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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2012 . Seite: 501
Teilwertabschreibungen auf im BV gehaltene Gesellschafterdarlehen unterliegen - unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis - mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbo ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2012 . Seite: 511
Eine als Großbetrieb i.S.v. § 3 BpO 2000 eingestufte Kapitalgesellschaft kann in der Steuerbilanz Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten gem. § 200 AO auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung bilden. BFH-Urt. v. 6.6.2012 - I R 99/10, BFH/NV 2012, 1715 I. Vorbemerkungen 1. Rückstellungen in der Handelsbilanz Sowohl das Imparität ...

AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2012 S. 523: Nachweis der Investitionsabsicht beim Investitionsabzugsbetrag Nachweis der Investitionsabsicht beim Investitionsabzugsbetrag Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2012 . Seite: 523 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Der Nachweis der Investitionsabsicht i.S.d. § 7 g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 EStG setzt bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wj der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraus. 2. Die von der Rspr. entwickelten Grundsätze über den Finanzierungszusammenhang stehen der Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags auch dann nicht entgegen, wenn der Stpfl. ihn nicht bereits in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst in einem Nachtrag zur Steuererklärung geltend macht. BFH-Urt. v. 20.6.2012 - X R 42/11, BFH/NV 2012, 1701 I. Vorbemerkung Kleine und mittelgroße Betriebe  können unter den Voraussetzungen des § 7 g EStG einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen. Die vom Gesetzgeber hiermit bezweckte Investitionsförderung besteht darin, dass Stpfl. einen Teil ihrer künftigen Abschreibungen bereits vor Durchführung der Investition steuerlich geltend machen können. Die hierdurch frühzeitig eintretende Entlastung soll dem Stpfl. die Finanzierung seiner Investition erleichtern.  Der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz  eingeführte Investitionsabzugsbetrag kann erstmals für Wj in Anspruch genommen werden, die nach dem 17.8.2007 enden.  Er hat die "Ansparrücklage" abgelöst. Der Investitionsabzugsbetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich in den dem Wj des Abzugs folgenden drei Wj anzuschaffen oder herzustellen. Insoweit ist eine entsprechende Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten erforderlich.  Maßgebend sind die Verhältnisse am Ende des Wj der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags. Der Nachweis der Investitionsabsicht kann bei bereits bestehenden Betrieben relativ leicht geführt werden: Gem. § 7 g Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG reicht es aus, das voraussichtlich anzuschaffende oder herzustellende WG seiner Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen AK/HK anzugeben. Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung des WG ist dagegen nicht erforderlich.  Bei neu eröffneten Betrieben fordert die Rspr., dass die Investitionsabsicht hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen hinreichend konkretisiert ist.  Dies wird damit begründet, dass die Plausibilität der Investition nicht auf Grund eines bereits erprobten Betriebskonzepts geprüft werden kann.  Deshalb verlangt die FinVerw zur Konkretisierung der Investitionsabsicht, dass das WG, für das ein Abzugsbetrag geltend gemacht wird, bis zum Ende des Abzugsjahres verbindlich bestellt worden ist. Im Falle der Herstellung muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder - falls eine solche nicht erforderlich ist - mit der Herstellung des WG bereits tatsächlich begonnen worden sein.  Der BFH hatte jetzt darüber zu befinden, ob eine verbindliche Bestellung bei Neugründungen auch nach § 7 g EStG n.F. vorliegen muss. II. BFH-Urteil vom 20.6.2012 - X R 42/11, BFH/NV 2012, 1701 1. Sachverhalt Der Kl. erzielte gewerbliche Einkünfte aus einem Besitzunternehmen i.R.e. Betriebsaufspaltung sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Dienstverhältnis mit der Betriebs-GmbH. Am 21.12.2007 unterbreitete die ... Solar-GmbH dem Kl. einen Kostenvoranschlag für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit 29,225 kWp (167 Module zu je 175 Wp) für 127.987 EUR netto. Ein als "Angebot/Auftragsbestätigung" bezeichnetes Schreiben der Solar-GmbH v. 24.1.2008 sah eine Anlagenleistung von 39,56 kWp (172 Module eines anderen Herstellers zu je 230 Wp) und einen Preis von 169.158 EUR netto vor. Diese Anlage bestellte der Kl. am 12.2.2008. Sie wurde am 2.4.2008 installiert. Die dem Angebot vom 24.1.2008 entsprechende Schlussrechnung datiert vom selben Tage. Die Kl. gaben ihre ESt-Erklärung 2007 am 8.5.2009 ab. Am 29.7.2009 reichten sie eine Anlage EÜR nach, in der sie einen Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 67.321 EUR für einen neuen Betrieb "Photovoltaikanlage" erklärten. Das FA berücksichtigte den Investitionsabzugsbetrag bei der Veranlagung nicht, weil für Wj, die vor dem Abschluss der Eröffnung eines neu gegrün-deten Betriebes liegen, die Investitionsabsicht nur durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Grundlagen konkretisiert werden könne. Daran fehle es hier. Das FG gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt.  2. Entscheidung und Begründung Der BFH bestätigte die erstinstanzliche Entscheidung mit im Wesentlichen folgenden Erwägungen: Bei der Prüfung der vom Gesetz geforderten Investitionsabsicht sind in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen. Entgegen der Auffassung der FinVerw ist jedoch im zeit-lichen Anwendungsbereich des § 7 g EStG n.F. (anders als bei der vorangegangenen Ansparabschreibung nach § 7 g EStG a.F.) eine verbindliche Bestellung des WG bis zum Ende des Abzugsjahres für die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht nicht erforderlich. Die Konstruktionsmängel der alten Ansparabschreibung, die häufig weniger der Investitionsförderung als vielmehr der gezielten Modellierung der steuerlichen Belastung durch eine Verschiebung von Steuerzahlungen in die Zukunft diente und die sich in besonderer Weise bei "Existenzgründern" auswirkten, hat der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 7 g EStG weitestgehend beseitigt. Sowohl nach dem Normzweck als auch nach der amtlichen Gesetzesbegründung ist die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten WG auch weiterhin regelmäßig nicht erforderlich. Allein die Einholung von Kostenvoranschlägen, die Beantragung von Krediten oder die Teilnahme an einer Informationsveranstaltung reichen (als "erste Vorbereitungshandlungen") jedoch nicht als Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht aus. Jedoch kann der Nachweis der Investitionsabsicht nach Ansicht des BFH als geführt angesehen werden, wenn im Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb des WG geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wj tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden. III. Anmerkungen Die BFH-Entscheidung erleichtert es Neugründern, ihre Investitionsabsicht dem FA ggü. nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. 1. Missbrauchsgefahr Stpfl., die sich in der Gründungsphase ihres Betriebs befinden, haben es naturgemäß schwerer, derartige Nachweise zu erbringen. Ohne eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht hätten es auch Stpfl. ohne betriebliche Einkünfte, die gar nicht ernsthaft beabsichtigen, einen Betrieb zu gründen, in der Hand, ihre Einkommensteuerbelastung - zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die auf § 7 g Abs. 3 S. 1 EStG n.F. beruhende Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren in Änderungsbescheide umsetzt - nach eigenem Gutdünken zu mindern. Eine solche beliebige - wenn auch dem Stpfl. nicht endgültig verbleibende - Minderung der ESt-Belastung wäre aber im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7 g EStG n.F. nicht vereinbar mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer möglichst unausweichlichen Normierung steuerrechtlicher Be- und Entlastungsgründe. Zugleich hat der BFH mit seinem Urteil die Rechtsauffassung des BMF verworfen. Nach dieser Auffassung sind die allgemeinen Grundsätze für den Nachweis der Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben nicht anwendbar, weil nach dem Wortlaut der Vorschrift bereits ein "Betrieb" bestehen muss. Dem ist der BFH zu Recht nicht gefolgt und hat darauf verwiesen, dass der Begriff des "Betriebs" mit den Betriebsgrößengrenzen des § 7 g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG n.F. verknüpft sei. Auch der Gesetzeszweck schließt nach zutreffender Auffassung des BFH "in Gründung befindliche Betriebe" in mindestens gleichem Maße ein wie bereits etablierte Unternehmen. Hierfür spricht im Übrigen auch der allgemeine Grundsatz, dass bereits vor der Erzielung von entsprechenden Einnahmen - bei entsprechendem Veranlassungszusammenhang - vorweggenommene BA oder WK zu berücksichtigen sind. 2. Unterschiede zur Vorgängervorschrift Gleichwohl sind bei einer Neugründung strenge Maßstäbe an die Investitionsabsicht anzulegen. Denn sie dient vor allem der Feststellung, ob überhaupt mit einem Abschluss des Prozesses der Betriebsführung zu rechnen ist. Eine strenge Prüfung rechtfertigt sich daher schon aus dem Umstand, dass bei einem in Gründung befindlichen Unternehmen keine Plausibilitätskontrolle der Investitionsabsicht am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts möglich ist.  3. Konkrete Nachweiserfordernisse Neugründer (bzw. Stpfl., die ihren Betrieb wesentlich erweitern wollen) stehen nun vor der Frage, in welcher Form sie künftig ihre Absicht der voraussichtlichen Anschaffung des begünstigten WG dem FA ggü. nachweisen sollen. Ist noch keine verbindliche Bestellung des WG erfolgt, bedarf es anderer objektiv belegbarer Indizien. Kostenvoranschläge, Kreditanfragen oder der Besuch von Informationsveranstaltungen sind nach Auffassung des BFH nicht ausreichend, weil es sich hierbei lediglich um ein "unspezifisches Erkundungsverhalten" handelt, das für den Stpfl. in aller Regel kostenfrei und daher risikolos ist. Insoweit sieht der BFH eine Missbrauchsgefahr darin, dass Neugründer, die tatsächlich gar keine Investition beabsichtigen, dem FA Kostenvoranschläge oder Darlehensanfragen vorlegen, ohne dass ihnen dadurch ein besonderer Aufwand entstünde. Allerdings bestand im Streitfall die Besonderheit, dass außer einem vorliegenden Kostenvoranschlag keine weiteren Gründungsaktivitäten nachweisbar waren. In diesem Fall sieht der BFH die Glaubhaftmachung als gegeben an, wenn die Investitionsmaßnahmen zeitnah erfolgen.  Weniger strenge Anforderungen dürften u.E. dann zu stellen sein, wenn die Gründung eines Betriebs formal, z.B. durch Gesellschaftsvertrag, IHK-Anmeldung, HR-Eintragung vollzogen wurde. Wird der IAB in diesem Fall für ein für den Betrieb notwendiges WG in Anspruch genommen, dürfte in diesem Fall die geplante Investition genauso plausibel sein, wie bei schon länger bestehenden Unternehmen. Gleichwohl ist Stpfl. anzuraten, noch im Jahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags Unterlagen zu sammeln, aus denen die Investitionsabsicht hervorgeht, z.B. Schriftverkehr mit den Herstellern, Finanzierungspläne etc. Dem sollten dann allerdings auch zeitnahe Investitionsmaßnahmen folgen. Denn dem Folgeverhalten von Neugründern misst der BFH besondere Bedeutung zu,  d.h. die zeitnahe Bestellung nach dem Bilanzstichtag ist ein starkes Indiz dafür, dass der Stpfl. mit der Investitionsmaßnahme seine Betriebseröffnung endgültig zum Abschluss bringen wollte.  4. Finanzierungszusammenhang Im Streitfall war nach Auffassung des BFH auch der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags gewahrt. Dem stand vorliegend nicht entgegen, dass der Kl. die Begünstigung nicht in seiner ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich - allerdings noch vor Ergehen des erstmaligen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr - geltend gemacht hatte. Insoweit verweist der BFH auf seine neuere Rspr., wonach die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 7 g EStG nicht auf die erstmalige Einreichung der Steuererklärung beschränkt ist, sondern auch später noch - i.R.e. Bescheidänderung - nachgeholt werden kann.       BV bei Bilanzierenden: nicht über 235.000 EUR, bei LuF: Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert nicht über 125.000 EUR; bei EÜR: Gewinn nicht über 100.000 EUR       Nach der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung die Liquidität, Eigenkapitalbildung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe fördern, BT-Drucks. 16/4841, 51       UntStRefG v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912       § 52 Abs. 23 EStG       BFH-Urt. v. 19.9.2002 - X R 51/00, BStBl II 2004, 184       BMF-Schr. v. 5.5.2009 - IV C 1 - S - 2252/09/10003 - 2009/0288260, BStBl I 2009, 631, Rz 18       BFH-Urt. v. 25.4.2002 - IV R 30/00, BStBl II 2004, 182 betr. die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG a.F.       Vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 7 g Rz 14       BMF-Schr. v. 5.5.2009 - IV C 1 - S - 2252/09/10003 - 2009/0288260, BStBl I 2009, 631, Rz 29, 37       FG Nürnberg, Urt. v. 28.7.2011 - 7 K 655/10, EFG 2011, 1964       BFH-Urt. v. 15.9.2010 - X R 16/08, BFH/NV 2011, 33       BFH-Urt. v. 20.6.2012 - X R 42/11, BFH/NV 2012, 1701 Rz 45 mit dem Verweis, das eine ergänzende Berücksichtigung auch der künftigen Entwicklung im Tatbestand des § 7 g EStG n.F. angelegt ist.       Der BFH zieht bei Heranziehung der künftigen Entwicklung eine Parallele zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht.       Zu Recht weist Förster, BFH PR 2012, 337 darauf hin, dass damit eine gewisse Rechtsunsicherheit für den Existenzgründer hinsichtlich der Darlegungsanforderungen verblieben ist und Diskussionen mit der FinVerw nur umgangen werden können, wenn eine verbindliche Bestellung vorliegt.       BFH-Urt. v. 17.6.2010 - III R 43/06, BFH/NV 2011, 104; bespr. v. Moritz, AktStR 2011, 43