Heft-Nr.
1 / 2007 (2)

Rubrik
Rechtsbehelfsempfehlung (2)
Materialien (1)

Rechtsgebiet
AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2022 S. 353: Aktuelle Gesetzesänderungen Aktuelle Gesetzesänderungen Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2022 . Seite: 353 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Steuerentlastungsgesetz 2022 vom 23.5.2022, BGBl I 2022, 749 Viertes Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Viertes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2022, BGBl I 2022, 911 Zweites Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.7.2022, BGBl I 2022, 1142 I. Einleitung Der Gesetzgeber hat vor der parlamentarischen Sommerpause mit den drei folgenden Gesetzen wesentliche Änderungen beschlossen: Steuerentlastungsgesetz 2022, Viertes Corona-Steuerhilfegesetz und das Gesetz zur Änderung der AO und des Einführungsgesetzes zur AO. Diese Regelungen dienen teilweise der Verlängerung von ausgelaufenen Erleichterungen zur Begegnung der wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie und z.T. der Umsetzung der Vorgaben des BVerfG zur Vollverzinsung. Gleichwohl werden auch Änderungen vorgenommen, die keinen unmittelbar Bezug zur Corona-Pandemie haben und zeitlich unbefristete Neuregelungen darstellen. Im Folgenden werden diese Rechtsänderungen entsprechend den angepassten Einzelsteuergesetzen dargestellt und nicht nach den jeweiligen Änderungsgesetzen. Damit soll die Übersichtlichkeit erhöht und die Anwendbarkeit in der Praxis verbessert werden. II. Änderungen des EStG 1. „Pflegebonus“ für bestimmte Einrichtungen (§ 3 Nr. 11 b EStG) Der Gesetzgeber hatte bereits durch das 1. Corona-Steuerhilfegesetz  in § 3 Nr. 11 a EStG einen Freibetrag i.H.v. 1.500 EUR für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Geld- oder Sachbezüge für vom Arbeitgeber gewährte Unterstützungen eingeführt, sog. Corona-Bonus. Diese Regelung wird durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  um einen speziellen Corona-Pflegebonus ergänzt, der jedoch nur für Arbeitnehmer gilt, die in bestimmten Einrichtungen tätig sind. Beratungshinweis: Änderungen im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens Die Regelung wurde im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens sowohl hinsichtlich der Höhe des maximal begünstigten Betrags als auch des begünstigen Personenkreises angepasst. Damit soll eine größere Zahl von Arbeitnehmern in deren Anwendungsbereich fallen. Die Regelung gilt - wie auch § 3 Nr. 11 a EStG - nur für Arbeitnehmer. Begünstigt sind Zahlungen, die im Zeitraum zwischen dem 18.11.2021 und dem 31.12.2022 durch den Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Pandemie erfolgen. Zur Abgrenzung der begünstigten Arbeitnehmer wird im Gesetz auf die Regelungen des Infektionsschutzgesetzes verwiesen. Danach sind die Mitarbeiter der folgenden Einrichtungen begünstigt: Krankenhäusern (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Infektionsschutzgesetz), Einrichtungen für ambulantes Operieren (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 Infektionsschutzgesetz), Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, in denen eine den Krankenhäusern vergleichbare medizinische Versorgung erfolgt (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Infektionsschutzgesetz), Dialyseeinrichtungen (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 Infektionsschutzgesetz), Arzt- und Zahnarztpraxen (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 8 Infektionsschutzgesetz), ambulante Pflegedienste, die ambulante Intensivpflege in Einrichtungen, Wohngruppen oder sonstigen gemeinschaftlichen Wohnformen erbringen (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 11 Infektionsschutzgesetz), Rettungsdienste (§ 23 Abs. 3 S. 1 Nr. 12 Infektionsschutzgesetz), die in § 33 genannten Gemeinschaftseinrichtungen  mit Ausnahme der Gemeinschaftseinrichtungen nach § 33 Nr. 2 (§ 36 Abs. 1 Nr. 2 Infektionsschutzgesetz) oder nicht unter § 23 Abs. 5 S. 1 Infektionsschutzgesetz fallende ambulante Pflegedienste und Unternehmen, die den Einrichtungen nach Nummer 2 vergleichbare Dienstleistungen anbieten; Angebote zur Unterstützung im Alltag i.S.v. § 45 a Abs. 1 S. 2 des SGB XI  zählen nicht zu den Dienstleistungen, die mit Angeboten in Einrichtungen nach Nummer 2 vergleichbar sind (§ 36 Abs. 1 Nr. 7 Infektionsschutzgesetz). Diese Abgrenzung des Kreises der begünstigten Personen hätte zur Folge, dass eine entsprechende Tätigkeit nicht erfasst wäre, wenn diese i.R.e. Werk- oder Dienstverhältnisses ausgeübt würde. Damit würden z.B. unmittelbar bei einem Krankhaus angestellte Mitarbeiter ggü. solchen begünstigt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, aber bei einer Zeitarbeitsfirma angestellt sind und von dieser an das Krankenhaus „überlassen“ werden. Dies verhindert § 3 Nr. 11 b S. 2 EStG, der eine solche Tätigkeit ebenfalls als begünstigt erklärt. Insoweit kommt es also auf die Tätigkeit in einer entsprechenden Einrichtung und nicht auf das Beschäftigungsverhältnis an. Hingegen wird nicht danach differenziert, welche Art von Tätigkeit ausgeübt wird. Beispiel: Hausmeistertätigkeit H ist als Hausmeister in einem Krankenhaus beschäftigt. Seine Aufgabe besteht darin, die Liegenschaft in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Obwohl H keinen unmittelbaren Patientenkontakt hat, fällt er in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 b EStG. Würde er eine identische Tätigkeit z.B. in einem Hotel ausüben, wäre diese nicht von der Regelung erfasst. Die Zahlungen bleiben bis zu einem Betrag von 4.500 EUR steuerfrei. Höhere Zuwendungen führen zu steuerpflichtigem Einkommen bzw. bei Sachzuwendungen zu einem steuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Für diese Grenze ist nicht entscheidend, ob die Zuwendung als Einmalzahlung oder etwa in mehreren Monatsraten erfolgt.  Anders als ursprünglich vorgesehen, fallen hierunter nicht nur Zahlungen, die auf Grund landes- oder bundesrechtlicher Regelungen geleistet werden. Damit werden auch entsprechende „freiwillige“ Leistungen des Arbeitgebers begünstigt, die z.B. auf einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag beruhen. Der Betrag wurde so gewählt, dass insb. Leistungen nach dem Pflegebonusgesetz  und zusätzliche Leistungen aufgrund des Tarifvertrags der Länder über eine einmalige Corona-Sonderzahlung vom 29.11.2021 i.v.H. begünstigt sind.  Aus dem Nebeneinander von § 3 Nr. 11a und Nr. 11b EStG ergibt sich die Frage nach dem Verhältnis der Regelungen zueinander. Der Gesetzgeber ordnet hierzu an, dass Nr. 11 a „auf die Leistungen i.S.d. Sätze 1 bis 3 keine Anwendung“ findet. Unklar, ist wie dies zu verstehen ist. Die Regierungsbegründung  gibt hierzu keine Hinweise, sondern wiederholt nur den Gesetzeswortlaut. Es ist nicht auszuschließen, dass die FinVerw diese Regelung dahingehend auslegen wird, dass eine Kürzung des Betrags von 4.500 EUR zu erfolgen hat, wenn bereits nach Maßgabe des § 3 Nr. 11 a EStG ein Betrag von 1.500 EUR gezahlt wurde, sodass dann nur noch eine steuerfreie Zuwendung i.H.v. 3.000 EUR erfolgen könnte. Eine solche Herangehensweise ist nicht zwingend und der Gesetzeswortlaut kann auch so verstanden werden, dass beide Regelungen nebeneinanderstehen, sodass die begünstigten Personen sich auf beide Begünstigungen berufen können. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Regelung. Es steht zu erwarten, dass sich die FinVerw hierzu zeitnah äußern wird. Andernfalls sollte von der Möglichkeit der lohnsteuerlichen Anrufungsauskunft gem. § 42 e EStG Gebrauch gemacht werden. 2. Verlängerung der Regelungen zum Kurzarbeitergeld (§ 3 Nr. 28 a EStG) § 3 Nr. 28 a EStG sieht eine Steuerbefreiung für Zuschüsse des Arbeitgebers an Arbeitnehmer vor, wenn diese dazu dienen, das von der Bundesagentur für Arbeit gezahlte Kurzarbeitergeld aufzustocken. Das Kurzarbeitergeld bestimmt sich nach einem von der Bezugsdauer und Familiengröße abhängigen Leistungssatz (60 % bzw. 67 %), der auf den Nettoentgeltausfallbetrag  berechnet wird. Die Steuerfreiheit wird auf solche Zuschüsse gewährt, die der Arbeitgeber leistet, bis die Gesamtsumme aus Arbeitslohn, Kurzarbeitergeld und Aufstockungsbetrag 80 % des Nettoentgeltausfallbetrags erreicht. Diese Regelung war ursprünglich bis zum 31.12.2021 befristet. Durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  erfolgte eine Verlängerung für Zahlungen, die bis zum 30.6.2022 vorgenommen wurden. Im Übrigen sind die Regelungen unverändert geblieben. 3. Verlängerung der Homeoffice-Pauschale (§ 4 Abs. 4 S. 1 Nr. 6 b EStG) Durch eine Änderung in § 52 Abs. 6 S. 15 EStG wird die bestehende Regelung zur Homeoffice-Pauschale in § 4 Abs. 4 S. 1 Nr. 6 b EStG durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz   bis zum 31.12.2022 verlängert. Im Übrigen bleibt die Regelung inhaltlich unverändert. Damit kann auch künftig ein Pauschalbetrag von 5 EUR, höchstens 600 EUR im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, für jeden Kalendertag abgezogen werden, an dem der Steuerpflichtige seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der Wohnung belegene Betriebsstätte aufsucht. Unverändert wird die Homeoffice-Pauschale in die Werbungskostenpauschale eingerechnet. Der Stpfl. darf über kein häusliches Arbeitszimmer verfügen oder muss auf den Abzug der hierfür entstehenden Aufwendungen verzichten. Beratungshinweis: Keine Entfristung Die Corona-Pandemie hat dazu geführt, dass viele Unternehmen ihr Verhältnis zu einer Homeoffice-Tätigkeit ihrer Mitarbeiter grundlegend verändert und die damit verbundenen Vorteile entdeckt haben. Es steht zu erwarten, dass einige Unternehmen auch künftig ihren Mitarbeitern zumindest teilweise das Arbeiten von zu Hause ermöglichen oder sie zur Einsparung von Energie in den Büros dazu auffordern werden. Vor diesem Hintergrund wurde eine vollständige Entfristung dieser Regelung diskutiert. Besondere Aktualität erlangt diese Forderung durch die stark gestiegenen Kraftstoffpreise und die hiermit verbundenen Belastungen für Arbeitnehmer. Gleichwohl hat der Gesetzgeber sich - zumindest bisher - gegen eine Entfristung der Regelung entschieden. 4. Abschaffung der Abzinsungspflicht für unverzinsliche Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Recht überraschend hat der Gesetzgeber i.R.d. 4. Corona-Steuerhilfegesetzes  die bisher in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorgesehene Pflicht zur Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr abgeschafft. Dies wird mit der derzeit geltenden Niedrigzinsphase begründet.  Hingegen bleibt die Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. e EStG weiter bestehen. Da dort auf den bisherigen S. 2 in Nr. 3 verwiesen wurde, ergeben sich hieraus Folgeänderungen im § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. e EStG. Der Gesetzgeber hat diese Regelung neu gefasst. Inhaltliche Änderungen sind hiermit jedoch nicht verbunden, sodass diese Verpflichtung für Rückstellungen materiell-rechtlich unverändert bleibt. Beratungshinweis: Begründung der Regelung Neben der Niedrigzinsphase begründet der Finanzausschuss des Deutschen BT den Wegfall des Abzinsungsgebots auch als „wichtigen Beitrag“ zum Bürokratieabbau und zur Steuervereinfachung. Gerade diese Argumente sprächen ebenso für einen Verzicht auf die Abzinsung von Rückstellungen, sodass eine Gleichbehandlung sachgerecht gewesen wäre. Die Regelung ist systematisch nicht überzeugend, denn wenn die Niedrigzinsphase die Begründung für die Abschaffung der Abzinsungspflicht für Verbindlichkeiten ist, hätte dies auch in gleicher Weise für Rückstellungen geschehen müssen. Aus praktischer Sicht droht hiermit erheblicher neuer Streit in künftigen Betriebsprüfungen. Nach bisheriger Rechtslage war es regelmäßig unerheblich, ob eine (unverzinsliche) Verpflichtung als Rückstellung oder als Verbindlichkeit passiviert wurde. Materielle Auswirkungen waren damit i.d.R. nicht verbunden.  . Nunmehr entstehen gravierende Unterschiede in der Bewertung. Es ist zu befürchten, dass dies in Betriebsprüfungen zu Diskussionen führen wird, ob nicht doch ein Unsicherheitsmoment vorliegt und daher keine Verbindlichkeit, sondern eine Rückstellung zu passivieren gewesen wäre. Das hätte ein Mehrergebnis i.H.d. Abzinsungsbetrags zur Folge. Beispiel: Unsichere Verpflichtung wird sicher Einem Unternehmen wird vorgeworfen, gegen Umweltschutzauflagen verstoßen zu haben. Es wird von der zuständigen Umweltbehörde aufgefordert, die verursachten Schäden zu beseitigen. Das Unternehmen setzt sich gegen diesen Vorwurf und gegen diese Aufforderung gerichtlich zur Wehr und bildet für die Beseitigung der Umweltverschmutzung eine Rückstellung. Nach drei Jahren entscheidet das Gericht zu Lasten des Unternehmens. Da zunächst eine Rückstellung zu bilden war, weil unklar war, wie das Gericht entscheiden wird und ob die Verpflichtung zur Beseitigung der Umweltverschmutzung tatsächlich besteht, war diese gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. e EStG mit dem Zinssatz von 5,5 % p.a. abzuzinsen. Mit Ergehen des Urt. liegt - bei feststehender Höhe der Verpflichtung - eine Verbindlichkeit vor, die mit dem Nominalwert (= Erfüllungsbetrag) anzusetzen ist. Allein aufgrund der nicht mehr erfolgenden Abzinsung entsteht ein hoher Aufwand in dem Jahr, in dem aus der Rückstellung eine Verbindlichkeit wird, also das Unsicherheitsmoment nicht mehr besteht. Beratungshinweis: Zeitlicher Anwendungsbereich Die Regelung gilt grds. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden (§ 52 Abs. 12 S. 2 und 3 EStG). Auf Antrag kann sie auch einheitlich in vor dem 1.1.2023 endenden Wirtschaftsjahren angewendet werden, soweit die betroffenen Veranlagungen nicht bestandskräftig sind. Nach der Gesetzesbegründung gilt das Wahlrecht durch die entsprechenden Ansätze in der steuerlichen Gewinnermittlung als ausgeübt. Beispiel: Auswirkungen des Wechsels A ist Gesellschafter der A-GmbH und hat dieser ein unverzinsliches Darlehen mit einer unbestimmten Laufzeit gewährt. Damit sollten entstehende Verluste bei der A-GmbH ausgeglichen werden. Die FinVerw sah bei einer fehlenden Vereinbarung über die Darlehensdauer eine Laufzeit gem. § 13 Abs. 2 BewG  vor, was zu einem Abzinsungsfaktor von 0,502 und damit zu einer vergleichsweise hohen Abzinsung und folglich hohen Wirksamkeit für die Verlustnutzung führte. Diese Möglichkeit fällt künftig weg. Entschließt sich die GmbH nunmehr im Jahr 2022, das Wahlrecht auf Verzicht der Abzinsung auszuüben, entsteht ein zusätzlicher Aufwand i.H.d. Differenz zwischen dem Nennwert und dem bisherigen Buchwert der Verbindlichkeit. Beratungshinweis: Volle Ergebniswirksamkeit Der Gesetzgeber sieht keine Pflicht, aber auch keine Möglichkeit vor, um den Aufwand, der aus dem Verzicht auf die Abzinsung in der Vergangenheit entsteht, über mehrere Jahre zu verteilen. Dieser entsteht in voller Höhe im Jahr des Verzichts bzw. spätestens im Jahr 2023. 5. Änderung der Investitionsfristen (§§ 6b, 7 Abs. 2 und 7g EStG) Der Gesetzgeber möchte durch die Förderung der Wirtschaft einen Beitrag zur Überwindung der derzeitigen Wirtschaftskrise leisten und zugleich drohende Nachteile infolge der Corona-Pandemie begrenzen. Deshalb enthält das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  Regelungen, die die Bedingungen für Investitionen verbessern sollen und Nachteile auf Grund der infolge der Corona-Pandemie bisher unterlassenen Investitionen vermeiden sollen. a) Verlängerte Investitionsfristen beim IAB und bei Ersatzbeschaffungsrücklagen Die in § 6 b EStG und § 7 g EStG enthaltenen Investitionsfristen wurden in der Vergangenheit schon verlängert. Damit sollte verhindert werden, dass Unternehmen, die auf Grund der Corona-Pandemie entsprechende Investitionen nicht durchführen können, zusätzlich durch die Auflösung dieser Beträge und die ggf. hiermit verbundene Zinsbelastung beeinträchtigt werden. Durch eine Ergänzung des § 52 Abs. 14 EStG für § 6 b EStG und § 52 Abs. 16 EStG für § 7 g EStG wird erreicht, dass die Investitionsfristen, die im Jahr 2022 auslaufen, um ein Jahr verlängert werden. Dies gilt für IAB, unabhängig davon, ob im Jahr 2022 die Dreijahresfrist ausgelaufen ist oder ob in der Vergangenheit bereits eine Verlängerung erfolgt ist, also z.B. bei im VZ 2017 und 2018 gebildeten Beträgen. Damit soll die sonst nach § 7 g Abs. 3 S. 1 EStG gebotene Rückgängigmachung vermieden werden. Ist eine Reinvestitionsrücklage am Schluss des nach dem 28.3.2020 und vor dem 1.1.2023 endenden Wirtschaftsjahr noch vorhanden, und wäre sie innerhalb dieses Zeitraums aufzulösen, endet die Reinvestitionsfrist erst am Schluss des nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2024 endenden Wirtschaftsjahr. Die FinVerw hatte es bereits mit Schr. v. 15.12.2021  als unschädlich angesehen, wenn die Investitionsfrist bei einer Investitionsrücklage nach R 6.6 EStR - also dem Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Stpfl. infolge von höherer Gewalt - um ein Jahr verlängert wird. Beratungshinweis: Ggf. entstehende Nachteile Bei der Nutzung dieser Regelungen darf nicht übersehen werden, dass diese sich auch nachteilig auswirken können: Nutzt der Stpfl. diese Regelung, und stellt sich später heraus, dass eine Investition doch nicht erfolgen kann, dann hat sich damit auch der Zeitraum für die Zinsbelastung infolge der rückwirkenden Auflösung verlängert. Insoweit sollte vorab eingehend geprüft werden, ob eine Investition in der Zukunft durchgeführt werden kann. Dies gilt insb. für den Fall, dass mehrere IAB gebildet wurden und nur eine begrenzte Investitionsabsicht besteht. Andernfalls sollte eine zeitnahe Auflösung erfolgen, um den Zinslauf zu beenden. b) Verlängerung der degressiven AfA Bekanntlich hat der Gesetzgeber durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz  für bewegliche WG des AV die degressive Abschreibung in § 7 Abs. 2 EStG wieder eingeführt. Hierfür war es erforderlich, dass eine Anschaffung oder Herstellung der WG in den Jahren 2020 oder 2021 erfolgte. Ferner waren die bis zur Abschaffung dieser Regelung für WG, die nach dem 1.1.2008 angeschafft wurde , geltenden Obergrenzen - einerseits max. 25 %, aber nicht mehr als das 2,5-fache der linearen Abschreibung - zu beachten. Diese Regelung wird nun um ein Jahr verlängert, sodass auch für Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgänge im Jahre 2022 hiervon Gebrauch gemacht werden kann. Es handelt sich um ein Wahlrecht, sodass auch eine andere Abschreibungsform (insb. die lineare AfA) gewählt werden kann. Beratungshinweis: Nutzung dieser Regelung Die Nutzung der degressiven AfA wird sich insb. für diejenigen als vorteilhaft erweisen, die sich derzeit in einer guten wirtschaftlichen Lage befinden. Wird ein WG einmal degressiv abgeschrieben, kann diese Methode auch nach dem 1.1.2023 beibehalten werden. Daher sollten Mandanten rechtzeitig auf die sich hieraus ergebenden Vorteile hingewiesen werden. Wichtig ist - gerade vor dem Hintergrund der derzeit teilweise bestehenden Lieferengpässe -, dass noch vor dem 1.1.2023 ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an diesen WG erfolgt. Andernfalls kann keine Nutzung der Regelung erfolgen. Eine Bestellung im laufenden Jahr ist alleine nicht ausreichend, um die Regelung nutzen zu können. Erfüllt ein Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung gem. § 7 g Abs. 5 EStG, können die Regelungen parallel genutzt werden. Wurde ein WG in der Vergangenheit degressiv abgeschrieben, kann entweder diese Methode beibehalten werden oder ein Wechsel zur linearen AfA erfolgen. Die Fortführung der degressiven AfA war i.R.d. Gesetzgebungsverfahrens sehr umstritten, weil die hiermit verbundenen Einnahmeausfälle vergleichsweise hoch sind. Beratungshinweis: „Superabschreibung“ Das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  enthält keine Regelungen zu den im Koalitionsvertrag  angekündigten „Superabschreibungen“ für WG, die dem Klimaschutz und der Digitalisierung dienen (sollen). Da nicht abgeschätzt werden kann, welche Voraussetzungen erfüllt werden müssen, um in den Anwendungsbereich dieser Begünstigungen zu gelangen, werden sich Investoren in diesem Bereich zurückhalten. Damit wird die Zielsetzung einer Förderung von Investitionen insoweit konterkariert. 6. Erhöhung der Entfernungspauschale für Fernpendler (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG) Zur Entlastung der Fernpendler wird die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale  seit 1.1.2021 befristet bis zum 31.12.2026 gestaffelt gewährt. Ab dem 21. Entfernungs-km ergibt sich durch das StEntlG 2022  eine erhöhte Entfernungspauschale, durch die Fernpendlern ein erhöhter steuerlicher Abzug gewährt wird. Die erhöhte Entfernungspauschale wird unabhängig vom gewählten Verkehrsmittel angesetzt.  Vor dem Hintergrund der aktuellen Energiepreisentwicklung hat der Gesetzgeber eine Erhöhung der Entfernungspauschale für Fernpendler ab dem 21. km um 3 Cent pro km von 35 Cent auf 38 Cent beschlossen. Die eigentlich erst ab 2024 vorgesehene Erhöhung der Entfernungspauschale wird zeitlich vorgezogen und gilt für den gesamten VZ 2022. Durch die Erhöhung der Entfernungspauschale ab dem 21. Entfernungs-km ergeben sich folgende Praxiskonsequenzen: Erhöhter Werbungskostenabzug für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte und diesen gleichgestellten Fahrten (z.B. Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt).  Erhöhtes LSt-Pauschalierungsvolumen in den Fällen des § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG.  Erhöhter Werbungskostenabzug für wöchentliche Familienheimfahrten i.R.e. beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung.  Erhöhte steuerfreie Erstattungsmöglichkeit für wöchentliche Familienheimfahrten i.R.e. beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung.  Berücksichtigung der ab dem 21. Entfernungs-km erhöhten Entfernungspauschale bei Ermittlung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zur ersten Betriebsstätte und wöchentlichen Familienheimfahrten i.R.e. betrieblich bedingten doppelten Haushaltsführung.  Folgewirkungen treten auch in Bezug auf die Mobilitätsprämie ein.  Ob die pauschalen Fahrtkostensätze  bei Vorliegen einer Auswärtstätigkeit von gegenwärtig 0,30 EUR/km (Pkw) rückwirkend ab 1.1.2022 erhöht werden, bleibt abzuwarten. Sofern dieser pauschale km-Satz nicht erhöht wird, bleibt der Gestaltungsberatung nur die Möglichkeit, einen individuellen km-Satz zu ermitteln und diesen steuerlich zugrunde zu legen.  7. Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (§ 9 a EStG) Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird durch das StEntlG 2022  von bislang 1.000 EUR  auf 1.200 EUR rückwirkend zum 1.1.2022 angehoben. Beratungshinweis: Homeoffice-Pauschale wirkt sich wegen der Erhöhung oftmals nicht aus Durch die Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.200 EUR ist zu erwarten, dass sich die Inanspruchnahme der Homeoffice-Pauschale  infolge der geringeren tatsächlichen Werbungskosten ggü. dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag in weniger Fällen als bislang steuerlich auswirken wird. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird bereits während des Jahres monatlich beim LSt-Abzug in den Steuerklassen I bis V berücksichtigt. Erhöht sich der Arbeitnehmer-Pauschbetrag im Laufe des Jahres 2022 mit steuerlicher Rückwirkung, ist diese rückwirkende Gesetzesänderung auch rückwirkend im LSt-Abzugsverfahren zu berücksichtigen.  8. Änderungen beim Verlustrücktrag (§ 10 d Abs. 1 EStG und § 3 a Abs. 3 EStG) Eine der zentralen Regelungen im 4. Corona-Steuerhilfegesetz  bilden die Neuregelungen im § 10 d EStG. Hierbei zeigt sich, dass die Ausgestaltung der Änderungen so erfolgt, dass damit ggü. dem Status quo auch Nachteile verbunden sein können. Der Verlustrücktrag bewirkt für die Stpfl. eine Verbesserung ihrer Liquiditätssituation, weil die im Vorjahr gezahlte Steuer erstattet wird. Damit soll eine finanzielle Förderung erfolgen. Bekanntlich gehen einkommensteuerliche Verluste und Verlustvorträge im Erbgang unter , bei KapG führt ein Gesellschafterwechsel gem. § 8 c KStG - vorbehaltlich eines Antrags gem. § 8 d KStG - zum Untergang der Verlustvorträge und bei der GewSt setzt die Nutzung von Verlusten sowohl die Unternehmer- als auch die Unternehmensidentität voraus. Vor diesem Hintergrund kommt den Regelungen zum Verlustrücktrag besondere Bedeutung zu. Das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  sieht hierzu vor, dass der Verlustrücktrag in den Jahren 2022 und 2023 auf dem coronabedingt erhöhten Wert von 10. bzw. 20 Mio. EUR bleiben soll. Ab 2024 erfolgt eine Rückkehr zu den alten Grenzen (1 bzw. 2 Mio. EUR). Allerdings bleibt der Verlustrücktrag auf die Höhe des GdE begrenzt, sodass solche Unternehmen bzw. Unternehmern keinen Vorteil erlangen, deren GdE schon unter der vor der Corona-Pandemie geltenden Grenze von 1 bzw. 2 Mio. EUR lag. Sofern die Corona-Pandemie dann überwunden ist, erscheint es sachgerecht, diese Maßnahme zurückzunehmen; unabhängig davon, ob nicht allein auf Grund der Inflation eine Anpassung dieses Betrages erfolgen müsste. Der Wert wurde durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts  von 511.500 EUR auf 1 Mio. EUR erhöht. Die kumulierte Inflationsrate war seit dieser Zeit mehr als unerheblich, sodass eine Erhöhung der absoluten Grenze sachgerecht wäre. Wenig überzeugend ist, dass der Gesetzgeber den Sockelbetrag für den Verlustvortrag unverändert lässt. Bekanntlich kann der GdE i.H.v. 1 Mio. EUR i.v.H. und darüber hinaus zu 60 % durch Verlustvorträge verringert werden. Die sog. Mindestbesteuerung dient der zeitlich gestreckten Nutzung von Verlustvorträgen. Diese Grenze entsprach in der Vergangenheit nicht dem max. Verlustrücktrag, sondern wurde erst 2013 durch das o.g. Gesetz angeglichen. Beratungshinweis: Unverändert kein Verlustrücktrag bei der GewSt Unverändert sieht das GewStG keinen Rücktrag negativer Gewerbeerträge vor, sondern nur deren Vortrag. Damit kommt es für viele KapG zu einer nur geringen Entlastung, weil für viele von ihnen die GewSt inzwischen die höhere Unternehmensteuer ist. Leider konnte der Gesetzgeber sich nicht einmal zu einer zeitlich begrenzten Regelung durchringen. Es obliegt der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, wie er die steuerlichen Regelungen ausgestaltet. Gleichwohl überrascht, dass der Verlustrücktrag angepasst wurde, nicht aber der Sockelbetrag. Dies bewirkt, dass Unternehmen, die in der Vergangenheit stark von der Corona-Pandemie betroffen waren und diese gut überwunden haben, in den Anwendungsbereich der Mindestbesteuerung fallen. Angesichts der Höhe dieses Betrags i.H.v. 1 Mio. EUR werden viele - auch mittelständische - Stpfl. hiervon betroffen sein. Damit verbunden ist eine erhebliche Belastung der Liquidität, die häufig dringend benötigt wird, um die Folgen der Corona-Pandemie bzw. die Auswirkungen des Ukraine-Kriegs zu überwinden. Daher ist es nicht nachvollziehbar, dass eine - ggf. befristete - Erhöhung unterblieben ist. Ferner erwecken die Maßnahmen den Eindruck, als würde der Gesetzgeber zu stark in die Vergangenheit blicken und zu wenig auf die künftige Entwicklung. Bekanntlich setzt die Nutzung von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen die Unternehmensidentität voraus. Ist diese zwischen der die Fehlbeträge erzielenden und der sie nutzenden Gesellschaft nicht mehr gegeben, können die Fehlbeträge nicht genutzt werden. Vor dem Hintergrund der Corona-Pandemie wäre die Frage naheliegend, wie mit Unternehmen zu verfahren ist, die diese Anforderungen auf Grund der aktuellen Lage nicht erfüllen können. Sachgerecht wäre es, dieses Merkmal auszusetzen, wenn die äußeren Umstände wie die Corona-Pandemie oder die Auswirkungen des Ukraine-Kriegs dessen Einhaltung unmöglich machen. Die Länder haben mit einem gleichlautenden Erlass vom 30.12.2021  für Zwecke der Lohnsumme eine entsprechende Regelung getroffen, die allerdings außerordentlich ungenau ausgestaltet ist. Warum der Gesetzgeber insoweit keine Änderung des § 10 a GewStG vornimmt, erschließt sich nicht. Ein vergleichbares Problem stellt sich in den Anwendungsfällen des § 8 d KStG, der als Voraussetzung für die Nutzung der fortführungsgebundenen Verlustvorträge verlangt, „ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb“  zu unterhalten. Auch hier stellt sich die Frage nach den Besteuerungskonsequenzen, wenn die Corona-Pandemie oder der Ukraine-Krieg dazu führen, dass dieses Erfordernis nicht erfüllt werden kann. Zwar könnte hier über Regelungen im Erlasswege nachgedacht werden, doch sind dem durch § 85 AO und Art. 20 Abs. 3 GG Grenzen gesetzt, und es ist immer fraglich, inwieweit diese Vorgaben einer gerichtlichen Überprüfung standhalten. Beispiel:  Auswirkungen auf Körperschaften Die Y-GmbH hat in 2020 einen Verlust i.H.v. 10 Mio. EUR erzielt, der körperschaftsteuerlich vollständig in das Jahr 2019 zurückgetragen werden kann. Im Jahr 2021 und 2022 erzielt die Gesellschaft jeweils einen Verlust i.H.v. 10 Mio. EUR. Nach Überwindung der Corona-Krise wird im Jahr 2023 ein Gewinn von 10 Mio. EUR erzielt. Die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge belaufen sich zum 31.12.2022 auf 30 Mio. EUR, die körperschaftsteuerlichen auf 20 Mio. Diese können jedoch nur im Umfang von 6,4 Mio. EUR berücksichtigt werden, obwohl erheblich höhere Verlustvorträge bzw. gewerbesteuerliche Fehlbeträge vorhanden sind. Dies führte vorliegend zu einer Steuerzahlung von rd. 1,14 Mio. EUR.  Dem Gesetzgeber ist zuzugestehen, dass die Höhe des Sockelbetrags bei der Mindestbesteuerung i.R.d. Verlustvortrags und die absolute Höhe des Verlustrücktrags nicht aufeinander abgestimmt waren und dies auch nicht sein müssen. Gleichwohl ist fraglich, warum Unternehmen, die gerade erst eine schwerwiegende Krise überwunden haben, einer derartigen Belastung ihrer Liquidität ausgesetzt werden, wenn gleichzeitig betont wird, dass deren Schonung notwendig sei, um den Erhalt von Arbeitsplätzen und den Fortbestand von Unternehmen zu sichern. Unabhängig von der Corona-Pandemie ist vorgesehen, dass der Verlustrücktrag - wie bereits für VZ bis 1999 - auf zwei Jahre verlängert wird. Anders als bei der Erhöhung des Verlustrücktrags erfolgt keine zeitliche Befristung. Insoweit kann darin keine Reaktion auf die Corona-Pandemie gesehen werden. Schließlich gilt diese Regelung seit dem StEntlG 1999/2000/2002 , sodass in vielen Fällen ein Verlustrücktrag in ein Jahr erfolgen wird, in dem viele Stpfl. in erheblicher Weise von der Corona-Pandemie betroffen waren. Folglich wird diese Verlängerung aktuell häufig nicht zu einer wesentlichen Entlastung der Stpfl. führen. Beratungshinweis: Verschärfung der Anrechnungsprobleme bei § 35 EStG Hierdurch kommt es zu einer Verschärfung der wirtschaftlichen Belastungen infolge der Nichtanrechenbarkeit von GewSt in den Rücktragsjahren auf die ESt der Gesellschafter nach Maßgabe des § 35 EStG. Da diese Beträge nicht vorgetragen werden können, sondern sich in der Zukunft nicht auswirken, ist damit eine Mehrbelastung verbunden. Daher sollte durch eine Vergleichsrechnung geprüft werden, ob ein Verzicht auf den Verlustrücktrag bei gleichzeitiger Nutzung der Anrechnungsmöglichkeit vorteilhaft ist. Beispiel: Gewerbesteueranrechnung Die A-GmbH & Co. KG hat in den Jahren 2020 und 2021 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. jeweils 1 Mio. EUR erzielt. Dieser unterlag der Belastung mit GewSt auf Ebene der KG und beim Alleingesellschafter A  mit ESt. Im Jahr 2022 wird infolge des Ukraine-Kriegs und der hiermit verbundenen Lieferengpässe ein Verlust i.H.v. 2 Mio. EUR erzielt. Wird dieser in die Jahre 2020 und 2021 zurückgetragen, kommt es zu einer Erstattung der ESt beim Gesellschafter A, die durch die anrechenbare GewSt nach § 35 EStG vermindert wurde. Da die GewSt einen Verlustrücktrag nicht kennt, bleibt es bei der Belastung mit dieser Steuer in den Jahren 2020 und 2021. Diese kann auch nicht mehr nach § 35 EStG auf die ESt angerechnet werden, da sie auf Grund des Verlustrücktrags aus 2022 0 EUR beträgt und die Anrechnung auf die ESt begrenzt ist, die auf die gewerblichen Einkünfte entfällt. Diese beträgt infolge des Verlustrücktrags 0 EUR. Wenn in der Zukunft Gewinne erzielt werden, treffen diese auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge, sodass in der Zukunft zwar eine Belastung mit ESt entsteht, diese aber nicht durch eine Anrechnung der GewSt verringert werden kann. Insg. kommt es zu einer Belastung mit GewSt in 2020 und 2021, die sich nicht i.R.d. GewSt-Anrechnung gem. § 35 EStG auswirken kann. Das Gesetz sieht keine interperiodische Verrechnungsmöglichkeit vor. Im Ergebnis kommt es damit im Jahr 2022 zur Anwendung eines höheren ESt-Satzes. Dieses Problem bestand schon bisher beim Verlustrücktrag, wird nun aber durch dessen Ausdehnung auf zwei Jahre und die wegfallende Möglichkeit der Begrenzung der Höhe der Anrechnung noch größer. Der Koalitionsvertrag der derzeitigen BReg sieht eine Evaluierung des § 35 EStG vor. Es bleibt abzuwarten, ob es in diesem Rahmen zu einer Lösung dieses Problems kommen wird. Beratungshinweis: Zeitliche Reihenfolge Der Gesetzeswortlaut sieht vor, dass ein Verlustrücktrag zunächst in den „ unmittelbar vorangegangen VZ“  zu erfolgen hat. Dies ist aus Sicht der Stpfl. nachteilig, wenn in zwei aufeinander folgenden Jahren Verluste entstehen, weil dann ggf. im zweiten Jahr infolge des Rücktrags aus dem ersten Jahr bereits der Gesamtbetrag der Einkünfte auf null verringert wurde. Noch weniger nachvollziehbar ist es, wenn sich eine solche - gut gemeinte - Regelung für die Betroffenen als nachteilig erweisen kann und sich daraus grundlegend neue Zweifelsfragen ergeben. § 10 d Abs. 2 S. 1 EStG sieht vor, dass der Verlustabzug „vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen“ ist. Der GdE verringert sich durch den Verlustrücktrag auf null, wodurch die genannten Abzugsbeträge, die der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit Rechnung tragen sollen, sich nicht mehr entlastend auswirken können. Um dies zu vermeiden, sah § 10 d Abs. 1 S. 5 EStG bisher vor, dass der Verlustrücktrag auf Antrag beschränkt werden kann. Dies ermöglicht es, nicht nur die genannten Abzugsbeträge zu nutzen, sondern auch den Grundfreibetrag. Damit entstanden höhere Verlustvorträge, die unter den Voraussetzungen des § 10 d Abs. 2 EStG genutzt werden konnten. Die beschlossene Regelung sieht - ohne Erläuterung in der Gesetzesbegründung - eine gravierende Änderung vor, die sich für Stpfl. als nachteilig erweisen kann. Nunmehr soll eine antragsbedingte Begrenzung der Höhe des Verlustrücktrags nicht mehr möglich sein. Auf den Verlustrücktrag kann ganz oder gar nicht verzichtet werden. Außerdem kann das Wahlrecht zum Verlustrücktrag nur einheitlich für die beiden zurückliegenden VZ ausgeübt werden und der GdE wird bis auf null verringert. Damit wirken sich die o.g. Entlastungsbeträge und der Grundfreibetrag nicht mehr entlastend aus. Dies erscheint verfassungsrechtlich zweifelhaft, weil der Gesetzgeber die Grundsatzentscheidung getroffen hat, dass die entsprechenden Beträge sich steuermindernd auswirken sollen, allerdings nicht in Verlustjahren. Auch wenn der Gesetzgeber einen großen Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung der Regelungen hat, erscheint es als fraglich, ob nicht aufgrund der Forderung nach einer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Zeitablauf eine Berücksichtigung erfolgen müsste. Aus den oben dargestellten Änderungen ergeben sich redaktionelle Anpassungsbedarfe in § 3 a Abs. 2 S. 2 Nr. 12 EStG bei der Regelung zu den Sanierungsgewinnen. Die Folgeänderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 S. 1 EStG erstmals für den VZ 2022 anzuwenden. 9. Erhöhung des Grundfreibetrags (§ 32 a Abs. 1 EStG) und Folgewirkungen Der Grundfreibetrag 2022 wird durch das StEntlG 2022   um 363 EUR von bislang 9.984 EUR (2022: Einzelveranlagung) auf 10.347 EUR erhöht. Diese Erhöhung gilt rückwirkend ab dem 1.1.2022. Beratungshinweis: Dynamischer Grundfreibetrag abgelehnt Die CDU/CSU-Fraktion forderte, den gesamten ESt-Tarif über den Grundfreibetrag hinaus an die hohe Inflation anzupassen, um die sog. kalte Progression kurzfristig und vollständig auszugleichen.  Dieser Entschließungsantrag wurde abgelehnt. Veranlagungsjahr 2020 2021 2022 Grundfreibetrag Einzelveranlagung 9.408 EUR 9.744 EUR 10.347 EUR Zusammenveranlagung 18.816 EUR 19.488 EUR 20.694 EUR Trotz der Verabschiedung erst im Laufe des Jahres 2022 tritt die Erhöhung rückwirkend ab dem 1.1.2022 in Kraft.  Hieraus ergeben sich unterjährige Folgewirkungen sowohl auf die ESt-Vorauszahlungsbescheide als auch auf das LSt-Abzugsverfahren.  Die BReg legt alle zwei Jahre einen Bericht über die Höhe des von der ESt freizustellenden Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern ( Existenzminimumbericht) sowie einen Bericht über die Wirkung der kalten Progression im Verlauf des ESt-Tarifs ( Steuerprogressionsbericht) vor. Mit diesen Berichten ist im Herbst 2022 zu rechnen. Auf dieser Grundlage wird dann der Grundfreibetrag mit Wirkung ab dem VZ 2023 angepasst werden. Der Gesetzgeber hat bislang keine Anhebung des Unterhaltshöchstbetrags beschlossen.  Gegenwärtig beträgt dieser im VZ 2022 weiterhin 9.984 EUR. Es ist nicht ausgeschlossen, dass dieser Höchstbetrag an den neuen Grundfreibetrag angepasst wird. 10. Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG) § 37 Abs. 3 S. 3 EStG enthält eine Regelung zum Zeitpunkt, bis zu dem das Finanzamt eine Anpassung der Vorauszahlungen vornehmen kann. Auf Grund der Änderungen der Fristen zur Abgabe der Steuererklärung in der AO , ergibt sich eine Folgeänderung für die ESt-Vorauszahlungen. Dadurch wird eine Einheitlichkeit der Fristen gewährleistet. Gem. § 31 Abs. 1 KStG gilt diese Regelung auch für die Körperschaftsteuer. 11. Lohnsteuereinbehalt in der Seeschifffahrt (§ 41 a Abs. 4 S. 2 EStG) § 41 a EStG regelt allgemein die Pflicht zur Anmeldung und Abführung von LSt. In Abs. 4 gibt es eine Sonderregelung für Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Seeschiffe betreiben. Bisher war hierfür die Eintragung in ein inländisches Schiffsregister erforderlich. Diese Anforderung genügte unionsrechtlichen Vorgaben nicht. Daher wird nunmehr auf die Eintragung in ein Schiffsregister im Inland, in der Europäischen Union oder dem EWR-Raum abgestellt. 12. Kinderbonus (§ 66 Abs. 1 EStG) Zur Abfederung besonderer Härten für Familien aufgrund gestiegener Energiepreise wird im Jahr 2022 durch das StEntlG 2022  ein Kinderbonus gewährt. Dazu wird das Kindergeld um einen Einmalbetrag i.H.v. 100 EUR erhöht.  Der Kinderbonus wird geleistet, sofern mind. einen Kalendermonat im Jahr 2022 ein Anspruch auf Kindergeld besteht. Für Kinder, für die im Monat Juli 2022 ein Anspruch auf Kindergeld besteht, wird der Einmalbetrag von 100 EUR gezahlt.  Sofern für das Kind nicht im Monat Juli 2022, jedoch mind. in einem anderen Kalendermonat im Kalenderjahr 2022 ein Anspruch auf Kindergeld besteht, existiert ebenfalls der Anspruch auf den Einmalbetrag von 100 EUR.  Beratungshinweis: Kinderbonus je Kind Für den Einmalbetrag gelten ansonsten grds. alle Vorschriften, die auch für das - monatlich gezahlte - steuerliche Kindergeld maßgebend sind. So kann zum Bsp. für jedes Kind nur einem Berechtigten der Einmalbetrag gezahlt werden.  Der Kinderbonus wird i.R.d. bei der ESt-Veranlagung durchzuführenden Vergleichsberechnung nach § 31 S. 4 EStG zusammen mit dem Kindergeld berücksichtigt. Bei dieser sog. Günstigerprüfung wird ermittelt, ob sich Kindergeld und Kinderbonus oder die Entlastung aus den Freibeträgen für Kinder günstiger auswirken. Je höher das Einkommen ist, desto günstiger fallen die Freibeträge für Kinder aus. Der Kinderbonus wird unabhängig von existenzsichernden Sozialleistungen gewährt. Durch das weiterhin anzuwendende Gesetz zur Nichtanrechnung und Nichtberücksichtigung des Kinderbonus v. 2.3.2009,  zuletzt geändert durch Art. 5 des 3. Corona-Steuerhilfegesetzes , wird sichergestellt, dass der Einmalbetrag bei Sozialleistungen, deren Zahlung von anderen Einkommen abhängig ist, nicht als Einkommen zu berücksichtigen ist. Die Rechtsänderungen wurden inhaltsgleich auch in § 6 Abs. 3 BKGG nachvollzogen. In § 6 BKGG wird die Höhe des Kindergeldanspruchs beschränkt Stpfl. geregelt. Zum Sofortzuschlag und zur Einmalauszahlung für den Monat Juli 2022 bei Leistungsberechtigten bei Familien mit wenig Einkommen eröffnet das Gesetz zur Regelung eines Sofortzuschlages für Kinder und einer Einmalzahlung an erwachsene Leistungsberechtigte der sozialen Mindestsicherungssysteme aus Anlass der COVID-19-Pandemie ( Sofortzuschlags- und Einmalzahlungsgesetz) den Berechtigten einen zusätzlichen finanziellen Spielraum.  13. Mobilitätsprämie (§§ 101 ff. EStG) Für die Veranlagungsjahre 2021 - 2026 wird eine Mobilitätsprämie gewährt. Bei der Berechnung der Mobilitätsprämie ist die Höhe des Grundfreibetrags bedeutsam. Durch die Anhebung des Grundfreibetrags im VZ 2022 durch das StEntlG 2022  ergibt sich eine Folgewirkung auch auf die Mobilitätsprämie. Weitere Folgewirkungen ergeben sich aus der Erhöhung der Entfernungspauschale ab dem 21. Entfernungs-km von bislang 0,35 EUR auf 0,38 EUR und aus der Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von bislang 1.000 EUR auf 1.200 EUR. 14. Energiepreispauschale (§§ 112 - 122 EStG) a) Grundsätzliches In den §§ 112 - 122 EStG hat der Gesetzgeber durch das StEntlG 2022  Regelungen für die Gewährung einer Energiepreispauschale (kurz: EPP) geschaffen. Diese Vorschriften sollen nur für das Jahr 2022 gelten. Beratungshinweis: EPP ist unabhängig von Fahrten zur Arbeit Anspruch auf die EPP haben nur aktiv tätige Erwerbspersonen. Der Gesetzgeber sieht für diese Personengruppe die Notwendigkeit, einen Ausgleich für die kurzfristig und drastisch gestiegenen erwerbsbedingten Wegeaufwendungen zu schaffen. Gleichwohl ist die EPP unabhängig von der tatsächlichen Wegstrecke zur Arbeitsstätte und wird selbst dann einem aktiv tätigen Erwerbstätigen gewährt, wenn er bspw. ausschließlich vom häuslichen Arbeitszimmer aus arbeitet (Mobile Working). Ob der Ausschluss anderer Bürger vor diesem Hintergrund verfassungsgemäß ist, werden Gerichte künftig zu entscheiden haben. Musterklagen wurden bereits angekündigt. Künftig soll ein Klimageld zur Auszahlung kommen. Ein konkreter Zeitplan hierfür wird aktuell von der BReg erarbeitet.  In der Diskussion ist auch die Einführung einer steuerfreien Energiekostenübernahme durch den Arbeitgeber. Weitere Gesetzgebungsverfahren bleiben abzuwarten. Die FinVerw hat zu Einzelfragen zur EPP mit einem FAQ-Katalog eingehend Stellung bezogen. Hierauf wird ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen verwiesen. b) Höhe der EPP / Anwendungsjahr (§ 112 EStG) Für den VZ 2022 wird den Anspruchsberechtigten eine einmalige steuerpflichtige Energiepreispauschale gewährt.  Die EPP wird folglich je anspruchsberechtigter Person einmal i.H.v. 300 EUR und nicht je Haushalt gewährt.  Die Anspruchsberechtigung wird selbst dann ausgelöst, wenn nur in einzelnen Monaten einer solchen begünstigten Tätigkeit nachgegangen wird. Eine zeitanteilige Gewährung der EPP ist nicht vorgesehen. Die Energiepreispauschale ist „ steuerpflichtig“. Es handelt sich aber nicht um Arbeitslohn (Leistung „für“ das Dienstverhältnis) und löst damit mangels Vorliegens von Arbeitsentgelt   keine Sozialversicherungspflicht aus. Eine Arbeitslohnpfändung kann daher nicht erfolgen. c) Anspruchsberechtigung (§ 113 EStG) Der Kreis der Anspruchsberechtigten wird in § 113 EStG definiert. Danach haben unbeschränkt Stpfl. nach § 1 Abs. 1 EStG, die im VZ 2022 Einkünfte aus § 13, § 15, § 18 oder § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielen, Anspruch auf eine Energiepreispauschale. (1) Unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 1 EStG Nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit Wohnsitz und/oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind anspruchsberechtigt.  Nicht anspruchsberechtigt sind unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 EStG. Sofern ein Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht im Laufe des VZ 2022 ausgelöst wird, wird dieses Anspruchserfordernis erfüllt. Auf Antrag unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG haben ebenso Wegeaufwendungen und sind daher von der Energiekostenerhöhung betroffen. Ob der Ausschluss der nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Grenzpendler  gegen Unionsrecht verstößt, bleibt abzuwarten. U.E. liegt ein Verstoß gegen die Gleichbehandlung vor; zudem dürfte hierin eine Diskriminierung von EU-Bürgern zu sehen sein. Grenzpendler oder Grenzgänger, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind und im Jahr 2022 Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit von einem ausländischen Arbeitgeber beziehen, haben einen Anspruch auf die EPP. Dieser Anspruch besteht unabhängig davon, ob Deutschland auch das Besteuerungsrecht am Arbeitslohn zusteht. Beispiel H wohnt in Rosenheim (Deutschland) und arbeitet in Kufstein (österreich). Er hat wegen seines inländischen Wohnsitzes Anspruch auf die EPP. Unerheblich ist, dass die im Ausland erzielten Einkünfte nicht in Deutschland individuell besteuert werden. Beratungshinweis: Auslandstätigkeit und EPP Der ausländische Arbeitgeber zahlt jedoch keine EPP nach deutschem Recht. Diese Arbeitnehmer erhalten die EPP über die Abgabe einer ESt-Erklärung für den VZ 2022. (2) Erzielung von Erwerbseinkünften im VZ 2022 Anspruchsberechtigt sind unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG, die im VZ 2022 Einkünfte aus § 13, § 15, § 18 EStG oder aus § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Allein die Erzielung derartiger Einkünfte an nur einem einzigen Tag im VZ 2022 reicht für die Begründung des Anspruchs auf EPP aus. Ob positive oder negative oder gar steuerfreie  Einkünfte erzielt werden, dürfte unerheblich sein. Bei den Gewinneinkünften dürfte es ebenso unerheblich sein, ob es sich um selbst erzielte (aktive) Einkünfte, Einkünfte aus der Beteiligung an einer PersG oder anderweitige Beteiligungseinkünfte handelt. Beispiel A erzielt im Jahr 2022 ausschließlich Renteneinkünfte. A hat keinen Anspruch auf die EPP, da er keine begünstigten Einkünfte erzielt. Beispiel A erzielt im Jahr 2022 Renteneinkünfte und gewerbliche Einkünfte aus dem Betreiben einer Photovoltaikanlage. A hat einen Anspruch auf die EPP, da er begünstigte Einkünfte erzielt. Ob die Einkünfte positiv oder negativ sind, dürfte unerheblich sein. Beratungshinweis: Liebhabereiantrag und EPP Sofern A einen zulässigen Antrag auf Liebhaberei in Bezug auf den Betrieb der Photovoltaikanlage gestellt hat , scheidet eine Anspruchsberechtigung aus. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit müssen zwingend solche aus einer aktiven Tätigkeit erzielt werden. Dem Grunde nach nicht begünstigt sind Versorgungsbezüge, wozu auch Übergangsgelder nach Beendigung eines Dienstverhältnisses zählen.  Zu den aktiven Dienstverhältnissen zählen u.a. Freiwillige i.S.d. § 2 BFDG und Freiwillige i.S.d. § 2 JFDG. Zu den Einnahmen i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zählen auch Zuschüsse des Arbeitgebers, wie der Arbeitgeberzuschuss nach § 20 MuSchG, und Arbeitslohn aus einer kurzfristigen oder geringfügigen Beschäftigung.  In letztgenannten Fällen kommt es nicht auf die Besteuerungsform - individuelle oder pauschale Besteuerung - an. Einnahmen i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG liegen nur vor bei einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist in jedem Fall, dass es ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird. Die steuerrechtliche Anerkennung des Vereinbarten setzt voraus, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind und inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Gerade die kurzfristige Anstellung von ansonsten nicht EPP-Berechtigten (z.B. Rentnern) dürfte damit künftig Streitigkeiten mit der Finanzbehörde auslösen. „ Gefälligkeitsdienstverhältnisse“ sollen nicht anerkannt werden. Beratungshinweis: EPP und Ges.-GF Als EPP-Berechtigte sind auch die in der eigenen Gesellschaft beschäftigten Ges.-GF anzusehen; es sind die steuerlichen Arbeitnehmerkriterien maßgeblich. Unmaßgeblich ist die sozialversicherungsrechtliche Einordnung der Tätigkeiten. Für die Auszahlung an den Ges.-GF bedarf es u.E. keines Gesellschafterbeschlusses, weil die Arbeitgeberin lediglich für eine Durchleitung der staatlichen Leistung sorgt und keine Gefahr der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung besteht. Anders verhält es sich jedoch bei der Auszahlung eines steuerfreien Pflegebonus nach Maßgabe von § 3 Nr. 11 b EStG. d) Entstehung des Anspruchs (§ 114 EStG) Der Anspruch auf die EEP entsteht am 1.9.2022. Mit dieser Regelung soll eine Auszahlung bereits vor Ablauf des VZ 2022 ermöglicht werden. Es bleibt aber dabei, dass die Anspruchsvoraussetzungen nicht zwingend am Stichtag 1.9.2022 zu erfüllen sind. Eine Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen irgendwann im Laufe des VZ 2022 reicht aus. e) Festsetzung / Anrechnung / Auszahlung (1) Festsetzung mit der Einkommensteuerveranlagung (§ 115 EStG) Die EPP wird grds. mit der ESt-Veranlagung für den VZ 2022 „von Amts wegen“ festgesetzt.  Dies setzt die Abgabe einer ESt-Erklärung für den VZ 2022 und die Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung der EPP vor- aus.  Durch den Gesetzeswortlaut „mit der Einkommensteuerveranlagung“ kann sich eine Antragsveranlagung nur mit dem Ziel der Erlangung der EPP ergeben. Dies gilt nicht, wenn die EPP bereits über einen auszahlungsverpflichteten Arbeitgeber ausgezahlt wurde.  Mit der Regelung in § 115 Abs. 2 EStG wird versteckt auch die Rangfolge bei der Auszahlung der EPP bestimmt. Setzen sich die (Gesamt-)Einkünfte eines Stpfl. aus mehreren Einkunftsarten zusammen und gehört dazu auch der aktive Arbeitslohn, wird die EPP im Regelfall über den Arbeitgeber ausgezahlt und in der ESt-Veranlagung nicht mehr gesondert festgesetzt. Auch zu einer Minderung der ESt-Vorauszahlungen zum 10.9.2022  darf es nicht kommen, sofern der Arbeitgeber die EPP bereits zur Auszahlung gebracht hat. Beratungshinweis: EPP-Doppelauszahlung und Veranlagung 2022 Eventuelle Doppelgewährungen werden über die ESt-Veranlagung geprüft. Allein die Auszahlung der EPP löst aber keine eigene Veranlagungspflicht nach § 46 Abs. 2 EStG aus. (2) Anrechnung auf die Einkommensteuer (§ 116 EStG) Eine nach § 115 Abs. 1 EStG festgesetzte EPP ist auf die festgesetzte ESt anzurechnen. Ergibt sich nach der Anrechnung ein Erstattungsbetrag, wird dieser dem Anspruchsberechtigten ausgezahlt. Ist die festgesetzte EPP höher als die festgesetzte ESt, kommt es zu einer entsprechenden Erstattung. Beratungshinweis: EPP und Verlustrücktrag Durch einen Verlustrücktrag nach Maßgabe von § 10 d EStG  geht damit der Erstattungsanspruch auf die EPP nicht verloren. (3) Arbeitgeber-Auszahlung an Arbeitnehmer (§ 117 EStG) (a) Welchen Arbeitnehmern wird die EPP durch den Arbeitgeber ausgezahlt? Anspruchsberechtigte Arbeitnehmer erhalten die EPP vom Arbeitgeber, wenn sie am 1.9.2022 (Stichtagsprinzip) 1. in einem gegenwärtigen ersten Dienstverhältnis stehen und 2. in eine der Steuerklassen 1 bis 5 eingereiht sind oder nach § 40 a Abs. 2 EStG pauschal besteuerten Arbeitslohn beziehen. Beratungshinweis: Ausnahmen von der Arbeitgeberauszahlung Eine Ausnahme von dieser Auszahlungsverpflichtung besteht, wenn der Arbeitgeber keine LSt-Anmeldung abgibt. In diesen Fällen erfolgt die Anspruchsgewährung über die Veranlagung (z.B. Mini-Jobber im Haushaltsscheckverfahren). Für kurzfristig Beschäftigte, deren LSt nach § 40 a Abs. 1 EStG pauschaliert wird, und für pauschaliert Beschäftigte der LuF gem. § 40 a Abs. 3 EStG sieht der Gesetzgeber keine Auszahlungsverpflichtung durch den Arbeitgeber vor. Diese Personengruppen erhalten die EPP über ihre Veranlagung. Eine weitere Besonderheit existiert bei Auszahlung an geringfügig entlohnte Beschäftigte i.S.d. § 40 a Abs. 2 EStG. Der Gesetzgeber verlangt, dass der Arbeitnehmer dem ansonsten auszahlungsverpflichteten Arbeitgeber schriftlich bestätigt hat, dass es sich zum 1.9.2022 um das erste Dienstverhältnis handelt. Die Bestätigung ist zum Lohnkonto zu nehmen. Die FinVerw hat folgende Musterformulierung veröffentlicht: „Hiermit bestätige ich … (Arbeitnehmer), dass mein am 1. September 2022 bestehendes Dienstverhältnis mit … (Arbeitgeber) mein erstes Dienstverhältnis (Haupt-Dienstverhältnis) ist. Mir ist bekannt, dass bei einer unrichtigen Angabe der Tatbestand einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit vorliegen kann. Hinweis: Die Energiepreispauschale steht jeder anspruchsberechtigten Person nur einmal zu, auch wenn im Jahr 2022 mehrere Tätigkeiten ausgeübt werden. In den Fällen einer geringfügigen Beschäftigung (Minijob) darf der Arbeitgeber die Energiepreispauschale nur dann an den Arbeitnehmer auszahlen, wenn es sich bei der Beschäftigung um das erste Dienstverhältnis (Haupt-Dienstverhältnis) handelt. Dadurch soll verhindert werden, dass die Energiepreispauschale an einen Arbeitnehmer mehrfach ausgezahlt wird.“ Beratungshinweis: Straf- und bußgeldrechtliche Gefahren Macht der Arbeitnehmer falsche Angaben, um die EPP trotz der entgegenstehenden gesetzlichen Regelung mehrfach zu erhalten, greifen die Straf- und Bußgeldvorschriften der AO. Beratungshinweis: Gegenwärtiges Dienstverhältnis Von einem „gegenwärtigen“ Dienstverhältnis ist selbst dann auszugehen, wenn der Mitarbeiter gegenwärtig Lohnersatzleistungen erhält und das Dienstverhältnis nicht „stillgelegt“ ist (z.B. während des Bezugs von Krankengeld oder Beschäftigte in Elternzeit, wenn sie im Jahr 2022 auch Elterngeld beziehen und das Dienstverhältnis damit nicht „stillgelegt“ ist). Den Nachweis über den Bezug von Elterngeld sollten Arbeitgeber bei betroffenen Mitarbeitern einfordern. Für den Arbeitgeber hat auch in diesen Fällen eine Beurteilung am Stichtag 1.9.2022 zu erfolgen.  Eine vom Arbeitgeber ausgezahlte EEP ist in der elektronischen LSt-Bescheinigung  mit dem Großbuchstaben „E“ anzugeben. Bei geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnissen ist i.d.R. keine LSt-Bescheinigung auszustellen, da diese i.d.R. pauschal besteuert werden; in diesen Fällen entfällt die Angabe des Großbuchstabens „E“. Trotzdem wird i.R.d. Veranlagung 2022 über neue Eintragungsfelder im Erklärungsvordruck geprüft werden, ob es zu einer Doppelauszahlung der EPP kam, wenngleich sich dies auch für die FinVerw als zeitintensiv darstellen wird und nur Zufallsfunde zu erwarten sind. (b) Wie erfolgt bei auszahlungsverpflichteten Arbeitgebern die EPP-Refinanzierung? Arbeitgeber i.S.d. § 38 Abs. 1 EStG (= inländische Arbeitgeber oder ausländische Verleiher) haben anspruchsberechtigten Arbeitnehmern die EPP im September 2022 auszuzahlen. Die auszahlungsverpflichteten Arbeitgeber haben die EPP gesondert vom Gesamtbetrag der einzubehaltenden LSt zu entnehmen, die in den Fällen des § 41 a Abs. 2 S. 1 EStG bis zum 10.9.2022  (LSt-Anmeldungszeitraum: Monat), in den Fällen des § 41 a Abs. 2 S. 2 Halbsatz 1 EStG bis zum 10.10.2022 (LSt-Anmeldungszeitraum: Quartal) und in den Fällen des § 41 a Abs. 2 S. 2 Halbsatz 2 EStG bis zum 10.1.2023 (LSt-Anmeldungszeitraum: Jahr) anzumelden und abzuführen ist. In der LSt-Anmeldung 2022 wurde eine neue Zeile für die Eintragung der EPP aufgenommen; diese ist für den Anmeldungsmonat August 2022, das III. Quartal 2022 bzw. die Jahresanmeldung 2022 anwendbar.  Auszug: Lohnsteuer-Anmeldung 2022 Beratungshinweis: Minus-Lohnsteuer-Anmeldung Übersteigt die insg. zu gewährende EPP den Betrag, der insgesamt an LSt abzuführen ist, wird der übersteigende Betrag dem Arbeitgeber i.d.R. von dem Finanzamt erstattet, an das die LSt abzuführen ist (Minus-LSt-Anmeldung). Der Arbeitgeber mit vierteljährlichem Anmeldungszeitraum kann die EPP an den Arbeitnehmer abweichend von der allgemeinen Regelung auch im Oktober 2022 auszahlen.  Dieses Wahlrecht dürfte je anspruchsberechtigten Arbeitnehmer gewählt werden; praktisch dürfte es aber Sinn machen, eine einheitliche Wahl des Auszahlungszeitpunkts für alle Mitarbeiter zu treffen. Der Arbeitgeber mit jährlichem Anmeldungszeitraum kann auf die Auszahlung an den Arbeitnehmer gänzlich verzichten.  Im letztgenannten Fall kann ein anspruchsberechtigter Arbeitnehmer die EPP über die Abgabe einer ESt-Erklärung für das Jahr 2022 erhalten. Damit sollen Vorfinanzierungen des Arbeitgebers von September 2022 bis zum 10.1.2023 vermieden werden. Beratungshinweis: Die „Ich kann machen was ich will“-Regelung Versteckt lassen die FAQ eine andere - weitere - Lösung zu. Kann die Auszahlung aus organisatorischen oder abrechnungstechnischen Gründen nicht fristgerecht im September 2022 erfolgen, bestehen für die FinVerw keine Bedenken, wenn die Auszahlung mit der Lohn- / Gehalts- / Bezügeabrechnung für einen späteren Abrechnungszeitraum des Jahres 2022, spätestens bis zur Übermittlung der LSt-Bescheinigung für den Arbeitnehmer, erfolgt („Ich kann machen was ich will“-Regelung). Diese Regelung, die offensichtlich die technischen Umsetzungsprobleme der öffentlichen Verwaltung im Blick hat, könnte auch bei Jahresanmeldungen durch Auszahlung der EPP im Dezember 2022 und Verrechnung der EPP in der Anmeldung Dezember 2022 angewandt werden. Ob der Verwaltungsaufwand in einem Verhältnis zum Effekt steht, dürfte zu bezweifeln sein. f) EPP im Vorauszahlungsverfahren (§ 118 EStG) Ist eine ESt-Vorauszahlung für Gewinneinkünfte für den 10.9.2022 festgesetzt worden, ist diese Festsetzung um die EPP zu mindern.  Betragen die für den 10.9.2022 festgesetzten Vorauszahlungen weniger als 300 EUR, mindert die EPP die Vorauszahlung auf 0 EUR. Eine Kürzung der ESt-Vorauszahlung für den 10.12.2022 ist gesetzlich nicht vorgesehen. Die FinVerw hat die Minderung der ESt-Vorauszahlung für den 12.9.2022 im Wege einer Allgemeinverfügung nach § 118 S. 2 AO  oder über individuell geänderte Vorauszahlungsbescheide zu veranlassen.  Beratungshinweis: Bescheide Die Allgemeinverfügung vermeidet den massenhaften Versand von geänderten Vorauszahlungsbescheiden für den 12.9.2022 und dient der bürokratiearmen sowie ressourcenschonenden Umsetzung des Auszahlungsverfahrens. Kommt es zu einer Allgemeinverfügung, dürfte der Berater außerhalb der Lastschrifteinzugsfälle oftmals mit der Frage nach der jeweiligen Vorauszahlungshöhe konfrontiert werden. g) Steuerliche Behandlung der EPP (§ 119 EStG) Bei Arbeitnehmern erhöht die EPP die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG für den VZ 2022; dies gilt auch, wenn der Stpfl. weitere Einkünfte nach den §§ 13, 15 oder 18 EStG erzielt. Komplizierte Zuordnungen beim Bezug von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten werden durch die vorrangige Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit vermieden. Der Nettoeffekt aus der EPP hängt im LSt-Abzugsverfahren von der gewählten Steuerklasse ab. Nur in den Fällen des § 40 a EStG wird aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung möglicher Wechselwirkungen auf die 450 EUR-Minijob-Grenze auf eine Besteuerung der EPP verzichtet. Ob diese Privilegierung verfassungsgemäß ist, bleibt abzuwarten. Bei anderen anspruchsberechtigten Stpfl., die nicht Arbeitnehmer sind , gilt die EPP als Einnahme i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG für den VZ 2022 und erhöht dort diese Einkünfte um 300 EUR; § 11 EStG ist auch insoweit nicht anzuwenden. Die Steuerpflicht der EPP dürfte selbst dann vorliegen, wenn ansonsten steuerfreie Einkünfte bezogen werden.  Beratungshinweis: Gewinnwirkung Anders als Corona-Hilfen erhöht die EPP nicht den steuerlichen Gewinn, sodass sich auch keine mittelbare Auswirkung auf eine Gewinngrenzenprüfung  des § 7 g EStG ergibt. Auch tritt keine GewSt-Pflicht der EPP ein. Teilweise wird die Auffassung vertreten, dass in den Fällen, in denen ein Gewinnerzieler einem pauschalierten Minijob nachgeht, die EPP nach § 119 Abs. 2 EStG als steuerpflichtige Einnahme nach § 22 Abs. 3 EStG anzusetzen sei. Dies ist abzulehnen, weil § 119 Abs. 1 S. 2 EStG eine Steuerfreiheit der EPP bei pauschaliertem Arbeitslohn nach § 40 a EStG bestimmt. Die Anwendung von § 119 Abs. 2 S. 1 EStG scheidet aus, weil nur „übrige“ Anspruchsberechtigte erfasst werden, wozu die in § 119 Abs. 1 EStG genannten Anspruchsberechtigten nicht zählen. Für die Besteuerung der Energiepreispauschale sind gesonderte Angaben in der ESt-Erklärung nicht erforderlich. h) Verfahrensrechtliche Bestimmungen (§§ 120 - 122 EStG) Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO sind entsprechend anzuwenden; dies regelt § 120 Abs. 1 EStG. Die Billigkeitsregelung des § 163 AO gilt nicht.  Für die EPP gelten die Strafvorschriften sowie die Bußgeldvorschriften der AO entsprechend.  Die EPP ist bei Sozialleistungen, deren Zahlung von anderen Einkommen abhängig ist, nicht als Einkommen zu berücksichtigen. Die Regelung ist erforderlich, damit die mit der Zahlung der Pauschale intendierte Wirkung auch Empfängern von Sozialleistungen zugutekommt.  Der Arbeitgeber haftet für fehlerhafte Angaben in der LSt-Bescheinigung.  Keine Regelungen sind - anders als beim bAV-Förderbetrag  - in den §§ 112 - 122 EStG enthalten:  § 42 e EStG: Anrufungsauskunft § 42 f EStG: LSt-Ap § 42 g EStG: Lohnsteuer-Nachschau Die FinVerw geht dennoch von der Anwendung der vorgenannten Vorschriften aus, weil die EPP als Einnahme nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.d.R. steuerpflichtig bzw. bei pauschalierten Mini-Jobbern steuerfrei ist und damit den Regelungen der § 42 e EStG, § 42 f EStG und § 42 g EStG unterliegt. III. Änderung der Arbeitslosengeld II/Sozialgeld-Verordnung Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung auf Grund der Einführung des Pflegebonus für bestimmte Einrichtungen gem. § 3 Nr. 11 b EStG.  IV. Änderungen des Gewerbesteuergesetzes Die Änderungen in § 36 Nr. 5 b GewStG sind Folgeänderungen zu den verlängerten Fristen der AO. Hierzu wird auf die Ausführungen unter V.1. verwiesen. V. Änderungen der AO und des Einführungsgesetzes zur AO 1. Abgabefristen für Steuererklärungen (§ 149 AO) Durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz  erfolgt eine erneute Anpassung der Steuererklärungsfristen, um den Stpfl. und ihren Beratern die Möglichkeit zu geben, die Mehrarbeit infolge der Corona-Pandemie besser verteilen zu können und den Auswirkungen der Ukraine-Krise sowie den Belastungen durch die Zusatzarbeiten im Zusammenhang mit der Grundsteuerreform Rechnung zu tragen.  Hierzu wird die allgemeine gesetzliche Abgabefrist für beratene Stpfl. nach § 149 Abs. 3 AO erneut um drei Monate auf nunmehr sechs Monate und damit auf den 31.8.2022 verlängert. Ebenso wird die Abgabefrist für beratene Stpfl. für das Jahr 2021 um sechs Monate auf den 31.8.2023 verlängert. In geringerem Umfang werden die Erklärungsfristen für 2022 bis 2024 verlängert: für 2022 um fünf Monate (bis zum 31.7.2024), für 2023 um drei Monate (bis zum 31.5.2025) und für 2024 um zwei Monate (bis zum 30.4.2026). Auch die Fristen für sog. Vorabanforderungen von Steuererklärungen nach § 149 Abs. 4 S. 1 und 3 AO sowie für die Möglichkeit zur zusätzlichen Fristverlängerung in beratenen Fällen nach § 109 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO werden entsprechend verlängert. Die für nicht beratene Stpfl. geltenden Erklärungsfristen nach § 149 Abs. 2 S. 1 AO werden für den Besteuerungszeitraum 2021 um drei weitere Monate, für den Besteuerungszeitraum 2022 um zwei weitere und den Besteuerungszeitraum 2023 um einen weiteren Monat verlängert. Die jeweils in entsprechendem Umfang verlängerte zinsfreie Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 S. 1 AO für Besteuerungszeiträume 2020 - 2024 gilt gleichermaßen für Nachzahlungs - wie für Erstattungszinsen. Weitere Fristverlängerungen für Besteuerungszeiträume 2020 - 2024 werden für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelt. Verspätungszuschläge werden nach 20 (statt 17 bzw. 14) Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres 2020 und 2021, nach 19 (statt 14) Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres 2022, nach 17 (statt 14) Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres 2023 sowie nach 16 (statt 14) Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres 2024 festgesetzt. Im Gleichklang mit diesen Verlängerungen werden auch die Fristen für die Festsetzung einer nachträglichen Vorauszahlung entsprechend verlängert (§ 52 Nr. 35 d EStG). Damit wird in Fällen einer größeren Steuernachzahlung vermieden, dass die Nachzahlung in die Verzinsung nach § 233 a AO fällt. Die Änderung gilt gleichermaßen für die ESt (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG), KSt (§ 31 Abs. 1 KStG) sowie GewSt (§ 19 Abs. 3 S. 2 und 3 GewStG). Damit haben Stpfl. auf Antrag die Möglichkeit, frühzeitig Steuerzahlungen zu leisten und Nachzahlungszinsen zu vermeiden. Beratungshinweis: Übergangsregelung des BMF Da das 4. Corona-Steuerhilfegesetz erst am 19.6.2022 im BGBl veröffentlicht wurde, hatte das BMF im Vorgriff auf die Verlängerung der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen für 2020 in beratenen Fällen mit Schr. v. 1.4.2022 festgelegt, dass die Abgabe einer Steuer- oder Feststellungserklärung nach Ablauf des 31.5.2022 und bis zum Inkrafttreten des 4. Corona-Steuerhilfegesetzes nicht als verspätet i.S.d. § 152 Abs. 1 AO gilt. Damit wird vorbehaltlich einer Vorabanforderung nach § 149 Abs. 4 AO kein Verspätungszuschlag festgesetzt. Ablauf der Abgabefrist für Steuererklärung, beratene Fälle (§ 149 Abs. 3 AO) Fristablauf für Vorabanforderung, beratene Fälle (§ 149 Abs. 4 AO) Fristablauf für Verlängerung der Abgabefrist der Steuererklärung, beratene Fälle (§ 109 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO) Fristbeginn für Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 AO 2020 31.8.2022 31.8.2022 31.8.2022 1.9.2022 2021 31.8.2023 31.8.2023 31.8.2023 1.9.2023 2022 31.7.2024 31.7.2024 31.7.2024 1.8.2024 2023 31.5.2025 31.5.2025 31.5.2025 1.6.2025 2024 30.4.2026 30.4.2026 30.4.2026 1.5.2026 Zinsfreie Karenzzeit, Beginn des Zinslaufs (§ 233 a Abs. 2 S. 1 AO) Fristablauf für Festsetzung von nachträglichen Vorauszahlungen (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG, § 31 Abs. 1 KStG, § 19 Abs. 3 GewStG) Ablauf der Abgabefrist für Steuererklärung, nichtberatene Fälle (§ 149 Abs. 2 S. 1 AO) 2020 1.10.2022 30.9.2022 31.10.2021 2021 1.10.2023 30.9.2023 31.10.2022 2022 1.9.2024 31.8.2024 30.9.2023 2023 1.7.2025 30.6.2025 31.8.2024 2024 1.6.2026 31.5.2026 31.7.2025 Beratungshinweis: Fristen ab 2025 Sofern diese Regelungen nicht erneut geändert werden, würden ab dem Besteuerungszeitraum 2025 wieder die ursprünglichen Termine und Fristen der AO zur Anwendung kommen. 2. Neuregelung der Vollverzinsung (§§ 233 a ff. AO) a) Hintergrund Das BVerfG hat sich mit seinen am 18.8.2021 veröffentlichten Beschlüssen v. 8.7.2021  zur Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 233 a AO folgendermaßen geäußert:  Die Vollverzinsung des § 233 a AO ist dem Grunde nach verfassungsgemäß, da sie zur Abschöpfung potenzieller Liquiditätsvorteile durch späte Steuerfestsetzungen geeignet ist. Die Karenzzeit von 15 Monaten ist durch die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers gedeckt. Für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume ist der Zinssatz des § 238 AO i.H.v. 0,5 %/Monat zwar zunehmend weniger in der Lage, den Gesetzeszweck zu erfüllen, entfaltet aber keine evident überschießende Wirkung und ist somit verfassungsgemäß. Für Verzinsungszeiträume ab 2014 entfaltet der typisierte Zinssatz aufgrund der offensichtlichen erheblichen Abweichung von den Verhältnissen am Kapitalmarkt eine evident überschießende Wirkung, sodass die Vollverzinsung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit ein Zinssatz von 0,5 %/Monat zugrunde gelegt wird. Trotz der Unvereinbarkeit des Zinssatzes ab 2014 gilt dieser wegen andernfalls zu erwartender erheblicher Haushaltsunsicherheiten bis einschl. Verzinsungszeiträume 2018 unverändert fort ( Fortgeltungsanordnung).  Für Verzinsungszeiträume ab 1.1.2019 ist der Zinssatz des § 238 AO i.Z.m. der Vollverzinsung nach § 233 a AO wegen der Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz nicht mehr anzuwenden. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, bis zum 31.7.2022 eine Neuregelung zu schaffen. Beratungshinweis: Unvereinbarkeit erstreckt sich nicht auf alle Verzinsungstatbestände Die Unvereinbarkeit erstreckt sich nicht auf andere Verzinsungstatbestände (Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen), weil die Verzinsung in diesen Fällen entweder auf Antrag der Stpfl. (Stundung, Aussetzung der Vollziehung) erfolgt   bzw. von diesen bewusst in Kauf genommen wird (Hinterziehung) und jederzeit durch Zahlung beendet werden kann.  b) Praktische Umsetzung der Beschlüsse des BVerfG durch die Finanzverwaltung vor Gesetzesänderung Die FinVerw setzte Zinsen, in denen der Zinssatz von 0,5 % pro Monat angewandt wurde,  bereits seit 2019 vorläufig fest.  Als Reaktion auf die Beschlüsse des BVerfG v. 7.8.2021 ersetzte das BMF seine bisherige Verwaltungsanweisung durch das Schr. v. 17.9.2021 , geändert durch Schr. v. 3.12.2021 . Durch die letztgenannten Schr. bestimmte die FinVerw, dass seither die Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen nach § 233 a AO für Verzinsungszeiträume ab 2019 ausgesetzt wird.  Beratungshinweis: Hinweis auf zu erwartende Zinsnachzahlungen Die verfahrensrechtlich offenen und damit auch die ausgesetzten Zinsfestsetzungen werden durch die nunmehr verabschiedete Gesetzesänderung unter Berücksichtigung einer Vertrauensschutzregelung geändert oder nachgeholt. Gerade in den Fällen, in denen es zu einer Zinsnachzahlung nach der rückwirkend beschlossenen Gesetzesänderung kommt, sollten Mandanten hierauf vorab hingewiesen werden. c) Materiell-rechtliche Änderungen durch das sog. Zinsanpassungsgesetz Durch das sog. Zinsanpassungsgesetz  wird im Wesentlichen der Zinssatz für Zinsen nach § 233 a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 rückwirkend auf 0,15 % pro Monat (= 1,8 % p.a.) gesenkt. (1) Höhe und Berechnung der Zinsen (§ 238 AO) Die Kerninhalte der neuen Zinsberechnung ergeben sich aus § 238 AO, in den die neuen Abs. 1a, 1b und 1c AO aufgenommen werden. Neu geregelt wird der Zinssatz der sog. Vollverzinsung nach § 233 a AO, wobei an dem Prinzip des einheitlichen und festen Zinssatz es festgehalten wird. Gesetzlich wird in Absatz 1c eine regelmäßige Evaluation der Angemessenheit des Zinssatzes angeordnet. Beratungshinweis: Betroffene Zinsregelungen Forderungen, Stundungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen aufgrund ihrer gleichlautenden Systematik an die Regelungen der sog. Vollverzinsung gesetzlich anzupassen,  haben sich im Gesetzgebungsverfahren nicht durchgesetzt. Ferner ergibt sich keine gesetzliche Änderung bei der Höhe des Säumniszuschlags.  Beratungshinweis: Säumniszuschlag Offen ist gegenwärtig, ob die Höhe des Säumniszuschlags seit 2019 zumindest in Bezug auf den im Säumniszuschlag enthaltenen hälftigen Zinsanteil verfassungsgemäß ist. Abrechnungsbescheide über Säumniszuschläge, die nach dem 31.12.2018 entstanden sind oder entstehen, sollten verfahrensrechtlich offengehalten werden. Unter Hinweis auf den BFH-Beschl. v. 23.5.2022  sollte die Aussetzung der Vollziehung bzw. die Aufhebung der Vollziehung ab 2019 beantragt werden. Entgegen der Auffassung des FG Münster  bestehen nach Auffassung des BFH keine ernstlichen Zweifel, dass § 240 AO gegen das Unionrecht verstößt. Entscheidungen in Hauptsacheverfahren bleiben abzuwarten. (a) Absatz 1a: Neuer Zinssatz bei der Vollverzinsung Der neue § 238 Nr. 1 a AO enthält die vom BVerfG geforderte Neuregelung des Zinssatzes bei der Verzinsung nach § 233 a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019. Abweichend von dem für alle anderen Zinsen i.S.d. § 233 AO (insb. Stundungszinsen, Hinterziehungszinsen, Prozesszinsen und Aussetzungszinsen) unverändert geltenden Zinssatz nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO beträgt der Zinssatz für Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233 a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 nunmehr 0,15 % je vollem Monat (= 1,8 % p.a.). Dieser Zinssatz trägt dem Umstand Rechnung, dass die Verzinsung nach § 233 a AO sowohl für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen gilt und dabei wie bisher derselbe Zinssatz gelten soll. Als Eckwerte dieses Zinssatzes dienen auf Grundlage entsprechender Daten der Deutschen Bundesbank auf der einen Seite die Habenzinsen (aktuell rund 0 % pro Jahr) und auf der anderen Seite Darlehenszinsen für Konsumentenkredite (aktuell zwischen rund 2,4 % pro Jahr besichert und 5,3 % pro Jahr unbesichert; dies ergibt einen Mittelwert von 3,85 % pro Jahr). (b) Absatz 1b: Zinsläufe mit unterschiedlichen Zinssätzen Sind für einen Zinslauf nach § 238 Nr. 1 a AO unterschiedliche Zinssätze (Verzinsungszeiträume bis 2018 und Verzinsungszeiträume ab 2019) maßgeblich, ist der Zinslauf in Teilverzinsungszeiträume aufzuteilen, für die die Zinsen jeweils tageweise zu berechnen sind. Die Berechnung dieser Zinstage erfolgt nach der „ deutschen Zinsberechnungsmethode“. Jeder volle Monat wird dabei unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der Kalendertage mit 30 Zinstagen und jedes volle Jahr mit 360 Tagen gerechnet. (c) Absatz 1c: Evaluierungsklausel Der Zinssatz für Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233 a AO ist für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 - wie bislang auch - als starrer Zinssatz geregelt. § 238 Nr. 1 c AO enthält eine Evaluierungsklausel. Die Angemessenheit des Zinssatzes ist unter Berücksichtigung der Entwicklung des Basiszinssatzes nach § 247 BGB wenigstens alle zwei Jahre zu evaluieren, erstmals spätestens zum 1.1.2024. Beratungshinweis: Evaluierung spätestens zum 1.1.2024 Im Regierungsentwurf war eine Evaluierung wenigstens alle drei Jahre, spätestens erstmals zum 1.1.2026, vorgesehen.  Die Präsidentin der Europäischen Zentralbank hatte eine Leitzinserhöhung im Sommer 2022 in Aussicht gestellt. Vor diesem Hintergrund wurden die zunächst vorgesehenen Evaluierungsregelungen an die aktuellen Zinsentwicklungen angepasst und eine zweijährige Evaluierung aufgenommen.  Um die Evaluation zu erleichtern und auch rechtssicher auszugestalten, soll sie auf einen amtlich und präzise festzustellenden Wert anstelle nur näherungsweise bestimmbarer Werte des Kapitalmarktes abstellen. Die Deutsche Bundesbank berechnet nach den gesetzlichen Vorgaben des § 247 Abs. 1 BGB den Basiszinssatz und veröffentlicht seinen aktuellen Stand gem. § 247 Abs. 2 BGB im Bundesanzeiger. Bezugsgröße des Basiszinssatzes ist der Zinssatz für die jüngste Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahres. Dieser Zinssatz beeinflusst auch die Zinssätze für Einlagen und Kredite. Beratungshinweis: Evaluierung erfolgt nicht unterjährig! Um allzu häufige und zugleich geringfügige Anpassungen des Zinssatzes zu vermeiden, sollte eine Änderung des Zinssatzes erst dann erfolgen, wenn der zum 1.1. des Jahres der Evaluation geltende Basiszinssatz um mehr als einen Prozentpunkt von dem bei der letzten Festlegung oder Anpassung des Zinssatzes geltenden Basiszinssatz abweicht. Außerdem sollte die Anpassung des Zinssatzes nur mit Wirkung für folgende Kalenderjahre erfolgen. Unabhängig von diesen Regelungen kann der Gesetzgeber bei signifikanten Änderungen des Basiszinssatzes auch schon zu einem früheren Zeitpunkt eine Anpassung des Zinssatzes anordnen. Auch in diesem Fall sollte die Anpassung des Zinssatzes nur mit Wirkung für nachfolgende Verzinsungszeiträume erfolgen. (d) Zeitliche Anwendung der gesetzlichen Neuregelung Die zuvor beschriebenen Neuregelungen sind vorbehaltlich des § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in allen am Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes anhängigen Verfahren anzuwenden.  Anhängige Verfahren sind alle noch nicht abgeschlossenen Verwaltungsverfahren.  Hierzu zählen neben neuen Verwaltungsverfahren auch solche Verfahren, in denen die Zinsfestsetzung nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder (ganz oder teilweise) nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO vorläufig ist, nach § 165 Abs. 1 S. 4 AO ausgesetzt ist oder aufgrund eines außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfs noch nicht unanfechtbar geworden ist (offene Verfahren). Bei der Festsetzung von Erstattungszinsen in Änderungsfällen  ist für die Minderung von Nachzahlungszinsen der Zinssatz maßgeblich, der bei der ursprünglichen Festsetzung der Nachzahlungszinsen zugrunde gelegt wurde.  (e) Vertrauensschutzregelung Durch eine gesetzlich normierte Vertrauensschutzregelung wird sichergestellt, dass die sich aufgrund der Neuberechnung ergebenden Zinsen auf die vor Anwendung dieser Neuberechnung festgesetzten Zinsen gedeckelt sind.  Beratungshinweis: Vertrauensschutzregelung Wurden Erstattungszinsen für die Verzinsungszeiträume ab 2019 nach Maßgabe des bisherigen Zinssatzes von 6 % vor den Beschlüssen des BVerfG festgesetzt und von der FinVerw ausgezahlt, kann sich aufgrund der Vertrauensschutzregelung keine Rückforderung ergeben. Dies gilt unabhängig davon, ob die Zinsfestsetzung bei Inkrafttreten der Neuregelung endgültig und unanfechtbar festgesetzt war oder nicht. Auch bei der Änderung von Bescheiden, die vorläufig nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO ergingen, darf infolge des zu gewährenden Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO keine verschlechternde Änderung erfolgen. Wurden Nachzahlungszinsen für die Verzinsungszeiträume ab 2019 nach Maßgabe des bisherigen Zinssatzes von 6 % vor den Beschlüssen des BVerfG festgesetzt und auch vom Stpfl. gezahlt, kommt es zu einer nachträglichen Reduzierung der Zinsbelastung, sofern die ursprüngliche Zinsfestsetzung verfahrensrechtlich noch änderbar ist. (f) Technische Umsetzung der Zinsneuregelung Aufgrund der Beschlüsse des BVerfG musste bis zum 31.7.2022 eine gesetzliche Neuregelung der Verzinsungsregelung nach § 233 a AO beschlossen sein. Die Umsetzung der Zinsneuregelung gestaltet sich für die FinVerw technisch schwierig. Es ist nicht gewährleistet, dass die Neuregelung in § 238 Nr. 1 a AO sofort ab ihrem Inkrafttreten technisch und organisatorisch umgesetzt werden kann. Zinsfestsetzungen nach § 233 a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 sollen daher ab dem Inkrafttreten der Neuregelung weiterhin „vorläufig“ ausgesetzt werden können, falls und, wenn ja, solange die technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die Anwendung des neuen Rechts noch nicht vorliegen.  Zu gegebener Zeit werden die noch offenen Zinsfestsetzungen rückwirkend angepasst und alle neuen oder ausgesetzten Zinsfestsetzungen nach neuem Recht durchgeführt oder nachgeholt. (2) Sonstige Änderungen(a) § 233 a AO - Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen(i) § 233 a Abs. 2 S. 2 AO Mit dem neuen Halbsatz 2 des § 233 a Abs. 2 S. 2 AO wird bestimmt, dass Kapitalerträge nach § 32 d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG bei der Entscheidung über die maßgebliche Karenzzeit (reguläre Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 S. 1 AO oder verlängerte Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 S. 2 AO) nicht zu berücksichtigen sind. Dies soll der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dienen und orientiert sich an der Regelung in § 2 Nr. 5 b EStG. Die Neuregelung gilt in allen Fällen, in denen nach dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes Zinsen festgesetzt werden.  (ii) § 233 a Abs. 3 S. 4 AO Nach dem AEAO zu § 233 a AO gilt bei der Zuordnung zu verzinsender Steuerzahlungen seit jeher das „Last-in-first-out“-Prinzip. Der BFH hat erstmals in seinem Beschl. v. 8.10.2019  die Auffassung vertreten, dass bei mehrfachen Änderungen von Steuerfestsetzungen für die Berechnung von Erstattungszinsen die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid maßgeblich sei, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war, die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt. Da es sich bei dem vom BFH beurteilten Fall um einen besonders gelagerten und selten vorkommenden Einzelfall handelt und eine vom „Last-in-first-out“-Prinzip abweichende individuelle Zuordnung von Zahlungen im automatisierten Besteuerungsverfahren nur mit unverhältnismäßigem personellen Aufwand umsetzbar und zudem sehr streitanfällig wäre, wird die langjährige Praxis in § 233 a Abs. 3 S. 4 AO ausdrücklich gesetzlich verankert. Die Neuregelung gilt in allen Fällen, in denen nach dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes Zinsen festgesetzt werden.  Entsprechendes gilt auch für die Berechnung von Erstattungszinsen in Änderungsfällen.  (iii) § 233 a Abs. 8 AO Die bislang in Nr. 70.1 AEAO zu § 233 a AO verortete Billigkeitsregelung über den Erlass von Nachzahlungszinsen aufgrund „freiwilliger“ Zahlungen wird in § 233 a Abs. 8 S. 1 AO nun ausdrücklich gesetzlich verankert. Gleichermaßen sind auch andere „freiwillige“ Leistungen vor Fälligkeit (zum Beispiel bei Tilgung im Weg der Aufrechnung oder Verrechnung) zu berücksichtigen. Die Formulierung ermöglicht es, entweder auf die Festsetzung der betroffenen Nachzahlungszinsen von vornherein zu verzichten, wie dies bei vielen Kommunen praktiziert wird, oder festgesetzte Nachzahlungszinsen zu erlassen, was der Praxis der Steuerverwaltung entspricht. In beiden Fällen wird auf nach dem Soll-Prinzip entstandene Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen verzichtet. Die Annahme freiwilliger Zahlungen und vergleichbarer Leistungen steht wie bisher im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, im Fall der Verwaltung der GewSt durch die Gemeinden im Ermessen der jeweiligen Gemeinde. Damit wird verhindert, dass die Finanzbehörde oder Gemeinde ohne sachliche Rechtfertigung der Zahlung oder Leistung als „Sparkasse“ missbraucht werden kann. § 233 a Abs. 8 S. 2 AO enthält eine Parallelregelung zu § 233 a Abs. 3 S. 4 AO für die Berechnung der nicht zu erhebenden Nachzahlungszinsen. Nach § 233 a Abs. 8 S. 3 AO mindert sich der Zinsverzicht rückwirkend, wenn die zugrundeliegende Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach Maßgabe des § 233 a Abs. 5 AO zugunsten des Stpfl. geändert wird. Diese Regelung dient der Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbegünstigung und entspricht der bisherigen Praxis. § 233 a Abs. 8 S. 4 AO stellt klar, dass eine abweichende Festsetzung oder ein Erlass von Nachzahlungszinsen aus anderen Gründen nach Maßgabe der §§ 163 und 227 AO zulässig bleibt. Die Neuregelung gilt anders als der Anwendungserlass zu § 233 a AO auch bei der Verzinsung der von Gemeinden verwalteten GewSt. Die Gesetzesänderung ist in allen am Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes anhängigen Verfahren anzuwenden.  (iv)§ 239 AO - Festsetzung der Zinsen § 239 AO enthält Regelungen zur Zinsfestsetzung. Durch das sog. Zinsanpassungsgesetz  hat der Gesetzgeber weitere Änderungen beschlossen: (01) § 239 Abs. 1 S. 1 AO Bislang beträgt die Festsetzungsfrist für Zinsen ein Jahr. Der Gesetzgeber ist der Auffassung, dass die bisherige Festsetzungsfrist für Zinsen nicht immer ausreichend ist. In Anlehnung an die Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist  für Steuern hat der Gesetzgeber diese auf zwei Jahre verlängert. Beratungshinweis: Zeitliche Anwendung Die Neuregelung gilt in allen Fällen, in denen die Festsetzungsfrist am Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes noch nicht abgelaufen ist.  (02) § 239 Abs. 1 S. 2 Nr. 6 AO (neu) In der neuen Nr. 6 wird eine Auffangregelung zur Bestimmung des Beginns der Festsetzungsfrist in allen in den Nr. 1 - 5 des § 239 Abs. 1 S. 2 AO nicht geregelten Fällen geschaffen. Sie betrifft alle außerhalb der AO geregelten Zinsen, auf die nach § 233 AO die Regelungen des § 239 AO anzuwenden sind. Beratungshinweis: Zeitliche Anwendung Die Neuregelung gilt in allen Fällen, in denen die Festsetzungsfrist am Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes noch nicht abgelaufen ist.  (03) § 239 Abs. 5 AO (neu) Nach § 233 a AO festgesetzte Zinsen sind unter bestimmten Voraussetzungen auf festzusetzende Stundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen anzurechnen. Bislang war unklar, nach welcher Vorschrift die Festsetzung aufzuheben oder zu ändern ist, wenn sich die Festsetzung der Zinsen nach § 233 a AO ändert und dies Auswirkungen auf deren Anrechnung hat. § 239 Abs. 5 AO (neu) bestimmt aus Sicht des Gesetzgebers klarstellend, dass die Zinsfestsetzung nach § 233 a AO Grundlagenbescheid für die weiteren Zinsfestsetzungen ist, soweit die Zinsen nach § 233 a AO anzurechnen sind. Beratungshinweis: Zeitliche Anwendung Die Änderungsbefugnis ergibt sich aus § 239 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und der dort genannten Ablaufhemmung. Diese Neuregelung ist in allen am Tag nach der Verkündung anhängigen Verfahren anzuwenden.  3. Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen (§ 138 d AO) Durch das sog. Zinsanpassungsgesetz  werden die Regelungen zur Mitteilungspflicht über grenzüberschreitende Steuergestaltungen an unionsrechtliche Vorgaben angepasst. Beratungshinweis: Keine Umsetzung einer nationalen Anzeigepflicht Der Koalitionsvertrag der die derzeitige BReg tragenden Parteien sieht die Einführung einer Anzeigepflicht auch für nationale Steuergestaltungsmodelle vor. Diese sind im vorliegenden Gesetz jedoch nicht umgesetzt worden. a) § 138 e Abs. 3 S. 6 AO Bei mittelbaren Beteiligungen wird festgelegt, dass eine Person als Halterin von 100 % der Stimmrechte gilt, wenn sie Stimmrechtsbeteiligungen von mehr als 50 % hält. b) § 138 h Abs. 2 S. 1 AO Intermediäre haben bei marktfähigen Gestaltungen eine Aktualisierung zu den meldepflichtigen Informationen nach bestimmten Nummern des § 138 f Abs. 3 S. 1 AO zu übermitteln. Hierzu gehören auch Angaben zu verbundenen Unternehmen. Durch die Aufnahme der Angaben nach § 138 f Abs. 3 Nr. 3 AO zu verbundenen Unternehmen in die zu aktualisierenden Angaben wird eine entsprechende Ergänzung vorgenommen. VI. Änderungen des Kapitalanlagegesetzbuchs Durch Art. 8 des 4. Corona-Steuerhilfegesetzes  sind Änderungen im Kapitalanlagegesetzbuch vorgenommen worden. Diese dienen der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2261 - Informationsblätter für Kleinanleger. Hierauf wird im Weiteren nicht eingegangen.      1. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Diese umfassten Kindertageseinrichtungen und Kinderhorte, Schulen und sonstige Ausbildungseinrichtungen, Heime und Ferienlager.       Hierunter fallen Betreuungsangebote, Angebote zur Entlastung von Pflegenden und Angebote zur Entlastung im Alltag.       Allerdings muss die letzte Zahlung bis zum 31.12.2022 zugeflossen sein.       Gesetz zur Zahlung eines Bonus für Pflegekräfte in Krankenhäusern und Pflegeeinrichtungen (Pflegebonusgesetz) v. 28.6.2022, BGBl I 2022, 938       Vgl. die Begründung des BT-Finanzausschusses auf BT-Drucks. 20/1906, 44       Vgl. BT-Drucks. 20/1111, 19       Dies ist die Differenz zwischen dem Soll- und dem Ist-Entgelt i.S.d. § 106 SGB III.       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Vgl. die Stellungnahme des Finanzausschusses des Deutschen BT auf BT-Drucks. 20/1906, 45       Etwas anderes könnte nur ausnahmsweise gelten, wenn die steuerliche Rückstellung höher als die handelsrechtliche war und damit die Obergrenze des Handelsrechts zu einer Begrenzung der steuerlichen Rückstellung führt, vgl. hierzu BFH-Urt. v. 20.11.2019 - XI R 46/17, BStBl II 2020, 195 und dazu Krohn, AktStR 2020, 107 ff.       Vgl. BMF-Schr. v. 26.5.2005 - IV B 2 - S 2175-7/05, BStBl I 2005, 699, Rz 7       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       BMF-Schr. v. 15.12.2021 - IV C 4 - S 2223/19/10003:006, BStBl I 2021, 2476       2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512       Vgl. UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Mehr Fortschritt wagen - Bündnis für Freiheit, Gerechtigkeit und Nachhaltigkeit (Koalitionsvertrag zwischen SPD, Bündnis 90/Die Grünen und FDP), Berlin 2021, Seite 164       § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG; vgl. auch R 9.10 LStR und hierzu ergangene LStH       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       Hörster, NWB 2019, 3202, 3205       § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG; vgl. hierzu auch BMF-Schr. v. 18.11.2021 - IV C 5 - S 2351/20/10001:002, BStBl I 2021, 2315       Vgl. BMF-Schr. v. 18.11.2021 - IV C 5 - S 2351/20/10001:002, BStBl I 2021, 2315       § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 9 EStG; vgl. auch BMF-Schr. v. 25.11.2020 - IV C 5 - S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228       § 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG       § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG; vgl. auch BMF-Schr. v. 23.12.2014 - IV C 6 - S 2145/10/10005:001, BStBl I 2015, 26 (in Überarbeitung befindlich)       §§ 101 ff. EStG       § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 a S. 2 EStG; vgl. auch BMF-Schr. v. 25.11.2020 - IV C 5 - S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz 37       R 9.5 Abs. 1 S. 3 - 4 LStR       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       § 9 a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG       Vgl. zu deren Verlängerung unter II.3.       § 41 c Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG; geänderter Programmablaufplan für den LSt-Abzug 2022: anzuwenden ab Juni 2022; BMF-Schr. v. 20.5.2022 - IV C 5 - S 2361/19/10008:005, 2022/0520991, BStBl I 2022, 682 - spätestens aber in einem zulässigen LSt-Jahresausgleich nach Maßgabe des § 42 b EStG       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Vgl. grundlegend BFH-Beschl. v. 17.12.2007 - GrS 2/04, BStBl II 2008, 608       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl I 2013, 285       Gleichlautende Ländererlasse v. 30.12.2021, BStBl I 2022, 156       § 8 d Abs. 1 S. 1 KStG, Hervorhebungen der Verfasser       Aus Vereinfachungsgründen sollen die Bemessungsgrundlage für die Gewerbe- und die Körperschaftsteuer in allen Jahren identisch sein.       Dabei wurde der o.g. gewerbesteuerliche Hebesatz von 450 % unterstellt.       StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl I 1999, 402       Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen nicht beteiligt und wird aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt.       § 10 d Abs. 1 S. 1 EStG       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       BT-Drucks. 20/1778 v. 11.5.2022       Art. 4 Abs. 2 StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       § 41 c Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG - geänderter Programmablaufplan für den LSt-Abzug 2022: anzuwenden ab Juni 2022; BMF-Schr. v. 20.5.2022 - IV C 5 - S 2361/19/10008:005, 2022/0520991, BStBl I 2022, 682       § 33 a Abs. 1 EStG       Vgl. hierzu unter V.1.       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       § 66 Abs. 1 S. 2 - 4 EStG       § 66 Abs. 1 S. 2 EStG       § 66 Abs. 1 S. 3 EStG       § 64 EStG: Zusammentreffen mehrerer Ansprüche       Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland v. 2.3.2009, BGBl I 2009, 416 (Art. 5)       3. Corona-Steuerhilfegesetz v. 10.3.2021, BGBl I 2021, 330 (Art. 5)       Sofortzuschlags- und Einmalzahlungsgesetz v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 760 v. 27.5.2022       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       StEntlG 2022 v. 23.5.2022, BGBl I 2022, 749       BT-Drucks. 20/2180 v. 9.5.2022 (Antwort der BReg auf die Kleine Anfrage der Fraktion der CDU/CSU, BT-Drucks. 20/1529 v. 27.4.2022)       § 112 Abs. 1 EStG       § 112 Abs. 2 EStG       § 14 SGB IV       § 1 Abs. 1 EStG       Vgl. auch Hörster, NWB 2022, 1542, 1543       Z.B. § 3 Nr. 26 EStG       Vgl. BMF-Schr. v. 29.10.2021 - IV C 6 - S 2240/19/10006:006, 2021/1117804, BStBl I 2021, 2202       § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG       § 40 a Abs. 1 - 3 EStG       § 115 Abs. 1 EStG       Hörster, NWB 2022, 1542, 1544       § 115 Abs. 2 EStG i.V.m. § 117 EStG       § 118 EStG       Vgl. zu den aktuellen Änderungen unter II.8.       FAQ unter Nr. 13 (Stichtagsprinzip) und Nr. 14       § 41 b Abs. 1 S. 2 EStG       Wegen § 108 Abs. 3 AO abzugeben bis zum 12.9.2022       BMF-Schr. v. 18.7.2022 - IV C 5 - S 2533/19/10026:002, Juris       § 117 Abs. 3 S. 1 EStG       § 117 Abs. 3 S. 3 EStG       § 118 Abs. 1 S. 1 EStG       Zur Klagemöglichkeit vgl. § 348 Nr. 3 AO       § 118 Abs. 2 EStG       § 119 Abs. 2 EStG       So z.B. auch bei ehrenamtlich tätigen Erhebungsbeauftragten im Zusammenhang mit Zensus, deren Aufwandsentschädigungen steuerfrei bleiben (§ 20 Abs. 3 S. 2 ZensG 2022)       § 7 g EStG: Gewinngrenze von 200.000 EUR; vgl. hierzu Krohn, AktStR 2022, 413 (in diesem Heft)       § 120 AO       § 121 AO       § 122 AO       § 42 d Abs. 1 Nr. 3 EStG - es fehlt der Großbuchstabe „E“       Vgl. § 100 EStG       Weber, BBK 2022, 609, 618       Vgl. hierzu nochmals unter II.1.       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911       Vgl. die Begründung des Finanzausschusses des Deutschen BT auf BT-Drucks. 20/1906, 46       BVerfG, Beschl. v. 8.7.2021 - 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17, BGBl I 2021, 4303       Vgl. Perschon, AktStR 2021, 839, 844       Kritisch hierzu Haupt, DStR 2022, 126 (demotivierende Folgen der Fortgeltungsanordnung)       Kritisch hierzu: von Streit/Streit, DStR 2022, 121       BVerfG, Beschl. v. 8.7.2021 - 1 BvR 2237/14, DStR 2021, 1934, Rz 242 f.       § 238 Abs. 1 S. 1 AO       BMF-Schr. v. 2.5.2019 - IV A 3 - S 0338/18/10002, BStBl I 2019, 448       BMF-Schr. v. 17.9.2021 - IV A 3 - S 0338/19/10004:005, BStBl I 2021, 1759       BMF-Schr. v. 3.12.2021 - IV A 3 - S 0338/19/10004:005, BStBl I 2021, 2227       § 165 Abs. 1 S. 4 i.V.m. S. 2 Nr. 2 AO       Art. 1 Nr. 5 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022, BGBl I 2022, 1142       Entschließungsantrag der CDU/CSU-Fraktion, BT-Drucks. 20/2394 v. 22.6.2022; s.a. Entschließungsantrag der AfD-Fraktion, BT-Drucks. 20/2395 v. 22.6.2022       § 240 AO       BFH-Beschl. v. 23.5.2022 - V B 4/22, DStR 2022, 1548       FG Münster, Beschl. v. 16.5.2022 - 5 V 507/22, Juris, Beschwerde zugelassen       BT-Drucks. 20/1633 v. 2.5.2022       BT-Drucks. 20/2387 v. 22.6.2022       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 1 EGAO       Vgl. BFH-Urt. v. 21.2.1991 - V R 25/87, BStBl II 1991, 496       § 233 a Abs. 5 S. 3 Halbsatz 2 AO       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 2 EGAO       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 3 EGAO       Art. 97 § 15 Abs. 16 EGAO; dazu ausführlich BMF-Schr. v. 22.7.2022 - IV A 3 - S 0338/19/10004:007       Art. 97 § 15 Abs 13 EGAO       BFH-Beschl. v. 8.10.2019 - V R 15/18, BFH/NV 2020, 40       Art. 97 § 15 Abs. 13 EGAO       § 233 a Abs. 5 S. 4 AO       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 1 EGAO       Art. 1 Nr. 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022, BGBl I 2022, 1142       § 171 Abs. 10 und 10a AO       Art. 97 § 15 Abs. 15 EGAO       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 1 EGAO       Art. 97 § 15 Abs. 14 S. 1 EGAO       Art. 1 Nr. 1 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022, BGBl I 2022, 1142       4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022, BGBl I 2022, 911   

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2021 S. 675: Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2021 . Seite: 675 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050 I. Vorbemerkungen Der Gesetzgeber hat im Frühjahr/Sommer 2021 ein Gesetz auf den Weg gebracht, das er als Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrecht s (KöMoG) bezeichnet hat. Tatsächlich sind hierin jedoch die folgenden Punkte geregelt: Einführung des sog. Optionsmodells für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften zur KSt-Pflicht und damit verbundene Auswirkungen,  weitere Änderungen im KStG , Fristverlängerungen im EStG  und eine Internationalisierung des UmwStG.   Der Beitrag folgt diesen inhaltlichen Aspekten und nicht dem in zwölf Artikel gegliederten Aufbau des Gesetzes. Schwerpunkt bildet hierbei das sog. Optionsmodell. Beratungshinweis: Anwendungserlass des BMF Die FinVerw hat am 30.9.2021 den Entwurf eines umfangreichen Anwendungsschreibens zum Optionsmodell veröffentlicht.  Darin wurden die Verbände gebeten ggf. bis zum 20.10.2021 zu dem geplanten Schreiben Stellung zu beziehen. Bei Redaktionsschluss lag das endgültige Schreiben des BMF noch nicht vor. II. Das Optionsmodell 1. Aufbau der Regelung Die zentrale Regelung findet sich in einem neuen § 1 a KStG. Diese Vorschrift sieht die Möglichkeit vor, dass eine Personenhandels- oder eine Partnerschaftsgesellschaft   zur KSt-Pflicht optieren kann. Im weiteren Verlauf werden unter den Personenhandelsgesellschaften auch die Partnerschaftsgesellschaften erfasst, sofern nicht auf abweichende Regelungen hingewiesen wird. Wird ein solcher „Antrag“ gestellt, ist die Gesellschaft körperschaftsteuerpflichtig i.S.v. § 1 KStG. § 1 a KStG hat folgenden Aufbau: Abs. 1: Antragsvoraussetzungen Abs. 2: Besteuerungsfolgen der Option Abs. 3: Wirkung der Option bei Gesellschaft und Gesellschafter Abs. 4: Rückoption Beratungshinweis: Keine Optionsmöglichkeit für Körperschaften Der Gesetzgeber hat keine Möglichkeit geschaffen, nach der Körperschaften zu einer Besteuerung nach dem Mitunternehmerkonzept optieren können. Sollen solche Besteuerungsfolgen angestrebt werden, muss zivil- und steuerrechtlich der Weg einer Umwandlung beschritten werden. Der Gesetzgeber hat in einer Reihe von weiteren Regelungen Änderungen vorgenommen, um einerseits die Option auf andere steuerliche Bereiche zu übertragen (z.B. durch § 2 Abs. 8 GewStG), aber andererseits dort Ausnahmen vorgesehen, wo nach seiner Auffassung die fehlende Umwandlung und damit das Nichtvorliegen einer KapG dazu führen soll, dass abweichende Regelungen zur Anwendung kommen müssen. Dies gilt etwa für die GrESt oder die ErbSt, weil dort eine strenge Anknüpfung an das Zivilrecht erfolgt. Dieser Umstand macht die Entscheidung über die Vorteilhaftigkeit einer Option nicht einfacher. 2. Antragsvoraussetzungen Die Gesetzesformulierung ist missverständlich, weil von einem Antrag gesprochen wird. Ein solcher setzt die Zustimmung der FinVerw voraus, die vorliegend aber gerade nicht erforderlich ist. Sind die folgenden Voraussetzungen des § 1 a Abs. 1 KStG erfüllt, hat der Stpfl. die Möglichkeit der Option. Insoweit wäre es sprachlich zutreffender, wenn der Gesetzgeber von einer Anzeige der Ausübung der Option gesprochen hätte. § 1 a KStG hat (kumulativ) folgende Voraussetzungen: Die Gesellschaft ist eine Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG)   bzw. Partnerschaftsgesellschaft (§ 1 a Abs. 1 S. 1 KStG); wegen des Verweises auf § 25 UmwStG in § 1 a Abs. 2 S. 2 KStG ist die Option nicht für vermögensverwaltende, entprägte PersG möglich- auch wenn diese nicht ausdrücklich ausgenommen wurden; Beratungshinweis: Ausgeschlossene Von der Optionsmöglichkeit sind damit insb. Einzelkaufleute, BGB-Gesellschaften und stille Gesellschaften ausgeschlossen. Die Gesetzesbegründung rechtfertigt dies mit praktischen Überlegungen. Bei einer Option müssten sich die vielen, z.T. sehr kleinen BGB-Gesellschaften und Gemeinschaften wie die Erbengemeinschaft mit den komplexen und beratungsintensiven Vorschriften des UmwStG auseinandersetzen. Außerdem sei die praktische Bedeutung gering.  Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass auch eine typische GmbH & Co. KG als Personenhandelsgesellschaft gilt, obwohl der einzige Kommanditist alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist und diese nicht am Vermögen der KG beteiligt ist.  In der Gestaltungspraxis könnte über entsprechende Änderungen die Voraussetzung für eine Option geschaffen werden, etwa wenn in ein Einzelunternehmen eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin aufgenommen wird und damit eine GmbH & Co. KG entsteht. die Gesellschaft ist kein Investmentfonds i.S.d. InvStG (§ 1 a Abs. 1 S. 3 Nr. 1 KStG); bei Geschäftsleitung im Ausland muss die Gesellschaft einer KSt-Pflicht  nach ausländischem Recht unterliegen (§ 1 a Abs. 1 S. 3 Nr. 2 KStG); wegen des Verweises auf § 217 Abs. 1 UmwG in § 1 a Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 KStG müssen alle Gesellschafter, bzw. bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Regelung mind. eine 3/4-Mehrheit dem Antrag zustimmen und die Gesellschaft stellt vor Beginn des Wirtschaftsjahres ab dem die Besteuerung wie eine KapG gelten soll, einen unwiderruflichen Antrag bei dem für die Feststellungserklärung zuständigen Finanzamt (§ 1 a Abs. 1 S. 2 KStG). Die Antragstellung muss einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres mittels elektronischer Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz erfolgen. Beratungshinweis: Unwiderruflichkeit des Antrags Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes ist der Antrag unwiderruflich. Hieraus folgt, dass er nicht zurückgenommen werden kann, auch wenn sich seine Ausübung im Nachhinein als nachteilig erweisen sollte. Allerdings sieht das Gesetz keine Mindestbindungsfrist vor, sodass die Möglichkeit der Rückoption gem. § 1 a Abs. 4 KStG genutzt werden kann, wobei ggf. eintretende Verstöße gegen die Sperrfristregelungen des § 22 UmwStG zu beachten sind, so dass dieser Vorgang u.U. mit einer erheblichen Steuerbelastung verbunden sein kann.  Hinsichtlich des Antrags ist der fiktive Umwandlungsbeschluss von der Stellung des Antrags zu unterscheiden. Für den Umwandlungsbeschluss verweist § 1 a Abs. 1 S. 1 Halbs. 2 KStG auf § 217 Abs. 1 UmwG. Danach muss der Umwandlungsbeschluss grds. von allen Gesellschaftern, also sowohl den persönlich haftenden als auch den nur beschränkt haftenden, gefasst werden. Hierbei müssen auch solche Gesellschafter zustimmen, die in der Gesellschafterversammlung nicht erschienen sind. Zwar kann im Gesellschaftsvertrag eine Verringerung dieses Mehrheitserfordernisses auf 75 % erfolgen, doch dürfte bisher kaum ein Gesellschaftsvertrag hierzu eine Regelung enthalten, sodass ggf. im Vorfeld eine Anpassung des Gesellschaftsvertrages geboten sein kann. Der Zustimmungsbeschluss ist notariell zu beurkunden.  Nachdem diese Beschlussfassung erfolgt ist, hat die Gesellschaft den Antrag zu stellen. Die Zuständigkeit obliegt hierbei den zur Geschäftsführung bestellten Gesellschaftern. Beratungshinweis: Stellen des Antrags Gem. § 1 a Abs. 1 S. 2 KStG ist der Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu stellen; ggf. kann die Erleichterungsregelung des § 31 Nr. 1 a S. 2 KStG zur Anwendung kommen, wenn sonst eine unbillige Härte einträte. 3. Zeitlicher Anwendungsbereich Gem. § 1 a Abs. 1 S. 2 KStG muss der Antrag auf Option zur KSt-Besteuerung spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, für das die Option gelten soll. § 34 Nr. 1 a KStG sieht vor, dass ein solcher Antrag bereits im Jahr 2021 gestellt werden kann. Allerdings gilt die Option erstmals für nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr kann die Option daher frühestens zum 1.1.2022 wirken, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2022/2023 erstmals für den VZ 2023. Beratungshinweis: Mögliche Umstellung des Wirtschaftsjahres Soll eine frühere Nutzung der Optionsmöglichkeit herbeigeführt werden, ist dies möglich, wenn eine Änderung des Wirtschaftsjahres erfolgt. Hierfür gelten die allgemeinen Grundsätze.  Zum Zeitpunkt der Antragstellung muss die Zustimmungserklärung sämtlicher Gesellschafter und deren Beurkundung vorliegen. Gem. § 1 a Abs. 1 S. 2 KStG ist diejenige Finanzbehörde zuständig, der nach § 18 AO im Zeitpunkt der Antragstellung die Zuständigkeit für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Gesellschaft nach § 180 AO obliegt. Beratungshinweis: Folgeprobleme der Monatsfrist Die Monatsfrist führt zu der Frage, inwieweit bei Neugründungsfällen eine Option nach § 1 a KStG erfolgen kann. Hierbei ist fraglich, ob eine noch gar nicht als solche bestehende Gesellschaft einen entsprechenden Antrag stellen kann. Hierbei ist etwa bei einer KG zu differenzieren: Im Innenverhältnis, also im Verhältnis der Gesellschafter zueinander, besteht sie bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags, während sie im Außenverhältnis, also im Verhältnis zu Dritten, mit der Aufnahme des Handelsbetriebs, spätestens aber mit ihrer Eintragung im HR entsteht. Bisher ist völlig offen, ob die FinVerw etwa das Stellen eines Antrags auf Ausübung der Option als Aufnahme der Geschäftstätigkeit akzeptieren wird, wenn bis zur Eintragung im HR keine weiteren Geschäfte im Außenverhältnis vorgenommen werden, insb. um die Haftung gegenüber Gläubigern der KG zu begrenzen. 4. Ausübung der Option Wird ein entsprechender Antrag gestellt, kommt es für die optierende Gesellschaft mit dem Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres zu einem grundlegenden Systemwechsel. Die Gesellschaft wird nicht mehr nach dem Transparenz-, sondern nach dem Trennungsprinzip besteuert. Der Gesetzgeber fingiert hierbei das Vorliegen eines fiktiven Formwechsels (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwG) zum Ende des Wirtschaftsjahres an, dass dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung der Option vorausgeht (§ 1 a Abs. 2 S. 3 KStG). Beratungshinweis: Bedeutung des Verweises auf das UmwG Handelsrechtlich bleibt die optierende Personenhandel- oder Partnerschaft als solche bestehen, sodass gerade keine neue Körperschaft entsteht. Wird dies angestrebt, müsste auch zivilrechtlich ein Formwechsel erfolgen. § 1 a Abs. 2 S. 2 KStG verweist für den fiktiven Formwechsel auf § 25 UmwStG, der u.a. auf die §§ 20 - 23 UmwStG verweist. Dies setzt voraus, dass das zu übertragende Vermögen einen Betrieb oder einen Teilbetrieb bildet. Ein Formwechsel gilt als tauschähnlicher Vorgang. Folglich kommt es grds. zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Dieses Ergebnis lässt sich vermeiden, wenn ein Antrag auf Buch- oder Zwischenwertansatz gem. § 25 S. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG gestellt wird. Sind die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfüllt, können die Buchwerte fortgeführt werden. Allerdings ist zu beachten, dass gem. § 22 Abs. 1 UmwStG „Anteile“ entstehen, die mit einer siebenjährigen Sperrfrist belegt sind, wobei jedes Jahr ein Siebtel dieses Betrags verfällt. Dies hat zur Folge, dass eine Veräußerung oder eine Rückoption innerhalb der Frist von sieben Jahren zu einer - ggf. anteiligen - Steuerbelastung führt, weil rückwirkend die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind. Beratungshinweis: Auswirkungen beim Gesellschafter Der Wert in der Eröffnungsbilanz bestimmt gem. § 20 Abs. 3, 4 und § 22 UmwStG auch über die Höhe der Anschaffungskosten beim Gesellschafter. Zugleich ist die Regelung des § 22 Abs. 1 UmwStG zu beachten, nach der eine siebenjährige Sperrfrist („Einbringungsgewinn I“) gilt, sofern nicht sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden. Hierbei gilt das gesamte Vermögen der optierenden Gesellschaft als Vermögen der fiktiven Körperschaft. Folglich ist es nicht möglich, einzelne WG nicht mit zu übertragen. Beratungshinweis: Vermeidung von körperschaftsteuerlichem Betriebsvermögen Soll vermieden werden, dass WG des bisherigen Betriebsvermögens auf die Körperschaft übergehen, könnte überlegt werden, diese vor dem Wirksamwerden der Option zu entnehmen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine Steuerneutralität des (fiktiven) Formwechsels nur erfolgt, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. Eine weitere Umstellung ergibt sich beim steuerbilanziellen Eigenkapital: Dieses ist gem. § 1 a Abs. 2 S. 4 KStG in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG einzustellen. Hierbei ist das gesamte Eigenkapital zu berücksichtigen. Folglich entstehen aus den späteren Auskehrungen dieser Beträge keine Kapitalerträge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Überschreiten jedoch diese Auskehrungen die Anschaffungskosten der fiktiven Beteiligung, liegen nach § 17 Abs. 4 EStG fiktive Veräußerungsgewinne vor. Damit soll eine Besteuerung dieser Einlagen beim Gesellschafter verhindert werden. Beratungshinweis: Keine personenbezogenen Einlagekonten Bei PersG werden für jeden Gesellschafter individuelle KapKto geführt, während es bei einer KapG nur ein Einlagekonto für die Gesellschaft gibt. Es wird nicht (mehr) gesellschafterbezogen differenziert, sodass es zu einer Zusammenrechnung der bisherigen KapKto und damit bei einzelnen Gesellschaftern zu Vor- oder Nachteilen kommen kann. Soll dies vermieden werden, müsste hierüber im Gesellschaftsvertrag eine Ausgleichsregelung aufgenommen werden. Von dieser Regelung werden nur die KapKto der Gesellschafter erfasst, die die Höhe der Beteiligung der Gesellschafter bestimmen sowie gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonten, wobei auch das Kapital aus einer evtl. Ergänzungsbilanz  zu berücksichtigen ist. Hingegen werden Darlehenskonten, Privatkonten und Kontokorrentkonten als Verbindlichkeit bei der KapG passiviert.  5. Auswirkungen des Antrags auf die Gesellschaft a) Systemwechsel als Folge Die Option führt dazu, dass ein grundlegender Systemwechsel im Fall der Entstehung von Verluste n erfolgt. Bisher entstandene Verluste werden einkommensteuerlich dem Gesellschafter zugerechnet und können von diesem i.R.d. Verlustausgleichs oder -abzugs genutzt werden. Eine Option lässt diese bisherigen einkommensteuerlichen Verluste beim Gesellschafter also unverändert. Allerdings gilt auch für nach der Option entstehende Verluste das Trennungsprinzip, mit der Folge, dass Verluste auf Ebene der optierenden PersG eingeschlossen sind. Sie können dann vom Gesellschafter nicht mehr unmittelbar genutzt werden. Folglich können sie nur im Wege des Verlustabzugs gem. § 10 d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auf Ebene der Gesellschaft genutzt werden. Zugleich führen künftige Vergütungen für schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nicht mehr zu Sonderbetriebseinnahmen. Vielmehr mindern sie, wenn sie fremdüblich sind und nicht nach Maßgabe der Regelungen zur vGA als Gewinnverwendung anzusehen sind, zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Damit verringern sie die BMG auf der Ebene der optierenden PersG. Sind die Vereinbarungen nach den Grundsätzen einer vGA ganz oder teilweise nicht anzuerkennen, führen sie nicht zur Abzugsfähigkeit auf Ebene der Gesellschafter bzw. lösen bei einem gleichwohl erfolgten Abzug eine entsprechende Korrektur und die hiermit verbundene Zinsbelastung aus. Durch eine Ergänzung in § 2 Abs. 8 GewStG wird gewährleistet, dass die Option auch für die GewSt Wirkung entfaltet. Hierbei wird erreicht, dass die gleichen Prinzipien wie bei KapG zur Anwendung kommen. Die etwas eigentümliche Formulierung der nicht persönlich haftenden Gesellschaftern ist dem Umstand geschuldet, dass an einer KGaA, die ja auch körperschaftsteuerpflichtig ist, als persönlich haftende Gesellschafter auch natürliche Personen beteiligt sein können, die einer unbeschränkten Haftung unterliegen und deren Einkünfte aus dieser Gesellschaft zu solchen aus Gewerbebetrieb führen.  Da eine Nutzung von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen sowohl die Unternehmens- als auch die Unternehmeridentität erfordert, bewirkt der fiktive Formwechsel den Untergang von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen.  Beratungshinweis: Keine Bedeutung des § 15 a EStG In der Praxis führt § 15 a EStG häufig zu einer Begrenzung der Verlustnutzungsmöglichkeiten beim Gesellschafter, wenn ein negatives KapKto entsteht und deshalb keine weiteren Verluste beim Gesellschafter ausgeglichen, sondern nur vorgetragen werden können. Diese Regelung hat für die optierende PersG keine Bedeutung mehr, weil die Verluste ohnehin auf Ebene der optierenden PersG eingeschlossen sind. Insoweit ist für die Frage der Vorteilhaftigkeit eine sehr sorgfältige Prüfung erforderlich. Gem. § 20 Abs. 2 UmwStG kann eine Fortführung der Buchwerte erfolgen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Die durch die Option entstehende fiktive KapG unterliegt der KSt, was i,d.R. der Fall sein dürfte.  Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Aktivposten nicht übersteigen, die fiktiv entstehende KapG darf also nicht überschuldet sein. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, muss insoweit zwangsweise eine anteilige Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven erfolgen. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an dem fiktiv eingebrachten Betriebsvermögen darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein. Diese Voraussetzung dürfte i.d.R. erfüllt sein.  Die Gegenleistung darf bestimmte Grenzen nicht überschreiten. Bei einem Formwechsel, und damit auch bei dem fiktiven Formwechsel, dürfte die Gewährung einer Gegenleistung in Geld oder Sachwerten kaum vorkommen. Beratungshinweis: Gesellschafterbezogene Prüfung Diese Voraussetzungen sind für jeden einzelnen Gesellschafter zu prüfen. Sind bei einem oder einigen von ihnen diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kommt es insoweit zu einer (teilweisen) Realisierung der stillen Reserven. Im Übrigen gelten die gleichen Voraussetzungen, die auch für eine tatsächliche Umwandlung erforderlich sind. Vor allem ist also die Bilanzierung bei der fiktiven KapG entscheidend. Dies setzt einen Antrag voraus, der von dem nach § 1 a Abs. 1 KStG zu unterschieden ist; die Vorschrift trifft hierzu keine weiteren Regelungen. Gem. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag zusammen mit der erstmaligen Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz für das Wirtschaftsjahr zu stellen, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Einbringungszeitpunkt ist hierbei gem. § 1 a Abs. 2 S. 3 KStG das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr unmittelbar vorausgeht, für das die Besteuerung als KapG eintreten soll. Beratungshinweis: Versäumung des Antrags Der Antrag kann nicht geändert werden. Wird er nicht rechtzeitig gestellt, führt dies zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit zur Besteuerung des sich daraus ergebenden Gewinns.  Die optierende Gesellschaft hat auf den fiktiven Übertragungszeitpunkt eine Übertragungsbilanz aufzustellen.  Sollen die Buchwerte fortgeführt werden, ist diese mit der Gewinnermittlungsbilanz identisch. Auf diesen Zeitpunkt erstellt die fiktiv entstehende KapG eine Eröffnungsbilanz. Beratungshinweis: Bilanzierungszeitpunkte Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr sind folgende Bilanzierungszeitpunkte relevant: Übertragungsbilanz der Personenhandelsgesellschaft auf den 31.12., 24:00 Uhr, Eröffnungsbilanz der fiktiven KapG auf den 1.1., 0:00 Uhr. Wurde der Gewinn bisher durch EÜR (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt, muss ein Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich erfolgen. Dies ergibt sich einerseits aus § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der Buchwerte verlangt, und andererseits aus § 1 a Abs. 3 S. 6 KStG. Hieraus können infolge der vorzunehmenden Korrekturen Gewinne entstehen. Fraglich ist, ob diese in entsprechender Anwendung des R 4.6 S. 2 EStR über max. drei Jahre verteilt werden können. Auch wenn es hierzu bisher keine Stellungnahme seitens der FinVerw gibt, ist dies m.E. nicht möglich. Der fiktive Formwechsel gilt als Betriebsveräußerung.  Zugleich scheidet künftig die Begünstigung von nicht entnommenen Gewinnen durch § 34 a EStG aus, da die Gesellschaft steuerlich nicht mehr als PersG gilt. Der Gesetzgeber hat eine Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nicht zugelassen, sofern diese Regelung in der Vergangenheit nicht genutzt wurde, sodass eine Nachversteuerung dieser Beträge zu erfolgen hat. Gem. § 8 Abs. 2 KStG gelten alle Einkünfte einer Körperschaft als solche als Gewerbebetrieb. Dies ist auch vorliegend zu beachten, sodass etwa bei einer bisher vermögensverwaltenden Gesellschaft insoweit ein Systemwechsel eintreten kann. Zugleich scheidet nach der Option die Berücksichtigung von Über- oder Unterentnahmen gem. § 4 Nr. 4 a EStG aus, weil es solche bei Körperschaften nicht gibt. Sofern die Regelungen zur Zinsschranke gem. § 4 h EStG zur Anwendung kommen, sind für die Ausnahmetatbestände des Absatzes 2 die ergänzenden Anforderungen des § 8 a KStG zu berücksichtigen. Zugleich sind die steuerlichen Vorschriften, die auf die persönlichen Verhältnisse abstellen (z.B. § 6 b EStG), nicht mehr auf den Gesellschafter zu beziehen, sondern auf die Gesellschaft. b) Sonderbetriebsvermögen Bei KapG gibt es kein Sonderbetriebsvermögen, während die Überlassung von Vermögen durch einen Mitunternehmer an eine PersG dieses entstehen lässt. Hierbei kommt - neben den Anteilen an der Komplementär-GmbH - insb. Grundstücken große Bedeutung zu. Ausschlaggebend hierfür ist einerseits die Überlegung, diese aus dem Gesamthandsvermögen der PersG und damit aus deren potenzieller Haftungsmasse herauszuhalten und andererseits ist die drohende Belastung mit GrESt zu beachten, wenn es mehr als einen vermögensmäßig an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter gibt.  Fällt infolge der Umwandlung die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen weg, gilt dieses als entnommen. In der Folge sind die darin enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern. Möglicherweise kann diese Rechtsfolge dadurch vermieden werden, dass die entsprechenden WG zuvor in eine gewerblich geprägte PersG des Mitunternehmers übertragen werden und anschließend an die dann optierende PersG vermietet werden. Dadurch bliebe die Eigenschaft als Betriebsvermögen erhalten und eine Aufdeckung der im Sonderbetriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven würde unterbleiben. Bisher ist jedoch offen, ob die FinVerw eine solche Gestaltung anerkennt oder etwa unter Hinweis auf § 42 AO davon ausgeht, dass es sich um einen Gestaltungsmissbrauch handelt. Denkbar wäre auch, dass sie annimmt, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden und damit eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG nicht möglich ist. Schon aufgrund der i.d.R. hohen stillen Reserven und deren drohender Aufdeckung sollte eine solche Übertragung nicht ohne eine verbindliche Auskunft durchgeführt werden. Beratungshinweis: Auswirkungen auf die GewSt Hieraus ergeben sich auch Auswirkungen auf die GewSt, wenn nach der Option steuerlich anzuerkennende Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geschlossen werden, lösen diese die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach § 8 Nr.1 GewStG aus, wobei auch der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG entfällt. Darüber hinaus ist zu beachten, dass ein (fiktiver) Formwechsel voraussetzt, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die KapG übergehen. Dies gilt auch für entsprechend zu qualifizierende WG des Sonderbetriebsvermögens.  Hierbei gelten Grundstücke regelmäßig als wesentliche Betriebsgrundlage. Dies hat zur Folge, dass entweder eine Mitübertragung im Wege des fiktiven Formwechsels erfolgen muss, was regelmäßig eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen verlangt, die aus den oben genannten Gründen i.d.R. gerade nicht gewünscht ist. Wird hierauf verzichtet, besteht die Gefahr, dass die Umwandlung nicht den Anforderungen an einen (fiktiven) Formwechsel genügt. Als Folge wären die vorhandenen stillen Reserven - nicht nur in den nicht mitübertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern insgesamt - aufzudecken und zu besteuern. Dies würde regelmäßig zu einer sehr hohen Steuerbelastung führen. Beratungshinweis: Nicht wesentliche Betriebsgrundlagen Umgekehrt bedeutet dies, dass WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind, nicht mit übertragen werden müssen. Soll eine solche Übertragung in das Gesamthandsvermögen erfolgen, ist zu beachten, dass es - anders als bei einem tatsächlichen Formwechsel - einen Umwandlungsvertrag nicht gibt. Folglich muss diese Übertragung auf einer gesonderten vertraglichen Basis erfolgen. Diese muss spätestens auf eine logische Sekunde vor dem Wirksamwerden der Option erfolgen. Hieraus ergeben sich jedoch möglicherweise gravierende Folgeprobleme. Unstreitig ist, dass gem. § 6 Abs. 5 S. 2 EStG eine Übertragung zum Buchwert erfolgen kann. Fraglich ist jedoch, ob die Option zu einer Sperrfristverletzung i.S.v. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG führt oder ob eine Gewährung von Gegenleistungen i.S.v. § 6 Abs. 5 S. 5 EStG erfolgt, sodass dies einem steuerneutralen fiktiven Formwechsel entgegensteht. Etwas anders würde bei einem einheitlichen Vorgang gelten, weil es dann insoweit zu einer Verdrängung des § 6 Abs. 5 EStG durch §§ 25, 20 UmwStG käme. Beratungshinweis: Fehlende Rücknahmemöglichkeit des Antrags Da ein einmal gestellter Antrag auf Option gem. § 1 a Abs. 1 S. 1 KStG unwiderruflich ist, können Fehler nicht rückwirkend geheilt werden. In der Praxis dürfte in einem Fall der ungeplanten Aufdeckung der stillen Reserven seitens der Mandanten auch die Frage nach einem evtl. Beratungsfehler und hieraus drohenden Haftungskonsequenzen gestellt werden. Fraglich ist weiter, wie mit Sonderbetriebsvermögen II zu verfahren ist. Dieses kann nach der Option nicht mehr bestehen. Bisher völlig offen ist, ob die vorliegend bestehende Beziehung dieses Vermögens zur Stellung des Gesellschafters der PersG dazu führt, dass dieses mit einzulegen ist, zumindest wenn es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Dies kann etwa bei den Anteilen an der Komplementär-GmbH, bei Grundstücken aber u.U. wohl auch bei Darlehen zur Finanzierung von Beteiligungen der Fall sein. Hiermit ist erneut die Gefahr verbunden, dass die FinVerw davon ausgeht, dass nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen beim fiktiven Formwechsel übertragen wurden. Dies hätte zur Folge, dass eine Berufung auf die Buchwertfortführung gem. § 20 Abs. 2 i.V.m. § 25 UmwStG nicht erfolgen kann. Folglich wären sämtliche stille Reserven aufzudecken. Beratungshinweis: Erhebliche Haftungsrisiken Die Fiktion wirft also eine Vielzahl von Zweifelsfragen im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen auf. Hieraus drohen in der Beratungspraxis erhebliche Haftungsrisiken, zumal im Sonderbetriebsvermögen häufig stille Reserven enthalten sind. Daher sollte Mandanten - zumindest angesichts der derzeit unklaren Rechtslage - geraten werden, entsprechende Optionen nur unter Einholung einer vorherigen verbindlichen Auskunft auszuüben. Hierbei sollte auch überlegt werden, zu welchem Zeitpunkt ein solcher Antrag gestellt werden muss, um ggf. die noch erforderliche Zustimmung der Gesellschafter unter Wahrung der Monatsfrist für eine Beantragung beim zuständigen Finanzamt herbeiführen zu können. c) Ergänzungsbilanzen Bekanntlich können bei PersG Ergänzungsbilanzen Korrekturwerte für einzelne oder ggf. auch mehrere Gesellschafter einer PersG enthalten.  Dieses Instrument ist bei KapG unbekannt, weil bei ihnen regelmäßig Übertragungen von Anteilen erfolgen und nicht einzelne WG.  Dieses Problem ist zu lösen, indem Zu- oder Abschläge auf die entsprechenden WG in der Bilanz der fiktiven KapG erfolgen. Folglich sind die Ergänzungsbilanzen aufzulösen. Im Ergebnis kann es damit zu einer Veränderung des steuerlichen Einlagekontos kommen. Beratungshinweis: Verwerfungen zwischen den Gesellschaftern Ergänzungsbilanzen sind u.a. darauf zurückzuführen, dass ein Gesellschafter höhere Anschaffungskosten für einzelne WG hatte (z.B. bei einem Kauf eines Mitunternehmeranteils unter Vergütung der stillen Reserven an den Verkäufer). Die Übertragung auf die WG i.R.d. Option führt dazu, dass künftig nicht mehr der zahlende Gesellschafter von diesen Mehrwerten profitiert, sondern die optierende Gesellschaft. Dies kann dazu führen, dass bei einzelnen Gesellschaftern erhebliche Widerstände gegen eine Option bestehen, weil die sich sonst bei ihnen auswirkenden Vorteile aufgrund der Ergänzungsbilanz nicht bei ihm einstellen werden. 6. Auswirkungen beim Gesellschafter Die Ausübung des Optionsrechts führt auf Ebene des Gesellschafters dazu, dass er als Gesellschafter einer KapG gilt. Hieraus entstehen weitreichende Konsequenzen, die i.R.e. Entscheidung über die Option zu bedenken sind. Beratungshinweis: Annexsteuern Der Gesetzgeber hat keine Sonderregelungen für den SolZ und die KiSt geschaffen. Folglich knüpfen der SolZ an die KSt der optierenden Personenhandelsgesellschaft bzw. der SolZ und die KiSt die ESt der Gesellschafter an. Hieraus kann sich eine Verstärkung der eintretenden Entlastungseffekte ergeben. Systematisch enthält § 1 a Abs. 3 Nr. 1 KStG Aussagen zu Auskehrungen aus der optierenden Gesellschaft, während die Nr. 2 - 4 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erfassen. a) Auskehrungen aus der optierenden Personenhandelsgesellschaft Die Gesellschafter unterliegen ab Wirksamwerden der Option nicht mehr der transparenten Besteuerung, sondern der Besteuerung als Gesellschafter einer Körperschaft. Hierbei wirkt die Option für alle Gesellschafter der PersG in gleicher Weise. Durch den Systemwechsel fällt zugleich die Möglichkeit weg, eine Anrechnung der GewSt auf die ESt nach Maßgabe des § 35 EStG vorzunehmen. Aufgrund des Trennungsprinzips sind Entnahmen erst dann beim Gesellschafter zu berücksichtigen, wenn diese als ausgeschüttet gelten. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Entnahmen führen zu Einkünften aus KapV. Hierbei handelt es sich beim Gesellschafter um fiktive Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Diese unterliegen beim Gesellschafter der Dividendenbesteuerung, sind also - je nach Sachverhalt - nach § 3 Nr. 40 EStG, § 32 d EStG bzw. § 8 b KStG zu versteuern. Diese Regelungen gelten sowohl für offene als auch für verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Zugleich können sich hieraus Auswirkungen auf mögliche Aufwendungen beim Gesellschafter ergeben, wenn für Dividenden eine Einschränkung oder Versagung des Abzugs von entsprechenden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben angeordnet ist.  b) Vergütungen für schuldrechtliche Verträge Mit Wirksamwerden der Option sind Sondervergütungen bei einem Gesellschafter einer PersG nicht mehr denkbar. Vielmehr liegen Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart vor, sofern die Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter den Anforderungen für eine steuerliche Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach genügen. Ist dies der Fall, sind die Einkünfte als solche (z.B. aus VuV oder aus KapV) nach den allgemeinen Regeln zu versteuern. Nach Maßgabe dieser Regelungen sind auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einer entsprechenden Vereinbarung als Werbungskosten abziehbar. Beratungshinweis: Anforderungen an die steuerliche Anerkennung Für die entsprechenden Vereinbarungen sind die aus dem KSt-Recht hinlänglich bekannten Anforderungen zu beachten, um sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eine vGA zu vermeiden. Hier dürfte eine der wesentlichen Schwierigkeiten liegen, weil bei Personenhandelsgesellschaften regelmäßig entsprechende Vereinbarungen fehlen oder den formalen Anforderungen nicht genügen dürften. Insoweit sollten Mandanten auf die hierin liegenden Risiken rechtzeitig hingewiesen werden. Wird i.R.e. Betriebsprüfung eine Vereinbarung in eine vGA umqualifiziert, gelten die gleichen Regelungen wie für Körperschaften. Die hohen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung führen in künftigen Betriebsprüfungen zu erheblichen Risiken und können die Vorteilhaftigkeit der Ausübung des Optionsrechts nachhaltig beeinträchtigen. Handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft um eine Partnerschaftsgesellschaft, erzielt der Gesellschafter nunmehr keine Einkünfte aus § 18 EStG, sondern Einnahmen aus KapV (§ 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), ggf. aber auch Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Hierbei ist deren unterschiedliche steuerliche Behandlung auf Ebene des Gesellschafters zu beachten oder in den Fällen der VuV gem. § 21 EStG. Beratungshinweis: Rückwirkungen auf die Sozialversicherung Ungeklärt ist, welche Auswirkungen sich aus einem Arbeitsverhältnis zwischen der optierenden Gesellschaft und dem Gesellschafter auf die Sozialversicherung ergeben. Auf entsprechende Risiken sollten Mandanten hingewiesen werden, zumal es keine entsprechende Fiktion im Sozialversicherungsrecht gibt und das Steuerrecht keine Bindungswirkung für das Sozialversicherungsrecht entfaltet. c) Veräußerung der Beteiligung Die Besteuerung von Gewinnen aus einer Veräußerung der Beteiligung erfolgt gem. § 17 EStG, wobei dieser wohl auch auf Beteiligungen von weniger als 1 % anzuwenden ist, wenn eine Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre vorlag.  Hierbei findet der Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG und nicht mehr der nach § 16 Abs. 4 EStG Anwendung. Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, gilt im Übrigen das Teileinkünfteverfahren, bei juristischen Personen gilt § 8 b KStG. Hingegen ist § 34 Abs. 2 EStG nicht mehr anzuwenden, so dass auch der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ausscheiden muss. Der Gesetzgeber hat durch eine Änderung des § 17 Abs. 1 S. 3 EStG explizit erklärt, dass auch Gewinne aus der Veräußerung von optierenden Personenhandelsgesellschaften unter § 17 EStG fallen. Wirtschaftlich führt dies zu einer Verdoppelung der stillen Reserven, indem diese einerseits auf Ebene der Gesellschaft und andererseits auf Ebene des Gesellschafters steuerlich erfasst werden. Beratungshinweis: Gesellschaftereintritt Tritt ein neuer Gesellschafter in eine Gesellschaft ein, die zur Besteuerung als KapG optiert hat, gilt er als Gesellschafter einer KapG. Daher sind die gezahlten Beträge als Anschaffungskosten für die Beteiligung anzusetzen. Eine Abbildung der evtl. i.R.d. Kaufpreises vergüteten stillen Reserven über Ergänzungsbilanzen scheidet aus. Damit wirken sich diese Zahlungen - vorbehaltlich einer Rückoption - erst bei einer Veräußerung der Beteiligung gewinnmindernd aus. Der eintretende Gesellschafter ist an die Option gebunden. 7. Rückoption Zwar ist ein einmal gestellter Antrag auf Ausübung der Option nicht widerruflich, doch sieht das Gesetz keine Bindungsfrist vor. Vielmehr ermöglicht Absatz 4 es, durch einen entsprechenden Antrag, der die gleichen Anforderungen wie ein Optionsantrag erfüllen muss, eine Rückoption vornehmen zu können. Damit beträgt im Ergebnis die Mindestoptionsdauer ein Jahr. Beratungshinweis: Verletzung der Sperrfrist Hierbei ist jedoch zu beachten, dass infolge des Verweises in § 25 UmwStG auf die Regelungen der §§ 20 - 23 UmwStG auch die Sperrfristregelungen des § 22 UmwStG gelten. Dies hat zur Folge, dass wenn bisher noch keine vollständigen sieben Jahre seit der Ausübung der Option vergangen sind, es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns - verringert um 1/7 für jedes abgelaufene Jahr - kommt. Hierbei ist zu beachten, dass nach Auffassung der FinVerw jede Umwandlung (und damit auch der Formwechsel) als Veräußerung gilt und damit die - ggf. anteilige - Aufdeckung des Sperrbetrags auslöst.  Hieraus folgt, dass eine vollständige Steuerneutralität der Ausübung der Option nur erreicht werden kann, wenn zwischen Ausübung der Option und der Rückoption sieben Jahre verstrichen sind. Die Rückoption gilt ebenfalls als fiktiver Formwechsel, allerdings nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Folglich kommen hierauf die Regelungen der §§ 9, 18, 2 - 8 und 10 UmwStG zur Anwendung. Eine zeitliche Rückwirkung ist auch hier nicht möglich. Unter folgenden Voraussetzungen kann diese Rückoption gem. § 3 Abs. 2 UmwStG zum Buchwert erfolgen: Wenn die spätere Besteuerung mit ESt oder KSt sichergestellt ist, die WG Betriebsvermögen der PersG werden, also nicht in das Privat- oder Sonderbetriebsvermögen überführt werden, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und nur eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird. Beratungshinweis: Strukturwandel zur vermögensverwaltenden PersG Hat nach Ausübung der Option ein Strukturwandel zu einer rein vermögensverwaltenden PersG stattgefunden, hat dies im Hinblick auf § 8 Abs. 2 KStG während der Optionsdauer keine Auswirkungen. Allerdings führt dann die Rückoption zwingend zum Ansatz der gemeinen Werte und damit zu einer Realisation der stillen Reserven. Ergänzend ist zu beachten, dass nach § 7 UmwStG alle bisher von der optierten PersG der KSt-Pflicht unterworfenen Gewinne dem Gesellschafter als Einkünfte aus KapV zuzurechnen und von ihm zu versteuern sind. Damit kommt es unabhängig von einer Ausübung der Option unter Buchwertfortführung auf Ebene der Gesellschaft zu einer Steuerbelastung beim Gesellschafter. Beratungshinweis: Auswirkungen auf Verlustvorträge Unabhängig von der Frage, ob die Rückoption zum Buchwertansatz oder zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, kommt es zum Untergang der steuerlichen Verlustvorträge. Allerdings können ggf. aufzudeckende stille Reserven mit vorhandenen Verlusten und Verlustvorträgen verrechnet werden, wobei bei Letzteren ggf. die Regelungen zur Mindestbesteuerung gem. § 10 d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG zu beachten sind. Ist diese Regelung nicht einschlägig, kann es sich ggf. anbieten, die Rückoption unter Ansatz von Zwischenwerten oder der gemeinen Werte vorzunehmen, um die vorhandenen Verluste bzw. Verlustvorträge nutzen zu können. Die Grundsätze zur Rückoption können auch ohne hinzutun der optierenden PersG anzuwenden sein, wenn die Voraussetzungen für die Option im Nachhinein entfallen.  Beratungshinweis: Liquidation Das Gesetz enthält keine Pflicht zur Rückoption im Falle der Liquidation. Folglich kommt in diesem Fall § 11 KStG zur Anwendung, wenn der Stpfl. nicht proaktiv eine Rückoption vorgenommen hat. Beispiele Eine OHG stellt ihren Geschäftsbetrieb ein, wird im HR gelöscht und verwaltet nunmehr als BGB-Gesellschaft lediglich ihr restliches Vermögen.  An einer OHG sind die Gesellschafter A und B beteiligt. Der B scheidet aus der Gesellschaft aus. Zwar wächst das Vermögen dem A an, gleichwohl kann er die Option nicht fortführen. Die optierende Personenhandelsgesellschaft gilt für körperschaftsteuerliche Zecke als aufgelöst.  Beratungshinweis: Tatsächliche Umwandlung Aufgrund des nur steuerlich fingierten Formwechsels besteht für die optierende Personenhandelsgesellschaft die Möglichkeit, auch zivilrechtlich in die Rechtsform der KapG zu wechseln, etwa um die hiermit verbundenen zivilrechtlichen Vorteile (insb. die Haftungsbegrenzung) erreichen zu können. Dieser Vorgang ist wie eine Umwandlung von zwei Körperschaften zu behandeln.  8. Weitere steuerliche Folgen Aus der Fiktion eines fiktiven Formwechsels ergeben sich weitere Auswirkungen, wobei der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung trägt, dass teilweise einer wirtschaftlichen Betrachtung gefolgt wird, während z.T. (insb. bei der ErbSt und der GrESt) eine strenge Ausrichtung am Zivilrecht erfolgt. a) Erbschaftsteuer Durch eine Änderung in § 13 b ErbStG gelten für optierende Personenhandelsgesellschaften auch künftig die Regelungen für PersG. Folglich ist entscheidend darauf abzustellen, ob der Gesellschafter als Mitunternehmer dieser Gesellschaft zu qualifizieren ist. Ist dies der Fall, werden die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen unabhängig von der Beteiligungsquote gewährt. Insbesondere ist die für eine Begünstigung von Kapitalgesellschaftsanteilen erforderliche Quote des Erblasers von mehr als 25 % der Anteile   nicht erforderlich. Dabei ist zu beachten, dass mit der Option nach § 1 a KStG bisher vorhandenes Sonderbetriebsvermögen diese Eigenschaft verliert.  Bei KapG gibt es dieses grds. nicht. Daher muss auch für Zwecke der ErbSt davon ausgegangen werden, dass solches nicht mehr existiert. Dies hat zur Folge, dass vom Gesellschafter an die Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft überlassene WG nicht in den Anwendungsbereich für die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen des Betriebsvermögens fallen. Vielmehr handelt es sich um Privatvermögen, das als solches zu versteuern ist. Da es sich hierbei häufig um Immobilien handelt, kann darin - neben den ober unter II.5.b) geschilderten ertragsteuerlichen Auswirkungen auf das Sonderbetriebsvermögen - ein gravierender Nachteil bestehen. Ggf. kann damit aber auch eine Absenkung der Verwaltungsvermögensquote verbunden sein, was zu steuerlichen Vorteilen führen könnte. Zugleich führen die Unterschiede in den Tatbestandsvoraussetzungen für die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen zu einer interessanten Gestaltungsüberlegung für KapG: Denkbar wäre, dass KapG bei denen die Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % nicht erfüllt wird und auch ein Pool als schwierig angesehen wird, zivilrechtlich eine Umwandlung in eine Personenhandelsgesellschaft vornehmen. Dies wäre nach Maßgabe der §§ 3 ff. UmwStG unter den dort genannten Voraussetzungen zum Buchwert möglich. Anschließend könnte eine Option zur KSt-Pflicht gem. § 1 a KStG erfolgen. Dies hätte zur Konsequenz, dass einerseits aus ertragsteuerlicher Sicht keine Änderungen eintreten und andererseits aus erbschaftsteuerlicher Sicht die Begünstigungen genutzt werden können. Fraglich ist allerdings ob eine solche Gestaltung steuerlich anzuerkennen ist. Einerseits könnte dagegen der Wortlaut des § 1 a KStG sprechen, denn der Antrag zur Option muss gem. § 1 a Abs. 1 S. 2 KStG „von der Personenhandelsgesellschaft oder der Partnerschaftsgesellschaft“ spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem die Besteuerung als KapG gelten soll. Zu diesem Zeitpunkt gibt es die Personenhandelsgesellschaft als solche jedoch noch nicht, wenn die Umwandlung auf das Ende des Wirtschaftsjahres erfolgt. Einen rückwirkenden Antrag lässt das Gesetz hingegen nicht zu. Insoweit ist unklar, inwieweit die FinVerw in einem solchen Fall für das folgende Jahr die Option zur KSt-Plicht akzeptiert oder dieser Antrag ein Jahr später als wirksam angesehen wird. Insoweit könnte dann ertragsteuerlich die Notwendigkeit bestehen, für ein Jahr die Besteuerung als Mitunternehmerschaft zu akzeptieren. Außerdem ist nicht auszuschließen, dass die FinVerw in der Option der Personenhandelsgesellschaft zur KSt-Pflicht einen Tatbestand sieht, der einer Veräußerung gleichgestellt ist, wie dies auch jüngst für den Fall eines tatsächlichen Formwechsels vom BFH bestätigt wurde.  In diesem Fall würden die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 3 EStG ausgelöst werden und bei einer Option innerhalb von fünf Jahren würde die Vermögensübertragung der Körperschaft auf die PersG rückwirkend einer Belastung mit GewSt unterworfen werden. Beratungshinweis: Keine Anrechnung auf die ESt Die hiermit verbundene Belastung ist besonders hoch, weil durch § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG in diesen Fällen die Anrechnung der GewSt auf die ESt ausgeschlossen ist. Hierbei ist auch zu beachten, dass gem. § 7 UmwStG bisher nur mit KSt besteuerte Einkünfte der Ausschüttungsfiktion unterliegen und insoweit eine hohe Steuerbelastung beim Gesellschafter ausgelöst werden könnte, wenn - wie häufig der Fall  - nicht unwesentliche Teile des Gewinns der KapG thesauriert wurden. Beratungshinweis: Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs? M.E. scheidet die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO  in diesen Fällen - auch unter Berücksichtigung der Gesamtplangrundsätze - aus. Dies dürfte schon daran scheitern, dass es sich bei § 1 a KStG um eine vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehene Möglichkeit handelt. Diese wird aufgrund einer vorherigen Umwandlung einer KapG in eine PersG nicht missbräuchlich, weil es auch für einen solchen Rechtsformwechsel regelmäßig eine Vielzahl von wirtschaftlich beachtlichen Gründen geben wird. b) Grunderwerbsteuer Bekanntlich enthalten die §§ 5 und 6 GrEStG Erleichterungen für die Übertragung von Grundstücken durch den Eigentümer auf eine Gesamthandsgemeinschaft, an der der Eigentümer beteiligt ist, bzw. aus dem Gesamthandsvermögen auf den hieran beteiligten Gesellschafter.  Im Ergebnis entsteht i.H.d. Beteiligungsquote keine GrESt infolge der Grundstücksübertragung. Beratungshinweis: Wirkung der Option Die Option führt zu einem fiktiven Formwechsel, aber nicht zu einem zivilrechtlichen Eigentumsübergang. Hingegen knüpft die GrESt an einen zivilrechtlich wirksamen Übertragungsvorgang an. Gem. § 1 a Abs. 3 S. 1 KStG gilt die Option nur für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen, sodass eine Belastung mit GrESt ausscheidet. Da das GrESt-Recht der zivilrechtlichen Betrachtung folgt und sich zivilrechtlich die Beteiligung des Veräußerers an der PersG nicht ändert, würde die Option nicht zur Entstehung von GrESt führen. Die sich dadurch eröffnenden Gestaltungsmöglichkeiten sollen die Änderungen des § 5 GrEStG ausschließen. Das Gesetz hat dabei zwei verschiedene Gestaltungen im Blick: Bei der ersten Gestaltung erfolgt zuerst die Option nach § 1 a KStG, wobei nachfolgend Grundvermögen auf die optierende Gesellschaft übertragen wird. Diese Fälle regelt § 5 Abs. 1, 2 GrEStG. Bei der zweiten Gestaltung wird Grundvermögen auf eine Gesamthandsgemeinschaft übertragen, die dann nach § 1 a KStG zur KSt-Pflicht optiert. Diese Fälle erfasst § 5 Abs. 3 GrEStG, indem bestimmt wird, dass sich durch die Option die Beteiligung des Veräußerers des Grundstücks an der Gesamthand verringert.  Die Änderung des § 6 Abs. 3 GrEStG betrifft den Fall, dass ein Grundstück von einer Gesamthandsgemeinschaft auf eine optierende Gesellschaft übertragen wird. Steuerlich stellt dies die Übertragung des Grundstücks von einer Gesamthandsgemeinschaft auf eine fiktive KapG dar. Grunderwerbsteuerlich wird dem wegen der zivilrechtlichen Betrachtungsweise nicht gefolgt. Vielmehr handelt es sich weiterhin um die Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthandsgemeinschaft auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft. Ist die erwerbende Gesamthandsgemeinschaft jedoch eine nach § 1 a KStG zur KSt-Pflicht optierende Gesellschaft, gelten für die Steuerbefreiung besondere Voraussetzungen. Die Steuerbefreiung hängt davon ab, dass die Ausübung und der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Option zehn Jahre zurückliegt und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft mehr als zehn Jahre besteht. c) Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG Wie oben dargestellt, geht der Gesetzgeber im Fall der Option bei einer Veräußerung des Mitunternehmeranteils davon aus, dass diese - unter den dort genannten Voraussetzungen - unter § 17 EStG fällt. Dies geschieht, indem durch § 17 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. die Anteile einer optierenden PersG den in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG genannten Beteiligungen gleichgestellt werden. Hieraus ergeben sich mittelbare Konsequenzen für den Fall eines Wegzugs oder des Wechsels der abkommensrechtlichen Ansässigkeit des Gesellschafters oder einer anderen Einschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland an den Gewinnen aus einer Veräußerung dieser Beteiligung. § 6 AStG ordnet in diesen Fällen eine entsprechende Anwendung des § 17 EStG an, wenn eine solche Einschränkung erfolgt. Hierin kann ein gravierender Nachteil liegen, weil damit eine Steuerbelastung ausgelöst wird, obwohl - anders als im Fall einer tatsächlichen Veräußerung - kein Zufluss an Liquidität erfolgt. Beratungshinweis: Verschärfung der Wegzugsbesteuerung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz  Diesen Regelungen kommt besondere Bedeutung zu, weil der Gesetzgeber die bisher vorgesehenen Stundungsmöglichkeiten, die z.T. zinsfrei und ohne Sicherheitsleistungen gewährt wurden, deutlich eingeschränkt hat. Daher sollten diese Auswirkungen sehr genau geprüft werden. Zwar könnte überlegt werden, vor einer Wohnsitzverlegung bzw. einem Wechsel der abkommensrechtlichen Ansässigkeit von der Möglichkeit der Rückoption Gebrauch zu machen, doch setzt dies voraus, dass hierfür die erforderliche Mehrheit erlangt werden kann und dies nicht zu den oben beschriebenen möglichen steuerlichen Nachteilen führt. d) Forschungszulagengesetz Durch eine Änderung in § 1 Abs. 2 FZulG wird geklärt, dass für Zwecke dieses Gesetzes eine optierende PersG als Anspruchsberechtigte i.S.d. KStG gilt. Insoweit kommen auch hier die Regelungen für KapG zur Anwendung. 9. Vorteilhaftigkeitsüberlegungen Das Gesetz erhöht die Komplexität für die Wahl der Ausgestaltung einer Personenhandelsgesellschaft deutlich. Hierbei ist zu beachten, dass sich aus deren Sicht die Notwendigkeit ergibt, die Optionsmöglichkeit von den folgenden Alternativen abzugrenzen: Anwendung der - unverändert gebliebenen - Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34 a EStG, um so in den Anwendungsbereich eines niedrigeren Ertragsteuersatzes zu gelangen, ohne dass es zum Systemwechsel vom bisherigen Transparenzprinzip zum Trennungsprinzip kommt oder die Vornahme eines tatsächlichen Formwechsels der Personenhandelsgesellschaft in eine Körperschaft. Hiermit wäre nicht nur die - ohnehin notwendige - Beachtung der Regelungen für einen - ggf. steuerneutralen - Formwechsel verbunden, vielmehr müssten auch die Vorgaben des UmwG beachtet werden. Zugleich könnten damit aber die ggf. weitergehenden Vorteile einer KapG (wie insb. die Haftungsbeschränkung) erlangt werden und zugleich mögliche Probleme infolge der steuerlich nur teilweise zur Anwendung kommenden steuerlichen Regelungen für Körperschaften vermieden werden. Unveränderte Besteuerung als Mitunternehmerschaft unter Verzicht auf alle Umwandlungs-, Options- und Thesaurierungsmöglichkeiten, sodass es beim Transparenzprinzip bleibt und die Gewinne den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet und von diesen mit ihrem individuellen Steuersatz zu versteuern sind. Hingegen mindern Verluste - vorbehaltlich des ggf. einschlägigen § 15 a EStG - die Einkünfte des Gesellschafters i.R.d. Verlustausgleichs oder abzugs. Beratungshinweis: Genaue Prüfung im Einzelfall erforderlich Wie die obigen Ausführungen gezeigt haben, ist eine Reihe von Aspekten zu berücksichtigen, die je nach individuellem Sachverhalt unterschiedliche Bedeutung für die Lösung des Wahlproblems haben. Insoweit handelt es sich um eine sehr vielschichtige Fragestellung, die durch die Notwendigkeit, sowohl Gewinn- und Verlustsituationen als auch laufende wie aperiodische Ereignisse berücksichtigen zu müssen, noch deutlich an Komplexität gewinnt. Kann die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG  erlangt werden, kann insgesamt - auch unter Berücksichtigung einer Weiterausschüttung an den Gesellschafter - eine Steuerbelastung erreicht werden, die deutlich unter dem Spitzensteuersatz liegt. III. Weitere Änderungen im KStG 1. Währungsverluste bei Gesellschafterdarlehen (§ 8 b KStG) Gem. § 8 b Abs. 2 KStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft, die von einer Körperschaft erzielt werden, von der Steuer befreit, wobei gem. Absatz 3 Satz 1 fiktiv nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. 5 % zu berücksichtigen sind. Der Gesetzgeber hat angeordnet, dass Verluste aus der Veräußerung nicht den Gewinn mindern dürfen. Dies hat in der Praxis sehr schnell zu der Überlegung geführt, statt einer Eigenkapitalüberlassung der Gesellschaft ein Darlehen zu gewähren und bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft eine Teilwertabschreibung auf das Darlehen vorzunehmen. Da es sich nach der Rspr. des BFH  bei der Beteiligung und dem Darlehen um zwei separat zu betrachtende Vorgänge handelt, waren diese getrennt zu beurteilen. Dies hatte zur Folge, dass eine solche Teilwertabschreibung ergebniswirksam möglich war. Der Gesetzgeber hat durch das JStG 2008  eine Neuregelung getroffen, die auch in diesen Fällen eine Nichtberücksichtigung bewirken sollte. Dies setzte u.a. voraus, dass das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wurde, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war und der Gegenbeweis der Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung nicht geführt werden konnte. Nach Satz 5 ebenfalls erfasst werden Darlehen, die eine dem mit mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter nach § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person vergibt oder Darlehen von einem Dritten, der auf einen zu mehr als einem Viertel beteiligten Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person zurückgreifen kann. Die gesetzliche Regelung ging über das Regelungsziel des Gesetzgebers hinaus, weil auch Währungsverluste aus Darlehen in den Anwendungsbereich der Regelung fallen konnten. Dem trägt der Gesetzgeber durch einen neuen Satz 6 Rechnung, der Währungsverluste ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich des Abzugsverbots herauslöst. Hierbei ist zu beachten, dass von dieser Regelung solche Währungsverluste nicht erfasst sind, die mit der Veräußerung der Anteile entstehen. Diese sind unverändert nicht zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt hingegen für entsprechende Währungsverluste aus Darlehen. Diese sollen künftig abzugsfähig sein. Dies ist schon deshalb systemkonform, weil entsprechende Wechselkursgewinne bei diesen Darlehen nicht unter die Steuerfreiheit des § 8 b Abs. 2 KStG fallen. Damit beseitigt der Gesetzgeber die bisherige, systematisch wenig überzeugende Ungleichbehandlung von Währungsgewinnen (steuerpflichtig) und Währungsverlusten (nicht abzugsfähig). Beratungshinweis: Unionsrechtliche Notwendigkeit und Anwendungszeitpunkt Diese Regelung war auch zwingend notwendig, um einen Verstoß gegen das Unionsrecht zu vermeiden, zumal eine solche Ungleichbehandlung per se nur bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eintreten kann und damit der Gesetzgeber die Ungleichbehandlung von grenzüberschreitenden und Inlandsfällen beseitigt. Diese Währungskursverluste sind ab VZ 2022 steuerlich abziehbar. Ob dieser Anwendungszeitpunkt den unionsrechtlichen Vorgaben genügt, ist m.E. zweifelhaft. Zugleich erfolgte eine Präzisierung durch den Gesetzgeber: Danach sind Abs. 3 Sätze 4 - 7 auch auf Rechtshandlungen anwendbar, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (z.B. einer typisch stillen Gesellschaft oder der Geldleihe). 2. Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (§ 12 KStG) Die Absätze 2 und 3 des § 12 KStG werden aufgehoben. Diese enthielten bisher Regelungen zu einer Verschmelzung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Abs. 2) und zur Verlegung von Geschäftsleitung oder Sitz bei geleichzeitigem Ausscheiden aus der deutschen unbeschränkten deutschen KSt-Pflicht in einen EU- oder EWR-Staat (Absatz 3). Diese Regelungen sind durch die Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts  nicht mehr erforderlich und insoweit durch weitergehende Möglichkeiten überholt worden. Folgerichtig hat der Gesetzgeber diese Regelungen aufgehoben. 3. Organschaftliche Ausgleichsposten (§ 14 KStG) a) Ausgangspunkt Der Gesetzgeber stellt durch eine Änderung in § 14 Abs. 4 KStG die Regelungen zum organschaftlichen Ausgleichsposten auf die Einlagenlösung um. In den Fällen einer Minder- oder Mehrabführung wurden bisher in der Steuerbilanz des Organträgers aktive und passive Ausgleichsposten gebildet, wobei deren Charakter nicht abschließend geklärt war. Die Neuregelung nimmt eine Zuordnung zur Beteiligung vor und führt damit eine Gleichbehandlung mit Minderabführungen mit Ursache in vororganschaftlicher Zeit herbei, die nach § 14 Abs. 3 S. 2 KStG ebenfalls als Einlage behandelt werden. Hingegen besteht unverändert eine Ungleichbehandlung bei Mehrabführungen in vororganschaftlicher Zeit, die gem. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG als Gewinnausschüttung gelten. Beratungshinweis: Anwendungs- und Übergangsregelung Nach § 34 Nr. 6 e S. 5 KStG ist die Neuregelung erstmals auf Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das nach dem 31.12.2021 endet. Vorher erfolgte Minder- und Mehrabführungen werden noch in Ausgleichsposten abgebildet. Letztmalig sind daher Ausgleichsposten in der Steuerbilanz auf das Ende des letzten Wirtschaftsjahres zu bilden, das vor dem 1.1.2022 endet. Jedoch werden diese Ausgleichsposten in dem nächsten Wirtschaftsjahr des Organträgers aufgelöst und dem Buchwert der Beteiligung zugeschlagen, also dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2021 endet. b) Begriff der Minder- und Mehrabführungen (Absatz 4 S. 3) Bereits bisher enthielt § 14 Abs. 4 S. 6 KStG eine Definition der Minder- und Mehrabführungen, die sich nunmehr unverändert in Satz 3 findet. Danach liegen diese „(…) insb. vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit  verursacht ist“.   Der Gewinnbegriff ist problematisch, weil dieser durch die Ergebnisabführung gemindert wird. Es ist auf das Verhältnis des handelsrechtlichen Ergebnisses, das an den Organträger aufgrund des Gewinnabführungsvertrages abgeführt wird, zu dem Steuerbilanzergebnis vor Gewinnabführung abzustellen. Hingegen ist unerheblich, ob das Ergebnis positiv oder negativ ist. Beratungshinweis: Bezugsgröße Entscheidend ist, dass auf die Steuerbilanz abzustellen ist. Hingegen dürfen Erhöhungen oder Verminderungen, die zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns außerhalb der Steuerbilanz erfolgen, z.B. bei infolge von § 8 b KStG steuerfreien Vermögensmehrungen, nicht berücksichtigt werden. Der Begriff „ insb.“ zeigt, dass es sich um eine nicht abschließende Aufzählung handelt. Weitere Abweichungen können u.a. entstehen, wenn die Organgesellschaft an einer PersG beteiligt ist. Bekanntlich werden diese handelsrechtlich als Vermögensgegenstand behandelt, während steuerlich die KapKto-Spiegelmethode anzuwenden ist. c) Behandlung von Minderabführungen (Absatz 4 S. 1) Minderabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, gelten als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft. Insoweit wird der Fall der Situation gleichgestellt, dass die Organgesellschaft in ihrer Handels- und Steuerbilanz zulässige Rücklagen bildet. In diesem Fall kommt es handelsrechtlich zu einer Verringerung des abzuführenden Betrages durch die Rücklagenbildung. Hingegen unterbleibt steuerlich eine solche Minderung, weil der Betrag vor Rücklagenbildung als abgeführt gilt. In tatsächlicher Höhe findet eine Ergebnisabführung jedoch nur in Höhe des Betrags statt, der um den Rücklagenbetrag verringert wurde. Deshalb wird davon ausgegangen, dass ein Vermögenszufluss in voller Höhe (einschließlich Rücklage) erfolgt ist, der auch als solcher grds.  zu besteuern ist und anschließend der Betrag der Rücklagenbildung an die Organgesellschaft gewährt wird. Hierbei handelt es sich - gedanklich - um eine Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft. Beratungshinweis: Hinzuaktivierungspflichtiger Betrag Beim Organträger ist der volle Betrag der Minderabführung bei den Anschaffungskosten der Beteiligung zu aktivieren.  Sein weiteres Schicksal folgt dem der übrigen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, sodass heraus, z.B. beim Verkauf der Organgesellschaft, beim Organträger ein geringerer Veräußerungsgewinn entstehen kann. Insoweit findet keine weitere Differenzierung innerhalb der Anschaffungskosten der Beteiligung statt. d) Behandlung von Mehrabführungen (Absatz 4 S. 2) Eine Mehrabführung ist i.d.R. die Folge eine Minderabführung in der Vergangenheit und wird deshalb wie deren Rückabwicklung behandelt, in dem ein „zu hoher“ Betrag abgeführt wird. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ist zu differenzieren: Bei der Organgesellschaft handelt es sich um eine Einlagenrückgewähr, die gem. § 27 Abs. 6 S. 1 und 2 KStG aus dem steuerlichen Einlagekonto gewährt wird. Der Betrag der Mehrabführung wird vom Buchwert der Organgesellschaft beim Organträger abgezogen. Weitere Voraussetzungen müssen hierfür nicht vorliegen, wobei max. ein Abzug in Höhe des Buchwerts erfolgen kann, sodass ein negativer Wertansatz ausgeschlossen ist. Sollte der Buchwert der Beteiligung niedriger als die Mehrabführung sein, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag. Da dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung entsteht, sind die Regelungen für Beteiligungserträge anzuwenden.  Durch den Ausweis der Forderung einerseits und die Verminderung des Buchwerts andererseits ist dieser Vorgang steuerlich ergebnisneutral. Beratungshinweis: Handelsbilanzielle Auswirkungen Die Verringerung des Beteiligungsbuchwerts erfolgt nur in der Steuerbilanz, während der Buchwert in der HB unverändert bleibt. Wird der gesamte Betrag der früheren Minderabführungen durch eine Mehrabführung ausgeglichen, würden sich die handels- und steuerbilanziellen Werte (wieder) entsprechen. e) Berücksichtigungszeitpunkt (Absatz 4 S. 4) Der Gesetzgeber hat durch Satz 4 angeordnet, zu welchem Zeitpunkt eine Berücksichtigung zu erfolgen hat. Damit wird regelt, wann die fiktive Einlage bzw. der Einlagenrückgewähr zu berücksichtigen ist. Hierfür ist der Bilanzstichtag der Organgesellschaft für das jeweilige Wirtschaftsjahr entscheidend. Hierbei kann es sich u.U. auch um ein Rumpfwirtschaftsjahr handeln. Diese Änderung des Bilanzansatzes der Beteiligung beim Organträger erfolgt zu diesem Zeitpunkt unabhängig davon, ob Organ und Organträger ein identisches Wirtschaftsjahr haben. Beratungshinweis: Auswirkungen der Neuregelung Die bisherigen Regelungen hatten dazu geführt, dass der Ausgleichsposten zwar zu bilden war, aber kein steuerpflichtiger Ertrag entstand. Dieser konnte erst bei einer Veräußerung oder Liquidation der Gesellschaft eintreten. Hingegen führt die Einlagelösung im Fall der Mehrabführung dazu, dass sofort ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht. Eine Rücklagenbildung ist hierfür - anders als für die Umgliederung vorhandener Ausgleichsposten - nicht vorgesehen. IV. Fristverlängerungen im EStG Obwohl der Titel des Gesetzes dies nicht erwarten lässt, enthält es auch zwei Änderungen im EStG, mit denen den Gesetzgeber auf die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie reagiert. 1. Reinvestitionsrücklage gem. § 6 b EStG In § 6 b EStG ist die Möglichkeit geregelt, stille Reserven unter bestimmten Voraussetzungen auf ein Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen, wenn das ursprüngliche WG veräußert wird. Der Gesetzgeber hatte die Frist für eine Reinvestition bereits durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz  um ein Jahr verlängert, sofern eine Reinvestitionsrücklage am Schluss des nach dem 28.2.2020 und vor dem 1.1.2021 endenden Wirtschaftsjahr noch vorhanden ist und eine Auflösung gem. § 6 b Abs. 3 S. 5, Abs. 8 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 S. 5 oder Abs. 10 S. 8a EStG erfolgen müsste. Es erfolgt nunmehr eine Verlängerung um ein weiteres Jahr.  Damit soll verhindert werden, dass die Liquidität von Unternehmen durch eine Auflösung der Rücklage mit einem Gewinnzuschlag belastet wird. 2. Investitionsabzugsbetrag gem. § 7 g EStG Investitionsabzugsbeträge sind grds. bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres für begünstigte Investitionen zu verwenden. Andernfalls sind sie gem. § 7 g Abs. 3 S. 1 EStG rückgängig zu machen. Infolge der Corona-Krise wurde die Frist für in 2017 abgezogene Beträge um ein Jahr auf vier Jahre verlängert.  Folglich können diesbezügliche begünstigte Investitionen nicht nur bis 2020, sondern auch noch in 2021 getätigt werden. Aufgrund der anhaltenden Corona-Einschränkungen sind in vielen Fällen aber entsprechende Investitionen in 2021 fraglich. Zur Vermeidung dieser negativen Effekte und zur Steigerung der Liquidität der Unternehmen wird die Frist für Investitionsabzugsbeträge, deren dreijährige oder deren auf vier Jahre verlängerte Investitionsfrist in 2021 ausläuft, um ein Jahr auf vier bzw. fünf Jahre verlängert.  Dadurch haben Stpfl., die in 2021 investieren wollen, aber wegen der Corona-Krise nicht investieren können, die Gelegenheit, die Investition in 2022 ohne negative steuerliche Folgen (Rückgängigmachung mit Verzinsung der Steuernachforderung) nachzuholen. V. Internationalisierung des UmwStG 1. Überblick Der Gesetzgeber hatte mit dem SEStEG  eine Europäisierung des UmwStG vorgenommen und die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Umwandlung im Verhältnis zu EU- und EWR-Staaten eröffnet. Nunmehr erfolgt auch eine öffnung gegenüber Drittstaaten. Allerdings bleibt es bei Einbringungen und dem Anteilstausch gem. § 20 - 23 UmwStG bei einer Begrenzung auf EU- und EWR-Länder. In den übrigen Fällen kann künftig unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen eine steuerneutrale Umwandlung erfolgen. Beratungshinweis: Umwandlung nach ausländischem Recht Richtet sich eine Umwandlung nach ausländischem Recht, setzt eine Begünstigung voraus, dass diese Umwandlung der entsprechenden deutschen Umwandlungsform vergleichbar ist. Dies kann in der Praxis zu nicht unerheblichen Abgrenzungsproblemen führen. Daher sollte der Stpfl. rechtzeitig auf eine entsprechende Beweisvorsorge achten. Da es sich bei diesen Regelungen um eine den Stpfl. begünstigende Regelung handelt, trägt er hierfür die Beweislast.  Außerdem sind die erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gem. § 90 Abs. 2 AO zu beachten. 2. Begünstigte Steuerpflichtige Die Umsetzung erfolgt durch eine ersatzlose Aufhebung des § 1 Abs. 2 UmwStG a.F. Diese enthielt bisher Einschränkungen hinsichtlich der beteiligten Rechtsträger. Hieraus folgt, dass es sich bei diesen künftig nicht mehr um eine nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staat errichtete Gesellschaft handeln muss. Bei einer natürlichen Person als übernehmender Rechtsträger muss sich deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt nicht in einem EU- oder EWR-Staat befinden. Ebenfalls unerheblich ist, inwieweit zwischen den Staaten DBA bestehen oder in welchem Staat der Stpfl. nach den abkommensrechtlichen Regelungen als ansässig gilt. 3. Erfasste Umwandlungsarten Erfasst werden die in § 1 Abs. 1 UmwStG genannten Umwandlungsarten. Folglich sind damit die folgenden Gestaltungen begünstigt:  Verschmelzung einer Körperschaft auf eine PersG oder natürliche Person, § 3 UmwStG; Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, §§ 11 ff. UmwStG; Aufspaltung oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine PersG, §§ 16, 15, 3 ff. UmwStG; Aufspaltung oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Körperschaft, § 15 UmwStG; Formwechsel einer KapG in eine PersG, §§ 9, 3 ff. UmwStG; Sonstige bundes- oder landesgesetzlich geregelte Umwandlungen, die den obigen Umwandlungsarten entsprechen; verschmelzungs- oder spaltungsähnliche Vermögensübertragungen nach §§ 174 ff. UmwG. §§ 122 a ff. UmwG lässt nunmehr grenzüberschreitende Verschmelzungen nach deutschem Recht zu, sofern mindestens einer der beteiligten Rechtsträger dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staats unterliegt und es sich dabei um KapG handelt. Beratungshinweis: Zeitlicher Anwendungsbereich Gem. § 27 Abs. 19 UmwStG ist die Neuregelung erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anwendbar, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt. Da auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt wird, ist die Neuregelung nicht auf Umwandlungen und Einbringungen anwendbar, die handelsrechtlich zwar nach dem 31.12.2021 erfolgen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag aber wegen der Rückwirkung nach § 2 UmwStG vor dem 1.1.2022 liegt. Begünstigt werden außerdem Verschmelzungen, Auf- und Abspaltungen und Formwechsel, die nach ausländischem Recht durchgeführt werden, wenn diese einer deutschen Umwandlung vergleichbar sind. Zumindest nach Auffassung der deutschen FinVerw  soll eine Vergleichbarkeit nur vorliegen, wenn ein solcher Vorgang bei einer inländischen Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger unter das deutsche UmwG fiele. Um zu beurteilen, ob die wesentlichen Anforderungen an die Vergleichbarkeit bestehen, soll auf folgende Faktoren abgestellt werden: Die beteiligten Rechtsträger müssen nach dem Rechtstypenvergleich den deutschen umwandlungsfähigen Rechtsträgern entsprechen; das ganze Vermögen oder, bei der Spaltung, Teile des Vermögens müssen auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen; Übertragung des Vermögens aufgrund eines Rechtsgeschäfts, d.h. eines Umwandlungsvertrages oder -planes; Übertragung des Vermögens kraft Gesetzes, d.h. durch Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge; Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger für die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers (nicht bei Übertragung des Vermögens auf eine natürliche Person); Auflösung des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung und Zuzahlung in Höhe von max. 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile. 4. Begrenzungen für Einbringung und Anteilstausch, § 1 Abs. 4 UmwStG Durch § 1 Abs. 4 UmwStG sind nunmehr die persönlichen Voraussetzungen für eine Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG definiert, wodurch zugleich der räumliche Anwendungsbereich bestimmt wird. Grund für die Begrenzung ist der Wechsel des Besteuerungsrechts für die Anteile: Wird ein inländischer Betrieb oder Teilbetrieb durch einen im Ausland ansässigen Gesellschafter in eine KapG eingebracht, bleibt zwar das Besteuerungsrecht für die Gewinne aus der Veräußerung dieses Vermögens der Bundesrepublik Deutschland erhalten. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Gesellschafter die Anteile an der KapG veräußert, weil das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht hierfür regelmäßig im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters liegt. Daher soll ein solcher Einbringungsvorgang nur begünstigt sein, wenn die Bundesrepublik Deutschland auch dieses Besteuerungsrecht hat.  Vor diesem Hintergrund verlangt § 1 Abs. 4 UmwStG das Vorliegen der folgenden Voraussetzungen:  „(4) 1… 1. der übernehmende Rechtsträger eine Europäische Gesellschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001, eine Europäische Genossenschaft im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 oder eine andere Gesellschaft im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befindet, und 2. in den Fällen des Absatzes 3 Nr. 1 bis 4 a) beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen der übertragende Rechtsträger aa) eine natürliche Person ist, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb des Hoheitsgebietes eines der Staaten im Sinne der Nummer 1 befindet und die nicht auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen wird, oder bb) eine Gesellschaft im Sinne der Nummer 1 ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Vor- aussetzungen im Sinne der Nummern 1 und 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa erfüllen, oder b) das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. 2Satz 1 ist in den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 nicht anzuwenden.“ VI. Fazit Der Gesetzgeber hat mit dem Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz umfangreiche Änderungen vorgenommen. Zu begrüßen ist, dass künftig grds. auch Umwandlungen in Drittstaaten steuerbegünstigt erfolgen können, wenn auch die §§ 20 ff. UmwStG hiervon ausgenommen sind. Die Optionsmöglichkeit nach § 1 a KStG führt zu einer Vielzahl von Anwendungs- und Zweifelsfragen. Dem Vernehmen nach bereitet die FinVerw hierzu einen Erlass vor, um aus ihrer Sicht hierzu Stellung zu beziehen. Dies mag zunächst eine Orientierungsmöglichkeit bieten, aber es wird Jahre dauern, bis diese Auslegungen von den Gerichten überprüft worden sind. Damit wird die Beratungspraxis nicht einfacher. Zugleich bleibt die Frage, ob eine Vereinfachung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34 a EStG nicht die wirkungsvollere Alternative gewesen wäre.      Vgl. hierzu unter II.       Vgl. hierzu unter III.       Vgl. hierzu unter IV.       Vgl. hierzu unter V.       Entw. eines BMF-Schr. v. 30.9.2021 - IV C 2 - S 2700/20/10001:022, www.bundesfinanzministerium.de       Dies sind Gesellschaften i.S.d. Partnerschaftsgesetzes. Hierunter falle auch vergleichbare Gesellschaften ausländischen Rechts.       Hierunter können auch ausländische Gesellschaften fallen, die dieser deutschen Rechtsform vergleichbar sind.       Vgl. BR-Drucks. 244/21, 18       Zweifelhaft könnte dies allenfalls für eine ausschließlich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Gesellschaft sein, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist. Bei ihnen wird es regelmäßig an einem „Betrieb oder Teilbetrieb“ als Voraussetzung für die steuerneutrale Einbringung fehlen, vgl. §§ 20 i.V.m. 25 UmwStG       Hierbei reicht eine Vergleichbarkeit mit der deutschen KSt aus. Auf die Bezeichnung der ausländischen Steuer kommt es hingegen nicht an.       Vgl. hierzu unter II.7.       Hörtnagel/Rinke, in: Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 217 UmwG Rz 3       Vgl. § 4 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, § 7 Abs. 4 S. 3 KStG       Vgl. hierzu unter 5.c)       Vgl. BR-Drucks. 244/21, 20       Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG       Vgl. zum Formwechsel einer Person in eine KapG auch R. 10.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 5 S. 4 GewStR       Bei einer Ansässigkeit der optierenden Gesellschaft im Ausland kann es hieran fehlen, wenn die Gesellschaft nach ausländischem Recht nicht der KSt unterworfen wird, allerdings scheitert dann die Option an § 1 a Abs. 1 S. 6 Nr. 2 KStG.       Etwas anderes gilt, wenn vor der Option kein deutsches Besteuerungsrecht bestand. Dann kann der Vorgang auch steuerneutral erfolgen, weil kein deutsches Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird.       Vgl. BFH-Urt. v. 15.6.2016 - I R 69/15, BStBl II 2017, 75 und hierzu Krohn, AktStR 2017, 97 ff.       Vgl. § 25 S. 2 i.V.m § 9 S. 2 UmwStG       Vgl. zum Formwechsel als Veräußerung BFH-Urt. v. 18.11.2020 - I R 25/18, BFH/NV 2021, 1047 und hierzu Krohn, AktStR 2021, 587 ff.       § 5 GrEStG       Vgl. dazu die Gesetzesbegründung auf BR-Drucks. 244/21, 23       Vgl. hierzu eingehend Kaminski, AktStR 2021, 343 ff.       Würde diese dennoch einmal übertragen, erfolgte eine Korrektur eines fremdunüblichen Entgelts nach den Grundsätzen der vGA bzw. der verdeckten Einlage.       Vgl. z.B. § 3 c Abs. 2 EStG bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder § 20 Abs. 9 S. 1 lz. Halbs. EStG im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer       Vgl. § 17 Abs. 6 EStG       Vgl. BMF-Schr. v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07       Vgl. § 1 a Abs. 4 S. 4 KStG       Vgl. die Gesetzesbegründung auf BR-Drucks. 244/21, 22       § 1 a Abs. 4 S. 5 KStG       Vgl. Gesetzesbegründung auf BR-Drucks. 244/21, 22 f, § 1 a Abs. 4 S. 8 KStG       Vgl. § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Alternativ könnte ein Pool begründet werden, wobei dies in der Praxis häufig zu praktischen Umsetzungsproblemen führt.       Vgl. hierzu unter II.5.b)       Vgl. zum Formwechsel als Veräußerung BFH-Urt. v. 18.11.2020 - I R 25/18, BFH/NV 2021, 1047 und hierzu Krohn, AktStR 2021, 587 ff.       Anderenfalls wird sich die Ausübung der Option häufig nicht als vorteilhaft erweisen.       Vgl. zu einer möglichen Neuausrichtung des Verhältnisses zwischen speziellen und der allgemeinen Missbrauchsklausel BFH-Urt. v. 17.11.2020 - I R 2/18, BStBl II 2021,580 und hierzu Kaminski, AktStR 2021, 641       Vgl. zu den Verschärfungen durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes v. 12.5.2021 Krohn, AktStR 2021, 493 ff.       Vgl. hierzu BT-Drucks. 19/29843, 49 f.       Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz - ATADUmsG) v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2035       Vgl. hierzu Seifert, AktStR 2021, 484 ff.       JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150       BFH-Urt. v. 14.1. 2009 - I R 52/08, BStBl II 2009, 674       Vgl. dazu unter V.       Dies sind die Wirtschaftsjahre, für die das Organschaftsverhältnis Wirkung entfaltet.       § 14 Abs. 4 S. 3 KStG, Hervorhebungen des Verfassers       Etwas anderes würde nur gelten, wenn er nicht Teil des steuerpflichtigen Gewinns ist.       Vgl. auch BR-Drucks. 244/21, 24       Also § 8 b KStG für Körperschaften und §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG für natürliche Personen als Organträger       2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512       § 52 Abs. 14 S. 4 EStG       2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512       § 52 Abs. 16 S. 3 f. EStG       Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 23.11.2011 - II R 33/10, BStBl II 2012, 473, Rz 26, m.w.N.       Vgl. Frotscher/Drüen, KöMoG, Erstkommentierungen, § 1 UmwStG Rz 7       BMF-Schr. v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.25       Hierzu Jacobsen, DStZ 2021, 490; Prinz, FR 2021, 561       Hervorhebungen des Verfassers   

Redaktion AktStR
Jahrgang: 2021 . Seite: 471
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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