abzugeben. Die überwiegende Meinung geht jedoch davon aus, dass die Selbstanzeige erst wirksam wird, wenn sie bei dem sachlich und örtlich zuständigen FA eingeht. f) Form keine Formkeine Form Für die Selbstanzeige gelten keine Formvorschriften; sie kann mündlich oder auch schriftlich erklärt werden, der Begriff der Selbstanzeige braucht nicht verwendet zu werden. Bei jeder Form ist auf einen Zugangsnachweis Wert zu legen. Hinweis Sofern sämtliche Besteuerungsgrundlagen in der Selbstanzeige selbst und nicht in umfangreichen Anlagen enthalten sind, bietet es sich an, die Selbstanzeige parallel per Telefax abzugeben. g) Umfang der Selbstanzeige Die Selbstanzeige braucht nicht weiter zurückzureichen, als die strafrechtliche Verjährung reicht. strafrechtlich nicht verjährter Zeitraumstrafrechtlich nicht verjährter Zeitraum Der FinVerw steht es aufgrund der zehnjährigen Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO bei Steuerhinterziehung allerdings frei, auch für weiter zurückliegende Zeiträume eine Änderung der Steuerfestsetzung vorzunehmen. Für diese Zeiträume trägt dann jedoch die FinVerw die objektive Behauptungs- und Beweislast. Hinweis Da die strafrechtliche Verjährung - von den Fällen der Hemmung oder den besonders schweren Fällen i.S.d. § 376 Abs. 1 AO abgesehen - im Regelfall fünf Jahre beträgt, kann es sinnvoll sein, die Selbstanzeige auf den strafrechtlich noch nicht verjährten Zeitraum zu beschränken. Dies gilt insb., wenn zweifelhaft ist, ob eine vorsätzliche Steuerverkürzung nachgewiesen werden kann. Zugleich sollte in diesen Fällen auch nicht der die vorsätzliche Verkürzung implizierende Begriff "Selbstanzeige", sondern schlicht der neutrale Begriff der Nacherklärung verwendet werden. h) Zahlungsfrist Nach § 371 Abs. 3 AO führt auch eine wirksame Selbstanzeige nur dann zur Straffreiheit, wenn der Täter die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. Hinweis Ist der Täter zur Schadenswiedergutmachung nicht in der Lage, führt eine Selbstanzeige nicht zur Straffreiheit und ist deshalb besonders sorgsam abzuwägen. ausdrückliche Festsetzungausdrückliche Festsetzung Die Frist ist ausdrücklich festzusetzen, selbst dann, wenn der Stpfl. sich in Insolvenz befindet, da er sich ggf. das Geld von Dritten beschaffen könnte. Die Frist muss so bemessen sein, dass es dem Zahlungspflichtigen objektiv möglich ist, sich die für die Zahlung erforderliche Liquidität - ggf. durch Veräußerung von WG - zu beschaffen. Zuständigkeit BuStraZuständigkeit BuStra Zuständig für die Setzung der Frist ist nicht das Veranlagungs-FA, sondern die Straf- und Bußgeldsachenstelle, da es sich um eine strafprozessuale Frist handelt. Hinweis In Niedersachsen sind hierfür die FÄ für Fahndung und Strafsachen (FAFuSt) zuständig. Häufig wird eine Zahlungsfrist gleichwohl nicht ausdrücklich festgesetzt. Insb. ist die i.R.d. Nachveranlagung mit dem Steuerbescheid festgesetzte Zahlungsfrist nicht identisch mit der Frist des § 371 Abs. 3 AO, sofern dies nicht vorher den Beteiligten ausdrücklich mitgeteilt worden ist. Die steuerrechtliche Nachzahlungsfrist ist allerdings mindestens auch angemessen i.S.d. § 371 Abs. 3 AO. Als angemessen können jedoch darüber hinaus durchaus auch Spannen von einem bis zu sechs Monaten angesehen werden. Hinweis Entgegen häufiger Annahme besteht keine Verpflichtung, bereits mit der Selbstanzeige eine Abschlagszahlung o.ä. zu leisten. Wird gleichwohl eine frühzeitige Zahlung gewünscht, um den Zinslauf zu beenden, ist § 233 a Abs. 2 S. 3 AO zu beachten. Hiernach endet der Zinslauf der Nachzahlungszinsen erst mit der Wirksamkeit der Steuerfestsetzung. Vor Entrichtung einer Abschlagszahlung ist deshalb mit der FinVerw zu vereinbaren, dass die auf den Zeitraum nach Eingang der Abschlagszahlung bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung auflaufenden Zinsen erlassen werden. Im Regelfall ist allerdings eine frühzeitige Zahlung der Steuerschulden vorteilhaft, weil das (teilweise) eingeleitete Ermittlungsverfahren erst nach Zahlung der Steuern eingestellt wird; zudem endet der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen erst mit Entrichtung der geschuldeten Steuern. II. Ausschlussgründe der Selbstanzeige Die Selbstanzeige führt nach § 371 Abs. 2 AO nicht zur Straffreiheit, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist (Nr. 1a) oder dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist (Nr. 1b) oder die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (Nr. 2 AO). Hinsichtlich dieser Ausschlussgründe haben sowohl der BGH als auch der BFH § 371 AO restriktiv ausgelegt und damit im Ergebnis die Anforderungen an eine Selbstanzeige erhöht. 1. Erscheinen eines Amtsträgers Die sachbezogene Sperrwirkung der Nr. 1 a (Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung) betrifft: eine steuerliche Ap i.S.d. § 193 AO betriebsnahe Veranlagungen Vorfeldermittlungen nach § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO Streitig ist, ob eine USt-Nachschau nach § 27 b UStG zu einer Sperrwirkung führen kann. physisches Erscheinenphysisches Erscheinen Maßgeblich ist das " Erscheinen" des Amtsträgers. Hierunter ist nach h.M. physisches Erscheinen zu verstehen. Die bloße Ankündigung des Besuchs der Betriebsprüfung oder der Erhalt der Prüfungsanordnung reichen nicht aus. Ort irrelevantOrt irrelevant Hinsichtlich der Orts des Erscheinens hat der BFH in Fall II eine erweiternde Klarstellung vorgenommen. Im Schrifttum wurde bislang teilweise davon ausgegangen, die Voraussetzungen der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO seien nicht erfüllt, wenn der Stpfl. mit seinen Unterlagen zur Amtsstelle vorgeladen wird. Nach Auffassung des BFH ist auch bei Prüfungen an Amtsstelle der Ausschluss der Straf- oder Bußgeldbefreiung möglich. Die Formulierung "Erscheinen" ist nicht lokal zu verstehen, sondern personenbezogen. Der Prüfer erscheint beim Stpfl. oder seinem Vertreter auch dann, wenn im FA ein persönlicher Kontakt stattfindet, der den Prüfungsbeginn erkennen lässt. Die Entscheidung ist zwar zu § 7 S. 1 Nr. 1 a StraBEG ergangen. Der BFH betont jedoch ausdrücklich die Parallele zu § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO, so dass die Rechtsgedanken entsprechend anwendbar sind. Erweiterung Sperrwirkung - sachlicher ZusammenhangErweiterung Sperrwirkung - sachlicher Zusammenhang Zugleich hat der BGH in Fall I ein in sachlicher Hinsicht erweitertes Verständnis dieses Sperrtatbestands erkennen lassen. Nach bisheriger Auffassung richtet sich der Umfang der Sperrwirkung in persönlicher und sachlicher Hinsicht nach dem konkreten Prüfungsauftrag des einzelnen Beamten. Eine Selbstanzeige ist nur soweit ausgeschlossen, wie der konkrete Auftrag des Prüfers reicht. Nach der Entscheidung des BGH erstreckt sich der Sperrgrund nicht nur auf solche Taten, die vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers erfasst sind, sondern auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand im sachlichen Zusammenhang stehen. Damit besteht keine Sicherheit mehr, nach Beginn einer Ap noch für von der Ap-Anordnung nicht umfasste Veranlagungszeiträume oder Steuerarten eine wirksame Selbstanzeige abgeben zu können. Für die Praxis ist hieraus die Schlussfolgerung zu ziehen, spätestens nach Ergehen einer Prüfungsanordnung nicht nur für die von dieser umfassten Zeiträume und Steuerarten, sondern für den gesamten strafrechtlich nicht verjährten Zeitraum sorgsam zu prüfen, ob eine Selbstanzeige angezeigt ist. Hinweis Bei mehreren Tatbeteiligten tritt die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO nur bei demjenigen ein, bei dem der Prüfer erschienen ist. § 371 Abs. 2 Nr. 1 a AO steht nach bisheriger Auffassung deshalb nicht entgegen, dass die Gesellschafter einer geprüften KapG noch ihre persönlichen Steuern nacherklären. U.E. führt die Erweiterung des sachlichen Umfangs der Sperrwirkung durch den BFH nicht dazu, auch in persönlicher Hinsicht in gleicher Weise eine Erweiterung vorzunehmen. 2. Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung Im Zusammenhang mit dem Sperrgrund " Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung wegen der Tat" haben die Besprechungsurteile besondere Bedeutung für den sachlichen Umfang der Sperrwirkung. Es muss die konkrete Tat dem Stpfl. mitgeteilt werden, d.h. durch welche Handlung er welche Steuerarten für welche Zeiträume verkürzt hat. mit Ermittlung im Zusammenhang stehende Tatenmit Ermittlung im Zusammenhang stehende Taten Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der BGH in Fall I im Zusammenhang mit dem Erscheinen des Amtsträgers den Umfang der Sperrwirkung in sachlicher Hinsicht erweitert und auch auf solche Taten erstreckt hat, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand im sachlichen Zusammenhang stehen. Nicht ausgeschlossen ist deshalb, dass eine entsprechende Erweiterung auch hinsichtlich des Sperrtatbestands des § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO vorgenommen wird. Hinweis Nach einer Verfahrenseinleitung ist die betr. Verfügung sorgfältig hinsichtlich ihrer Reichweite zu prüfen. Für Vorgänge, die keinen Zusammenhang mit der Einleitungsverfügung besitzen, bleibt eine Selbstanzeige in jedem Fall möglich. 3. Tatentdeckung Nach ständiger Rspr. des BGH war eine Tatentdeckung nur dann anzunehmen, wenn ein Tatverdacht derart konkretisiert ist, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Auch zu § 7 S. 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG hatte der BFH erst jüngst bestätigt, dass eine Tat entdeckt ist, wenn nach den für den Betroffenen erkennbaren Verdachtsmomenten von der Wahrscheinlichkeit einer strafgerichtlichen Verurteilung auszugehen ist. DVD-AnkaufDVD-Ankauf Seit dem Ankauf der Daten-DVD aus Liechtenstein wird allerdings diskutiert, wo die Grenzen für eine Tatentdeckung verlaufen. Es stellt sich die Frage, ob bereits aus dem Umstand, dass jemand mit seinen Auslandskonten auf einem solchen Datenträger aufgeführt ist, auf eine Tatentdeckung geschlossen werden kann. Hinsichtlich der Liechtenstein-DVD wird von Seiten der Staatsanwaltschaft Bochum bzw. Steuerfahndung in Wuppertal eine entspr. Auffassung vertreten. allg. kriminalistische Erfahrungen legen Straftat naheallg. kriminalistische Erfahrungen legen Straftat nahe Der BGH hat in seiner Entscheidung (Fall I) die Anforderungen an eine Tatentdeckung reduziert. Entgegen der h.M. im Schrifttum ist ein hinreichender Tatverdacht i.S.d. § 170 Abs. 1, 203 StPO, der auf einem ausermittelten Sachverhalt aufbaut, nicht erforderlich. Zwar soll die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle für sich genommen noch keine Tatentdeckung darstellen. Eine Tatentdeckung soll jedoch i.d.R. anzunehmen sein, wenn unter Berücksichtigung der zur Steuerquelle bekannten weiteren Umstände nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat nahe liegt. Selbst vor einem Abgleich mit den Steuererklärungen des Stpfl. soll dies anzunehmen sein, wenn eine Verschleierung von Steuerquellen vorliegt, die nach Art und Weise ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben ist. Gleichwohl kann u.E. der bloße Ankauf einer Daten-CD/DVD noch keine Sperrwirkung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO auslösen. Nach der Entscheidung des BGH muss zumindest hinzukommen, dass eine für eine Steuerverkürzung signifikante Verschleierung vorliegt. Das bloße Unterhalten eines Auslandskontos erfüllt diese Anforderung nicht. Im Regelfall ist deshalb eine Entdeckung - weiterhin - erst dann anzunehmen, wenn die Ermittlungsbehörden die Steuerakten des Betroffenen beiziehen und bei einem Abgleich der Steuererklärungen mit ermittelten Kapitalanlagen im Ausland oder Bankbewegungen ins Ausland feststellen, dass die ausländische Kapitalanlage und ihre Erträge nicht erklärt worden sind. Kenntnis bzw. Kennenmüssen Kenntnis bzw. Kennenmüssen Ist die Tat tatsächlich entdeckt, greift der Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO allerdings nur dann ein, wenn der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste. Die Anforderungen an dieses subjektive Tatbestandsmerkmal hat der BGH erheblich reduziert. Letztlich ist damit angesichts der Publizität der derzeitigen Ermittlungen eine Selbstanzeige faktisch dann ausgeschlossen, wenn die Daten auf einer der Daten-CDs mit der Steuerakte abgeglichen sind. Hinweis Auch wenn einer der Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO greifen sollte, spricht gleichwohl vieles für eine Selbstanzeige. Bestenfalls ist sie wirksam, zumindest wird sie aber i.R.d. Strafzumessung mildernd berücksichtigt. III. Weitere Konsequenzen einer Selbstanzeige 1. Hinterziehungszinsen, Festsetzungsfrist, Ablaufhemmung HinterziehungszinsenHinterziehungszinsen Eine wirksame Selbstanzeige führt nicht dazu, dass die steuerlichen Folgen einer Steuerhinterziehung beseitigt werden. Insb. kommen bei Nachweis einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung die verlängerten steuerlichen Festsetzungsfristen bei Steuerhinterziehung zum Tragen und es können Hinterziehungszinsen festgesetzt werden. Hinweis Auch im Hinblick auf die Hinterziehungszinsen ist Zurückhaltung bei der Verwendung des Begriffs "Selbstanzeige" geboten. AblaufhemmungAblaufhemmung Zu beachten ist insoweit auch, dass nach - allerdings wenig überzeugender - Auffassung des BFH in Fall III das strafrechtliche Instrument der Selbstanzeige auch für die strafrechtlich bereits verjährten und insoweit nicht von der Selbstanzeige umfassten Veranlagungszeiträume zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO führt. Besonderheiten bei der SchStBesonderheiten bei der SchSt Bei vielen Stpfl. herrschen schließlich Fehlvorstellungen über die SchSt-Pflichtigkeit vor langer Zeit erfolgter Zuwendungen. Insoweit ist die Anlaufhemmung für die SchSt nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO zu beachten. Hiernach beginnt die Verjährung einer Schenkung nicht zu laufen, bevor der Schenker verstorben ist oder die FinVerw von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erhalten hat. Die Mandanten sind deshalb i.R.d. Selbstanzeigenberatung darauf hinzuweisen, dass eine etwaige freigebige Zuwendung des Depots, auch vor weit mehr als 13 Jahren (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 i.v.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO), heute noch eine SchSt-Festsetzung auslösen kann. 2. Spätere Rechtsbehelfsverfahren Auch nach Erstattung einer Selbstanzeige ist es möglich, gegen den daraufhin erstellten Steuerbescheid ein Rechtsbehelfsverfahren zu führen, ohne die Wirksamkeit der Selbstanzeige in Frage zu stellen, sofern sich der Rechtsbehelf auf rechtliche Wertungen und Beurteilungen stützt. Widerruft der Selbstanzeigende dagegen i.R.d. Rechtsbehelfsverfahrens teilweise seine tatsächlichen Angaben, so zwingt er die Finanzbehörde zu Ermittlungen und entzieht dadurch der Selbstanzeige zumindest hinsichtlich dieser Tatsachen den Boden. Erfolgt der Widerruf entgegen den wahren Tatsachen, geht die strafbefreiende Wirkung verloren. 3. Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens Der BFH hat in seinem Urt. v. 29.4.2008 die im Schrifttum und teilweise auch von der Rspr. vertretene Auffassung verworfen, wonach die Wirksamkeit einer Selbstanzeige in einem steuerlichen Vorprüfungsverfahren zu klären und die Einleitung eines Strafverfahrens zurückzustellen ist. Danach sind die Strafverfolgungsbehörden verpflichtet, nach Eingang einer Selbstanzeige ein Strafverfahren zum Zwecke der Prüfung der Straffreiheit gem. § 371 Abs. 1 und 3 AO einzuleiten. Dementsprechend heißt es in den Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren: Nr. 115 AStBV: Selbstanzeige AStBV - Anweisung für das Straf- und BußgeldverfahrenAStBV - Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren "(1) Selbstanzeigen (§ 371, § 378 Abs. 3 AO), die als solche bezeichnet oder erkennbar sind, sind der BuStra zuzuleiten. Das gleiche gilt für andere Erklärungen, wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass zuvor durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Angaben ggü. der Finanzbehörde vorsätzlich oder leichtfertig Steuern verkürzt wurden. Keine Vorlagepflicht besteht für Erklärungen, die zweifelsfrei auf nachträglichen Erkenntnissen des Steuerpflichtigen beruhen (vgl. § 153 AO). Von der Vorlage verspäteter Steueranmeldungen kann ebenfalls abgesehen werden." Nr. 120 AStBV: Behandlung der Selbstanzeige BuStra -Bußgeld- und StrafsachenstelleBuStra -Bußgeld- und Strafsachenstelle "(1) Die BuStra prüft, ob die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige ausreichen. Ist der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig, hat die BuStra die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen. (2) Hängt die Straf- und Bußgeldfreiheit von der Nachentrichtung der Steuer ab, veranlasst die BuStra, dass dafür eine angemessene Frist gesetzt und dabei auf die Bedeutung der Einhaltung der Frist hingewiesen wird. Fristverlängerungen, Stundungen, Vollstreckungsaufschub sowie Erlass dürfen nur im Benehmen mit der BuStra gewährt werden." Hinweis Die Mandanten sind deshalb bereits im Beratungsgespräch darauf hinzuweisen, dass die Abgabe der Selbstanzeige regelmäßig die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach sich zieht. Damit können Ängste, die sich aus der Verfahrenseröffnung ergeben, vermieden werden. Zugleich ist der Mandant sowohl über die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten der Ermittlungsbehörden - z.B. Durchsuchung und Beschlagnahme - als auch über seine Rechte als Beschuldigter in Form seines Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrechts zu informieren. EinstellungEinstellung Nach Prüfung und Feststellung der Vollständigkeit der Selbstanzeige wird das Verfahren nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Verpflichtung zur Verfahrenseinleitung entfällt nach einer weit verbreiteten Praxis allerdings dann, wenn der Stpfl. bereits durch sein Verhalten ggü. dem FA alle Voraussetzungen der Strafbefreiung - also mit umfassenden Angaben und Zahlung der hinterzogenen Steuern - erfüllt hat. In diesem Fall ist bereits die Straffreiheit eingetreten. 4. Berufsrechtliche Konsequenzen der Selbstanzeige MitteilungspflichtMitteilungspflicht Nach § 49 Abs. 3 Beamtenstatusgesetz sowie nach § 115 Abs. 3 Bundesbeamtengesetz sollen auch Entscheidungen über Verfahrenseinstellungen übermittelt werden, wenn dies zur Prüfung dienstrechtlicher Maßnahmen erforderlich ist. Dies gilt auch im Falle der Einstellung nach anerkannter Selbstanzeige gem. § 170 Abs. 2 StPO i.V.m. § 371 AO oder § 153 AO. So hat das Bundesarbeitsgericht in einer Entscheidung vom 21.6.2001 Steuerhinterziehung "in erheblicher Höhe" bei einer Finanzbeamtin trotz wirksamer Selbstanzeige als fristlosen Kündigungsgrund anerkannt. Das BMF fordert auch bei Selbstanzeigefällen Mitteilungen zur Durchführung von Disziplinarmaßnahmen bei Verkürzungen von mehr als 2.500 EUR. MiStra - Mitteilungen in StrafsachenMiStra - Mitteilungen in Strafsachen Auch für StB und/oder RA besteht im Fall der Verfahrenseinstellung nach einer Selbstanzeige die Möglichkeit berufsrechtlicher Sanktionen nach §§ 89, 90 StBerG bzw. §§ 113, 114 BRAO. Mitteilungsmöglichkeiten für die Ermittlungsbehörden an die jeweiligen Kammern ergeben sich aus Nr. 24 MiStra und § 10 Abs. 2 StBerG bzw. §§ 13 Abs. 22, 14 Abs. 1 Nr. 4 EGGVG i.V.m. § 30 AO. IV. Selbstanzeige bei Stiftungs- und Truststrukturen Wechsel der VerfügungsberechtigungWechsel der Verfügungsberechtigung Besondere Schwierigkeiten in der derzeitigen Selbstanzeigeberatung entstehen häufig im Zusammenhang mit dem Wechsel der Verfügungsberechtigten oder der Zwischenschaltung von Stiftungen, Trusts o.ä. Besonders häufig wurden u.a. liechtensteinische und zuletzt auch panamaische Stiftungen gewählt. Motive dafür waren neben einer Verschleierung der tatsächlichen Inhaberschaft des Vermögens die Vermeidung der EU-Zinsbesteuerung (Stiftung/Trust sind keine natürlichen Personen), die Regelung der Vermögensnachfolge und nicht zuletzt wirtschaftliche Interessen der Vermögensverwalter. Unter der - im Nachhinein falschen - Prämisse faktischer steuerlicher Irrelevanz wurde den ggf. gravierenden schenkungsteuerlichen Folgen eines Wechsels der Depotinhaberschaft oder ggf. auch Mitberechtigung und insb. der Übertragung des Vermögens auf die ausländischen Stiftungen bzw. Vermögensmassen häufig keine Aufmerksamkeit geschenkt. SchenkungSchenkung Grds. wird der Vermögensübergang auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als stpfl. Schenkung behandelt. Dem steht die Bildung oder Ausstattung einer ausländischen Vermögensmasse gleich, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist (z.B. Trust), vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG. Hinweis In den Auslandsfällen führt die Ausstattung der Stiftung bzw. des Trusts grds. zur Anwendung der schlechtesten SchSt-Klasse (seit 1.1.1996 Steuerklasse III). § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG betrifft ausschließlich die Gründung inländischer Stiftungen und auch dort keine Zustiftungen. Wiederum als Schenkung gilt, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Dem steht der Erwerber bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts (z.B. Trust) gleich, deren Zweck auf die Bildung von Vermögen gerichtet ist (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG). Im Falle der Auflösung der Stiftung oder Vermögensmasse gilt als Schenker der Stifter bzw. derjenige, der die ausländische Vermögensmasse gebildet oder mit Vermögen ausgestattet hat, so dass auch der Raum für die Anwendung einer günstigeren Steuerklasse als der Steuerklasse III eröffnet werden kann. SelbstanzeigeSelbstanzeige Das Institut der Selbstanzeige bietet auch bei komplizierten und seit Jahren bestehenden Stiftungs- und Truststrukturen die Möglichkeit, Straffreiheit zu erreichen. Dabei kann sowohl die Strafbarkeit wegen der Hinterziehung der SchSt aufgrund der Errichtung bzw. Ausstattung und ggf. Auflösung der Stiftung/des Trusts als auch wegen einer evtl. Hinterziehung von ESt - bei deutscher Steuerpflicht - auf die laufenden Erträge der Stiftung beseitigt werden. transparente Stiftungtransparente Stiftung Es ist jedoch möglich, dass eine Selbstanzeige für die Erstausstattung und ggf. Auflösung der Stiftung gar nicht abgegeben werden muss, da keine SchSt entstanden und damit nicht hinterzogen wurde. Nach der Rspr. des BFH liegt bei sog. transparenten Stiftungen keine freigebige Zuwendung vor. Eine transparente Stiftung liegt vor, wenn sich der Stifter folgende Rechte vorbehalten hat: Recht am Stiftungsvermögen Recht an den Erträgen Recht, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen, Weisungsrecht ggü. dem Treuhänder Recht auf vollständige Rückübertragung des Vermögens (Widerruf der Stiftungserrichtung) Liegt eine transparente Stiftung vor, erübrigt sich eine Selbstanzeige hinsichtlich der SchSt, aber der Stifter muss sich (weiterhin) die Erträge zurechnen lassen und diese in die Selbstanzeige aufnehmen. Hinweis Bei Existenz einer Stiftung empfiehlt es sich dringend, den gesamten Sachverhalt einschl. sämtlicher Stiftungsunterlagen parallel zur Selbstanzeige an das Veranlagungs-FA auch dem zuständigen SchSt FA anzuzeigen. Sollte die FinVerw zu einer abweichenden rechtlichen Würdigung hinsichtlich der Transparenz gelangen, ist zumindest die Chance auf Straffreiheit gewahrt. V. Verwertbarkeit angekaufter Daten VerwertungsverbotVerwertungsverbot Die FinVerw hat in den letzten Monaten sukzessive alle Bedenken gegen den Ankauf von Datenträgern zurückgestellt. Ist somit die Auswertung durch die Ermittlungsbehörden nicht zu verhindern, stellt sich die Frage, ob durch Beschwerdeverfahren gegen Durchsuchungsbeschlüsse oder - etwa bei nicht anerkannten Selbstanzeigen - i.R. späterer steuerlicher oder strafrechtlicher Hauptsacheverfahren Verwertungsverbote geltend gemacht werden können. Im Besteuerungsverfahren hängt die Verwertung nach § 393 Abs. 3 AO davon ab, ob die Daten strafprozessual korrekt erlangt worden sind. Nach Strafprozessrecht ist entscheidend, ob § 136 a StPO einer Verwertung entgegensteht. Im Zusammenhang mit den aktuellen Datenkäufen ist wiederholt darauf hingewiesen worden, es habe immerhin schon einige hundert Verfahren gegeben, die auf der Grundlage der Liechtenstein-DVD abgewickelt worden seien. Hierzu hat das LG Bochum in seinen Entscheidungen vom 24.4.2008 und vom 2.8.2009 den "Datendiebstahl einer Privatperson" als eine nicht der Bundesrepublik Deutschland zurechenbare Handlung beurteilt. Ein Verwertungsverbot komme deshalb und aus anderen Gründen nicht in Betracht. Der Ankauf der Liechtenstein-DVD wies allerdings eine Besonderheit auf: Ein Verwertungsverbot analog § 136 a StPO kann ernsthaft nur in Betracht kommen, wenn der Verfahrensverstoß sicher feststeht; ein "in dubio pro reo" gibt es nicht. Im Zusammenhang mit der Liechtenstein-DVD aber ist bis heute nicht bekannt, ob es sich bei den damaligen Vorgängen um Amtshilfe des BND für die FinVerw (und damit illegales Vorgehen) oder aber um originäre geheimdienstliche Tätigkeit handelte. Wenn Letzteres der Fall war, konnte der BND auf § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Zusammenarbeit des Bundes und der Länder in Angelegenheiten des Verfassungsschutzes und über das Bundesamt für Verfassungsschutz - Bundesverfassungsschutzgesetz - zurückgreifen. In diesem Fall liegt letztlich kein Ankauf vom Datenverkäufer direkt vor. Insofern ist die aktuelle Rechtslage nicht zwingend vergleichbar. Festzuhalten ist zunächst folgendes: Im Gegensatz etwa zu Nachrichtendiensten darf die FinVerw keine Straftaten begehen, um Beweismittel für das Besteuerungsverfahren oder das Steuerstrafverfahren zu beschaffen. Denkbare Straftatbestände sind: Geldwäsche (§ 261 Abs. 2 StGB), sofern sich das Verhalten des die Daten liefernden Täters als gewerbsmäßige Untreue darstellt (vgl. § 261 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 a StGB). Verrat von Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen gem. § 17 Abs. 1 UWG setzt voraus, dass jemand während der Geltungsdauer des Dienstverhältnisses Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisse weitergibt. Herstellung der verkörperten Wiedergabe eines Geheimnisses gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 b UWG. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UWG ist auch strafbar, die entspr. Informationen jemandem mitzuteilen. Festzuhalten ist, dass verschiedene Straftatbestände in Betracht kommen. Es spricht somit einiges dafür, dass die Beschaffung der Daten als strafbare Handlung angesehen werden kann. mögliches Verwertungsverbot eröffnet Verhandlungsspielraummögliches Verwertungsverbot eröffnet Verhandlungsspielraum Auch wenn die Aussichten, ein strafrechtliches und/oder steuerliches Verwertungsverbot durchzusetzen, letztlich als eher gering einzuschätzen sind, spricht viel dafür, es i.R. anhängiger Verfahren zunächst geltend zu machen. Zum einen kann eine höchstrichterliche Klärung abgewartet werden. Zum anderen verschafft ein derartiger Einwand teilweise Verhandlungsspielraum für einen einvernehmlichen Verfahrensabschluss. Demgegenüber kann nicht angeraten werden, auf eine Selbstanzeige in der Hoffnung auf ein Verwertungsverbot zu verzichten. OLG Frankfurt, NStZ 1996, 196 Süddeutsche Zeitung v. 4.2.2010 ("Steueraffäre weitet sich aus") Tagesspiegel v. 7.2.2010 HAZ v. 10.6.2010, 14 Süddeutsche Zeitung v. 21.7.2010, 2 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 204; Randt/Schauf, DStR 2008, 489, 490; Fehling/Rothbächer, DStZ 2008, 821, 824 FG Münster, Urt. v. 9.8.2007 - 6 K 5364/04 AO, EFG 2008, 79 BGH-Urt. v. 24.10.1984 - 3 StR 315/84, wistra 1985, 74, 75; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Teil B Rz 62 und § 371 AO Rz 3 m.w.N.; Theil, BB 1983, 1274 Zur Funktion der Selbstanzeige vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 18 m.w.N. Vgl. Streck, DStR 1985, 9 BGH-Urt. v. 20.12.1995 - 5 StR 412/95, wistra 1996, 184, 188 m. Anm. Achenbach, Stbg 1996, 299; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz 345 Zur Selbstanzeige allgemein vgl. Voßmeyer/Hammes, Stbg 2009, 62; Schmitz, DStR 2001, 1821 m.w.N.; aktuell vgl. Gehm, NJW 2010, 2161 Mösbauer, DStZ 1985, 325, 326, Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 55; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 39 m.w.N. RGSt 56, 385; Schmitz, DStR 2001, 1821, 1822 m.w.N. LG Hamburg, Urt. v. 9.5.1983, wistra 1983, 267, Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 171 Rz 60 Vgl. BGH-Urt. v. 20.7.1965 - 1 StR 95/65, BB 1966, 107 f.; BGH-Urt. v. 5.9.1974 - 4 StR 369/74, NJW 1974, 2293 BGH-Urt. v. 13.11.1952 - 3 StR 398/52, BGHSt 3, 373, vgl. auch Rolletschke, wistra 2002, 17 m.w.N. BGH-Beschl. v. 16.6.2005 - 5 StR 118/05, wistra 2005, 381 Vgl. dazu Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 66 ff. m.w.N. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 58 Ebenso Kamps, DB 2010, 1488,1490 OLG Köln, Urt. 28.8.1980 - 1 Ss 574 - 575/79, Stbg 1981, 197 Bilsdorfer, wistra 1984, 93, 96 So bereits RG-Urt. v. 15.11.1925, RGSt 61, 10 f; Theil, BB 1983, 1274, 1276 m.w.N. Bublitz, DStR 1990, 438, 441 BFH-Urt. v. 17.12.1981 - IV R 94/77, BStBl II 1982, 352 BFH-Urt. v. 17.12.1981 - IV R 94/77, BStBl II 1982, 352; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 99 OLG Karlsruhe, Beschl. v. 22.12.2006 - 3 Ss 129/06, wistra 2007, 159; m.w.N.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 103 Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 110 Das AG Saarbrücken sah eine Frist von sechs Monaten als Obergrenze an, Beschl. v. 21.6.1985 - 9 As 86/83, DStZ 1983, 414; für eine längere Frist Klos, NJW 1996, 2336, 2338 Vgl. auch Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht Rz 313 m.w.N. BGHSt 35, 188; OLG Celle, Beschl. v. 27.3.2000 - 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277 ff, m. Anm. Rüping, wistra 2001, 121 ff Verneinend u.a. Franzen/Gast/Joecks, § 371 Rn 139 ff; Nieskens, UR 2002, 74; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 136; bejahend BMF-Schr. v. 3.2.2004 - IV A 4 - S 1928 - 18/04, Tz 9.2; BStBl I 2004, 225, 231 Nach BFH-Urt. v. 7.10.1997 - VIII R 52/94, BFH/NV 1998, 1059, kommt als "Ort des Erscheinens" jeder Ort - im Streitfall die Zollstelle - in Betracht, an dem ein Fahndungsprüfer einen Täter mit den entsprechenden Papieren/Unterlagen antrifft Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 123 Burkhard, wistra 1998, 217; weitere Nachweise bei Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 126 OLG Celle, Beschl. v. 27.3.2000 - 2 Ws 33/00, wistra 2000, 277 m. Anm. Vogelberg, Praxis Steuerstrafrecht 2000, 199 Bilsdorfer, StBp 1988, 87, Schmitz, DStR 2001, 1821, 1824; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 139 ff; BGH-Beschl. v. 15.1.1988 - 3 StR 465/87, BGHSt 35, 188 BGH-Urt. v. 13.5.1985 - 3 StR 82/83, NStZ 1983, 415; BGH-Urt. v. 27.4.1988 - 3 StR 55/88, wistra 1988, 308; BGH-Urt. v. 30.3.1993 - 5 StR 77/93, wistra 1993, 227; Streck/Mack, BB 1995, 2137, 2146 m.w.N. BFH-Urt. v. 26.11.2008 - X R 20/07, BStBl II 2009, 388 Randt/Schauf, DStR 2008, 489, 490; Fehling/Rothbächer, DStZ 2008, 821, 824; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 204 Ebenso Randt/Schauf, FAZ vom 15.6.2010, 15 Bron/Seidel, ErbStB 2010, 111, 114. Zu weitgehend ist die Entscheidung des BFH vom 26.11.2008 - X R 20/07, BStBl II 2009, 388 m. Anm. Wulf, Stbg 2010, 175, wonach bereits eine Kontrollmitteilung eine Selbstanzeige ausschließen kann. Im Ergebnis ist diese Entscheidung allerdings durch die Besonderheiten des Einzelfalls begründet und ergebnisorientiert zu verstehen. Insb. der Stpfl., der auf eine KM, etwa über ausländische Kapitalanlagen, um Überprüfung seiner Steuererklärungen gebeten wird, muss ohne entspr. Belehrung davon ausgehen dürfen, dass ihm die Selbstanzeige noch offen steht. Entscheidet sich die Ermittlungsbehörde für ein derartiges " Goldene-Brücke-Schreiben", ist davon auszugehen, dass noch kein hinreichender Tatverdacht vorliegt. Anderenfalls wären die Ermittlungsbehörden aufgrund des Legalitätsprinzips zur Einleitung eines Ermittlungsverfahrens verpflichtet gewesen, i.E. ebenso Wulf, Stbg 2010, 175, 179 m.w.N., vgl. auch Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 228 Ebenso Streck, DStR 1996, 288, 289 BFH-Urt. v. 29.4.2008 - VIII R 5/06, BStBl II 2009, 844, wistra 2009, 166 Ähnliche Informationspflichten finden sich im Übrigen nach Nr. 113 und 114 AStBV auch außerhalb von Selbstanzeigeverfahren, insb. i.R.v. Ap BMF-Schr. v. 12.3.2010 - IV A 3 - S 0130/08/10006, BStBl I 2010, 222 Tatsächlich ging es "nur" um ca. 67.000 DM Hinterziehung in 8 Jahren BAG-Urt. v. 21.6.2001 - 2 AZR 325/00, NWB 2001, 4392; vgl. dazu auch Mareck, PStR 2002, 59 ff BMF-Schr. v. 10.5.2000 - IV A 4 - S 0130 - 19/00, BStBl I 2000, 494 Vgl. OLG München, Urt. v. 19.6.2008 - 2 StO 2/08, DStRE 2009, 831; vgl. auch Rolletschke, Stbg 2010, 251, 257 m.w.N: sowie Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Aufl. 2004, Rz 385 ff Bei der Steuerberechnung wegen der Auflösung einer Stiftung ist das Urt. des BFH v. 30.11.2009 - II R 6/07, BStBl II 2010, 237 - zu beachten. Der BFH hob (noch einmal) hervor, dass die Vorschrift, wonach bei Auflösung der Stiftung der Schenker als Stifter gilt, nur als reine Fiktion für die Bestimmung der Steuerklasse und damit eventueller Freibeträge zu verstehen ist. Es bleibt trotz dieser Fiktion dabei, dass Schenker für Steuerzwecke die - aufgelöste - Stiftung ist. Daraus folgt weiterhin, dass bei einer Mehrzahl von Stiftern deshalb auch nur eine Schenkung - nämlich von der aufgelösten Stiftung - an den oder die Berechtigten gegeben ist. Auch bei mehreren Stiftern liegt schenkungsteuerlich nur eine Zuwendung der Stiftung - und nicht etwa eine Mehrzahl von Zuwendungen entspr. der Anzahl der Stifter - vor. Somit kommt also insb. keine Vervielfältigung der Freibeträge in Betracht. BFH-Urt. v. 28.6.2007 - II R 21/05, BStBl II 2007, 669 Vgl. dazu auch Koblenzer, ErbStB 2010, 116 Verbotene Vernehmungsmethoden analog Meyer-Goßner, StPO, 52. Aufl. 2009, § 136 a Rn 32 Vgl. zur Vertiefung auch Koblenzer, ErbStB 2010, 116, 122 Nach einer Ansicht im Schrifttum soll sich allerdings aus dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift ergeben, dass eine politische oder ideelle Nutzung der Verwertung nicht genügen soll, sondern eine wirtschaftliche Verwertung bezweckt sein muss (von Janssen/Maluga (MüKO-StGB, Band 6/1, § 17 UWG Rn 104 f.; Köhler in Hefermehl/Köhler/Bornkamm, § 17 UWG Rn 41; a.M. Bavendamm in Hardte/Henning/Hardte, § 17 UWG Rn 35) Die Beschaffung der Daten könnte im Übrigen auch §§ 43 Abs. 2 Nr. 3, 44 BDSG bzw. der entspr. vergleichbaren Vorschrift der Landesdatenschutzgesetze unterfallen. Allerdings setzt die Strafverfolgung einen Strafantrag "des Verletzten" voraus. Dies sind nur natürliche Personen, deren Daten sich auf dem Datenträger befinden. Eine Sonderproblematik ergibt sich allerdings daraus, dass der Ankauf der Daten in der Schweiz und in Frankreich, also im Ausland erfolgte. Für die Verschaffung gilt generell § 7 Abs. 2 Nr.1 StGB. Da die Finanzbeamten zur Zeit der Tat Deutsche waren, gilt das deutsche Strafrecht, wenn die Tat am Tatort mit Strafe bedroht ist. Insofern ist zu prüfen, wie die Rechtslage in der Schweiz und in Frankreich ist. Im Übrigen ist zu bedenken, dass schon im Vorfeld Handlungen von Deutschland aus erfolgt sind, so dass Teilnahmehandlungen wegen § 9 Abs. 2 S. 2 StGB auch dann im Inland bestraft werden können, wenn die Tat im Ausland nicht strafbar sein sollte.
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2010 . Seite: 361
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Gehören mehrere Kraftfahrzeuge zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (entgegen des BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 Tz 9 S. 2). BFH-Urt. v. 9.3.2010 - VIII R 24/08, BFH/NV 2010, 1182 I. Vorbemerk ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2010 . Seite: 373
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1. Teilnahme an Auslandsreisen des Ministerpräsidenten als Mitglied einer Wirtschaftsdelegation; Teilnahme am Weltwirtschaftsforum in Davos. BFH-Urt. v. 9.3.2010 - VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330 2. WK bei Teilnahme an Auslandsgruppenreise BFH-Urt. v. 21.4.2010 - VI R 5/07, BFH/NV 2010, 1349 3. Aufteilung von Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Fo ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 382
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Nutzen Ehegatten einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem Miteigentum stehenden Haus, um Dienstleistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks einer zwischen ihnen bestehenden Personengesellschaft zu erbringen, so sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Energiekosten ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 391
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Der Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines MU-Anteils nach den §§ 16, 34 EStG steht nicht entgegen, dass zum BV gehörende Beteiligungen im Zusammenhang mit der Veräußerung ausgegliedert werden. BFH-Urt. v. 25.2.2010 - IV R 49/08, BFH/NV 2010, 1356 I. Vorbemerkung Die sog. Gesamtplan-Rspr. ist eine der schärfsten Waffen der FinVerw und damit zugleich eine große Gefahr für die Gesta ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 398
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Studiengebühren für den Besuch einer (privaten) Hochschule sind weder nach § 33 a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Das Abzugsverbot begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Vielmehr hat der Gesetzgeber dem Ausbildungsbedarf von Kindern in § 32 Abs. 6 S. 1 2. HS EStG und § 33 a Abs. 2 EStG - jedenfalls im Streitjahr - ausreichen ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 403
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Unterhaltsleistungen eines Stpfl. an seine mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebende, mittellose Lebenspartnerin sind ohne Berücksichtigung der sog. Opfergrenze als außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar. Gehört der Haushaltsgemeinschaft ein unterhaltsberechtigtes Kind an, sind die für Unterhaltsleistungen zur Verfügung stehenden Mittel um den Mindestunterhaltsbeda ...
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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2010 . Seite: 414
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Veräußerung eines zum Unternehmensvermögen des Erblassers gehörenden Gegenstands durch den Gesamtrechtsnachfolger. BFH-Urt. v. 13.1.2010 - V R 24/07, BFH/NV 2010, 1373 I. Vorbemerkung Die Unternehmereigenschaft ist in § 2 UStG umfassend und abschließend geregelt. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigke ...
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