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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2025 . Seite: 115
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1. Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen bewirkt. Auch die Abtretung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft an diese selbst erfüllt den Leistungsbegriff. 2. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung. Die Freigebigkeit der Leistung an ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 131
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Haben Gesellschafter einer GmbH wirksam vereinbart, dass Leistungen in die Kapitalrücklage gesellschafterbezogen zugeordnet werden, wird jedoch die Kapitalrücklage i.Z.m. einer Kapitalerhöhung abweichend hiervon allen Gesellscha ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2024 . Seite: 481
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1. Im Rahmen eines Parkhausbetriebs Dritten zur Nutzung überlassene Parkplätze stellen erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen dar. Eine einschränkende Auslegung der entsprechenden Normen ist weder aus systematischen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. 2. Die Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Nutzungsüberla ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2024 S. 305: Betagtes Vermächtnis - Jastrowsche Klausel Betagtes Vermächtnis - Jastrowsche Klausel Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2024 . Seite: 305 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Setzen Ehegatten in einem sog. Berliner Testament sich gegenseitig als Alleinerben ein und gewähren denjenigen Kindern ein betagtes Vermächtnis, die beim Tod des Erstversterbenden ihren Pflichtteil nicht fordern (sog. Jastrowsche Klausel), kann der überlebende Ehegatte als Erbe des erstversterbenden Ehegatten die Vermächtnisverbindlichkeit nicht als Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen, da das Vermächtnis noch nicht fällig ist. 2. Das Kind hat den Erwerb des betagten Vermächtnisses bei dem Tod des überlebenden Ehegatten als von diesem stammend zu versteuern. Ist es zugleich Erbe des zuletzt verstorbenen Ehegatten, kann es das Vermächtnis als Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen. BFH-Urt. v. 11.10.2023 - II R 34/20, BFH/NV 2024, 459 I. Vorbemerkungen 1. Vorteilhaftigkeit einer testamentarischen Lösung Grundsätzlich gilt, dass die gewillkürte - also gewählte - Erbfolge besser ist als die gesetzliche. Denn sie entspricht dem Willen des Erblassers. Anders ausgedrückt: Ohne klare Vorkehrung wird selten der wahre Wille des Erblassers umgesetzt. Umso unverständlicher scheint es, dass das Thema Vermögensnachfolge sowohl bei Unternehmern als auch bei vermögenden Privatpersonen in der Praxis zumeist stiefmütterlich behandelt wird. Besteht kein Testament, kommt es zur gesetzlichen Erbfolge und damit in aller Regel zur Bildung einer Erbengemeinschaft. Es handelt sich hierbei um eine Zufallsgemeinschaft, die nicht auf Dauer, sondern von vornherein auf Auseinandersetzung mit allen Unwägbarkeiten und ggf. steuerlichen Nachteilen angelegt ist (§ 2042 BGB). Zur Vermeidung dieser Nachteile empfiehlt sich eine letztwillige Verfügung. Eine Sonderform des gemeinschaftlichen Testaments ist das sog. Berliner Testament. Bei diesem setzen sich die Eheleute wechselseitig zu Erben ein, bestimmen zugleich aber, dass nach dem Tode des Überlebenden der beiderseitige Nachlass an einen Dritten fallen soll, den sog. Schlusserbe n. Hierbei gilt die (widerlegbare) Vermutung des § 2269 Abs. 1 BGB, wonach im Zweifel anzunehmen ist, dass der Dritte (zumeist die Abkömmlinge) für den gesamten Nachlass als Erbe des zuletzt verstorbenen Ehegatten eingesetzt ist, also eine sog. Vollerbschaft des längerlebenden Ehegatten vorliegt (sog. Einheitslösung). Beratungshinweis: Steuerliche Nachteile Erbschaftsteuerlich führt das Berliner Testament zu erheblichen Nachteilen, insb. Verfall der Freibeträge zugunsten der Kinder nach dem erstversterbenden Elternteil, nochmalige Besteuerung des gesamten (verbliebenen) Vermögens des erstverstorbenen Elternteils nach dem Tod des Längerlebenden und ggf. Progressionsnachteile durch höhere BMG. Von erheblicher Bedeutung ist ferner die Regelung in § 2270 BGB, wonach die Erbeinsetzungen, Vermächtnisse und Auflagen in einem Berliner Testament im Verhältnis der Wechselbezüglichkeit stehen. Im Zweifel sind gegenseitige gemeinschaftliche Testamente stets wechselbezüglich. Derartige wechselbezügliche Verfügungen können von jedem Ehegatten nur so lange frei widerrufen werden, wie der andere Teil noch lebt. Der Widerruf muss notariell beurkundet werden, damit sichergestellt ist, dass der andere Ehegatte hiervon Kenntnis erlangt und nunmehr die Möglichkeit hat, selbst neu zu disponieren. Denn mit dem Wegfall einer wechselbezüglichen Verfügung entfällt auch die Bindung des anderen Ehegatten. Nach dem Tod des Partners kann der überlebende Ehegatte das Widerrufsrecht jedoch nur noch um den Preis der Ausschlagung des Erbrechts ausüben, § 2271 Abs. 2 BGB. Beratungshinweis: Abweichende Regelung möglich In privatschriftlichen gemeinschaftlichen Testamenten wird die Bindung des Längerlebenden häufig übersehen. Generell sollte in jedem gemeinschaftlichen Testament mit wechselbezüglichen Verfügungen eine Regelung dahingehend aufgenommen werden, ob und in welchem Umfang der längerlebende Partner von der gesetzlichen Bindung befreit wird. 2. Entstehende Pflichtteilsansprüche Zu Recht wird bei einem Berliner Testament schließlich vor der Verdoppelung der Pflichtteilsrechte gewarnt. Da die gegenseitige Erbeinsetzung die gemeinschaftlichen Kinder von der gesetzlichen Erbfolge ausschließt, haben diese schon beim Tode des erstverstorbenen EIternteils Pflichtteilsansprüche. Diese können als sofort fällige Geldansprüche die den Eltern vorschwebende Nachfolgeregelung gerade durchkreuzen, wenn bei gebundenem Vermögen (z.B. Unternehmensanteilen) die Verflüssigung des Vermögens erzwungen wird. Um diesen Effekt zu vermeiden, werden häufig sog. „Abwehrklauseln“ in das Berliner Testament aufgenommen. In Betracht kommt einmal die einfache Abwehrklausel mit folgender Formulierung: „Es ist unser Wunsch, dass unsere Abkömmlinge beim Tod des Erstversterbenden von uns keinerlei Pflichtteilsansprüche geltend machen. Sollte trotz dieses Wunsches einer unserer Abkömmlinge beim Tod des Erstversterbenden von uns seinen Pflichtteilsanspruch geltend machen, so soll dieser Abkömmling bzw. die an seine Stelle tretenden Abkömmlinge beim Tode des Längerlebenden von uns von der Erbfolge ausgeschlossen und auf den Pflichtteil gesetzt sein.“ Die Effizienz dieser Klausel ist nur gering. Das den Pflichtteil fordernde Kind erhält diesen praktisch zweimal, weil der Pflichtteil beim zweiten Erbfall aus dem Nachlass des überlebenden Elternteils berechnet wird, in dem sich auch der Nachlass des ersten Elternteils - geschmälert um den ersten Pflichtteil - befindet. Zur Steigerung der Abschreckungswirkung ist daher die sog. „Jastrowsche Klausel “ entwickelt worden, die wie folgt formuliert werden kann: „Verlangt einer unserer Abkömmlinge auf den Tod des Erstversterbenden gegen den Willen des Längerlebenden den Pflichtteil, so sind er und seine Nachkommen von der Erbfolge auf Ableben des Längstlebenden ausgeschlossen. Ferner erhält in diesem Fall jeder in diesem Testament berufene Abkömmling mit Ausnahme dessen, der den Pflichtteil verlangt hat, und seiner Nachkommen, aus dem Nachlass des Erstversterbenden ein Geldvermächtnis in Höhe des Wertes seines gesetzlichen Erbteils auf das Ableben des Erstversterbenden, wobei der gesetzliche Erbteil nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Todes des überlebenden Ehegatten zu bestimmen ist. Diese Vermächtnisse fallen erst mit dem Tod des Längstlebenden an und nur an zu diesem Zeitpunkt noch lebende Bedachte.“ Beratungshinweis: Begrenzung der Klausel Die Pflichtteilsstrafklausel sollte auf die Fälle der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches gegen den Willen des Längerlebenden beschränkt werden, um ggf. die einvernehmliche Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen zur Ausnutzung steuerlicher Freibeträge nach dem Erstversterbenden zu ermöglichen. Die Klausel wirkt deshalb abschreckend, weil hierdurch der Nachlass des längerlebenden EIternteils - und damit auch der Pflichtteilsanspruch des für den zweiten Erbfall enterbten Abkömmlings - deutlich vermindert wird. Beispiel Ein Ehepaar mit zwei Kindern lebt im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Der Ehemann verstirbt und hinterlässt ein Vermögen von 1 Mio. EUR. Es besteht ein klassisches Berliner Testament mit Jastrowscher Klausel. Das ältere Kind macht den Pflichtteil geltend. Pflichtteilsanspruch nach dem Vater: 1/8 = 125.000 EUR Pflichtteilsanspruch nach der Mutter bezogen auf den vom Vater ererbten und nicht verbrauchten Nachlass (ohne ErbSt): 1.000.000 EUR ./. Pflichtteil: 125.000 EUR ./. betagtes Vermächtnis 250.000 EUR 625.000 EUR ¼ = 156.250 EUR Ohne die Jastrowsche Klausel beliefe sich der Pflichtteilsanspruch auf 218.750 EUR 3. Zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte sich nunmehr mit folgenden Fragen zu befassen: Kann ein auf das Ableben des Längerlebenden betagtes Vermächtnis nach dem erstversterbenden Elternteil von dem längerlebenden Elternteil als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden? Hat der Schlusserbe das Vermächtnis als von dem erstversterbenden oder dem längerlebenden Elternteil stammend zu versteuern? II. BFH-Urt. v. 11.10.2023 - II R 34/20, BFH/NV 2024, 459 1. Sachverhalt Die Eltern der Klägerin hatten ein sog. Berliner Testament verfasst. Sie setzten sich gegenseitig zu Alleinerben ein, wobei der überlebende Ehegatte über den Nachlass und sein eigenes Vermögen frei verfügen konnte. Als Erben des Überlebenden (sog. Schlusserben) setzten die Eheleute die Klägerin und drei ihrer Schwestern (A - C) ein, während ein Bruder (D) und eine weitere Schwester (E) enterbt wurden. Das Testament enthielt eine sog. Jastrowsche Klausel. Diese regelte für den Fall, dass eines der Kinder auf den Tod des Erstversterbenden den Pflichtteil verlangen sollte, dieses Kind auch vom Nachlass des überlebenden Ehegatten nur den Pflichtteil erhalten sollte. Die zu Erben des Überlebenden berufenen Geschwister, die den Pflichtteil bei Tod des Erstversterbenden nicht verlangten, sollten in diesem Fall aus dem Nachlass des Erstversterbenden ein Vermächtnis erhalten, das so hoch sein sollte, wie ihr Erbanteil bei gesetzlicher Erbfolge auf Ableben des Erstversterbenden und Übernahme der Pflichtteilslast für die den Pflichtteil fordernden Geschwister. Die Vermächtnisse sollten beim Tod des Erstversterbenden anfallen, aber erst beim Tod des Letztversterbenden ausgezahlt werden. Nach dem Tod des Vaters machten D und E gegenüber der Mutter Pflichtteilsansprüche geltend. Nach dem Tod der Mutter, die im Jahr 2012 verstarb, machten die erbenden Kinder in der ErbSt-Erklärung nach der Mutter unter anderem Nachlassverbindlichkeiten aus betagten Vermächtnissen nach dem Tod des Vaters i.H.v. insg. ca. 3,3 Mio. EUR geltend. Das Finanzamt erkannte bei der Klägerin das auf sie entfallende Drittel der erklärten Nachlassverbindlichkeiten i.H.v. 1,1 Mio. EUR aus betagten Vermächtnissen nicht an. Eine Besteuerung des von der Klägerin erworbenen betagten Vermächtnisses - welches beim Tod des Vaters angefallen, jedoch erst mit dem Tod der Mutter fällig geworden war - unterblieb ebenso. Die Klägerin war hingegen der Auffassung, das Vermächtnis sei bei ihr doppelt hinzugerechnet worden und deshalb als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Das FG Hamburg wies die Klage als unbegründet ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahre 2012/2018 Klägerin hatte 5 Geschwister, Eltern verfassten ein „Berliner Testament“ mit „Jastrowscher Klausel“. Sie wurde zusammen mit drei Schwestern (A - C) als Erben eingesetzt, der Bruder (D) und eine weitere Schwester (E) enterbt. Nach dem Tod des Vaters machten Letztere ihren Pflichtteilsanspruch gegenüber der Mutter geltend. Nach dem Tod einer Schwester, die keine Abkömmlinge hinterließ, errichtete die Mutter ein Testament, mit dem sie die Klägerin, A und B als Erben einsetzte sowie D und E von der Erbschaft ausschloss. Nach dem Tod der Mutter (2012) erklärten die Klägerin, A und B in der Erbschaftsteuererklärung unter anderem Nachlassverbindlichkeiten aus betagten Vermächtnissen nach dem Tod des Vaters i.H.v. insg. 3.329.593 EUR. Finanzamt Keine Anerkennung als anteilige Nachlassverbindlichkeit. FG Hamburg Abweisung der Klage: Betagtes Vermächtnis ist keine Nachlassverbindlichkeit bei der Berechnung der ErbSt nach dem Tod der Mutter. Keinen Freibetrag für den Erwerb nach dem Vater. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin hat zwar beim Tod des Vaters aufgrund der Jastrowschen Klausel einen Vermächtnisanspruch nach diesem erworben, dieser wurde als betagtes Vermächtnis aber erst mit dem Tod der Mutter fällig. Aufgrund der Fiktion des § 6 Abs. 4, Abs. 2 S. 1 ErbStG hat die Klägerin dieses Vermächtnis gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG als von der Mutter stammend zu versteuern. Des Weiteren ist die Klägerin als Schlusserbin Miterbin des Nachlasses ihrer Mutter geworden, den sie nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG zu versteuern hatte. Die Mutter konnte als Erbin des Vaters die aufgrund der Jastrowschen Klausel bereits mit dem Tod des Vaters angefallenen betagten Vermächtnisse nicht als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug bringen, da sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig waren, sodass der Nachlass des Vaters ungeschmälert durch die betagten Vermächtnisse auf die Mutter überging. Die Klägerin konnte als (Mit-)Erbin nach der Mutter die mit deren Ableben fällig gewordenen Vermächtnisansprüche nach dem Vater nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG anteilig als Nachlassverbindlichkeit vom Nachlass der Mutter abziehen. Eine Doppelbesteuerung im engeren Sinn liegt nicht vor, da es sich bei dem Erwerb des überlebenden Ehegatten, der Mutter, von dem zuerst verstorbenen Ehegatten, dem Vater, einerseits und dem späteren Erwerb des Kindes, der Klägerin, als Vermächtnisnehmer von dem zuletzt verstorbenen Ehegatten, der Mutter, andererseits nicht um denselben Lebenssachverhalt handelt. Es liegen zwei zeitlich nacheinander erfolgende Erwerbsvorgänge von unterschiedlichen Erblassern mit unterschiedlichen Begünstigten vor. Zudem konnte die Klägerin nach dem Tod der zuletzt verstorbenen Mutter als Miterbin die Vermächtnisschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vom Nachlass abziehen. Hierdurch neutralisiert sich, dass sie selbst das Vermächtnis nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG versteuern hat. III. Anmerkungen 1. Bedingtes, befristetes und betagtes Vermächtnis Ein Vermächtnis mindert gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit den steuerpflichtigen Erwerb. Wird im gemeinsamen Testament von Ehegatten auf den Tod des Erstversterbenden ein Vermächtnis ausgesetzt, mindert dies den Erwerb des längerlebenden Ehepartners. Hierdurch kann bspw. der persönliche Freibetrag eines Kindes als Schlusserbe im Verhältnis zum Erstversterbenden ausgenutzt werden und geht nicht „verloren“. Diesem steuerlichen Vorteil steht aber die wirtschaftliche Belastung des längerlebenden Ehepartners gegenüber. Diese wirtschaftliche Belastung des längerlebenden Ehegatten kann durch eine aufschiebende Bedingung, eine Befristung oder eine Betagung des Vermächtnisses beeinflusst werden: Bei aufschiebend bedingten oder befristeten Vermächtnis sen ist der Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des für die Frist maßgeblichen Termins sowohl für die Steuerentstehung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG als auch für die Wertermittlung nach § 11 ErbStG maßgeblich. Dies entspricht der erbrechtlichen Regelung in § 2177 BGB, nach der bei einem aufschiebend bedingten oder befristeten Vermächtnis der Vermächtnisanfall bis zum Eintritt der Bedingung oder des Termins hinausgeschoben ist. Die Erbschaftsteuer folgt auch insoweit dem erbrechtlichen Anfallprinzip. Das bereits mit dem Erbfall in der Person des Vermächtnisnehmers entstehende Anwartschaftsrecht bleibt danach erbschaftsteuerlich unberücksichtigt bis zum Eintritt der Bedingung oder Befristung. Die wirtschaftliche Belastung des überlebenden Ehegatten tritt erst durch den Vermögensabfluss bei Bedingungseintritt ein, da erst zu diesem Zeitpunkt der Vermächtnisanspruch entsteht. Der Erwerb des überlebenden Ehegatten wird nachträglich durch die entstandene Nachlassverbindlichkeit steuerlich entlastet, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Bei betagten Vermächtnissen besteht demgegenüber keine den Vermächtnisanfall selbst verzögernde Ungewissheit. Allein die Fälligkeit des mit dem Erbfall entstehenden Vermächtnisanspruches ist bis zu dem von dem Erblasser definierten Ereignis oder Zeitpunkt aufgeschoben. Demzufolge tritt auch die mit dem Vermächtnisanfall verbundene Vermögensmehrung, die mit dem Steuertatbestand des Vermächtniserwerbs erfasst werden soll, bereits mit dem Erbfall ein. Daraus folgt nach ständiger Rspr., dass entgegen dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG die ErbSt bei einem betagten Vermächtnis schon mit dem Tode des Erblassers entsteht. Es wird allerdings bei dem bis zu einem bestimmten Zeitpunkt betagten Vermächtnis die hinausgeschobene Fälligkeit durch Abzinsung berücksichtigt. Entsprechend gilt dies für die ebenfalls schon mit dem Erbfall anfallende Vermächtnislast, die der beschwerte Erbe oder Hauptvermächtnisnehmer als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann. 2. Betagung auf das Ableben des Längerlebenden Für alle Arten von Vermächtnissen, deren Fälligkeit aufgeschoben ist, gilt aus erbschaftsteuerlicher Sicht, dass sie nicht mit dem Tod des überlebenden Ehegatten verknüpft werden sollten. Solche Vermächtnisse werden nämlich nach § 6 Abs. 4 ErbStG der Nacherbfolge gleichgestellt. Dies führt dazu, dass ein solches Vermächtnis nicht den Erwerb des überlebenden Ehegatten mindert. Beim Tod des überlebenden Ehegatten findet nur ein einheitlicher Erwerb der Schlusserben statt. Der persönliche Freibetrag der Schlusserben gegenüber dem Erstversterbenden wird „verschenkt“, weil das Vermächtnis nicht einen gesonderten Erwerb darstellt. Aufgrund der Regelungswirkung des § 6 Abs. 4 ErbStG fällt die Besteuerung nach dem Erstversterbenden genauso aus wie bei einem klassischen Berliner Testament ohne Vermächtnisanordnungen. Bei dem Schlusserbe n und Vermächtnisnehmer - im besprochenen Fall der Tochter - ist der Wert des Vermächtnisses zweimal in die erbschaftsteuerrechtliche BMG für den Erwerb einzustellen - einmal i.R.d. Erwerbs des Nachlasses des länger lebenden Ehegatten (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB) und ein zweites Mal als Erwerb des dann fälligen Vermächtnisses (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB). Das Vermächtnis kann dann wiederum nur einmal als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Steuerlich läuft das Vermächtnis somit leer. Einerseits kann der Schlusserbe zwar den Vermächtnisanspruch nach dem Längstlebenden als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 ErbStG abziehen, muss seinerseits aber den Vermächtnisanspruch als von diesem stammend versteuern. Im Ergebnis heben sich Abzugswirkung und Versteuerung gegenseitig auf. Verfahrensrechtlich war es deshalb in der Rezensionsentscheidung nicht zu beanstanden, dass das Finanzamt in dem ErbSt-Bescheid den Abzug der Vermächtnisverbindlichkeit bei der Klägerin als Schlusserbin und den Erwerb durch Vermächtnis nicht einzeln aufgeführt hat. Im Ergebnis fand eine Verrechnung des Erwerbs der Vermögensposition „Vermächtnis“ durch die Klägerin als Schlusserbin und der Abzug des dann fälligen Vermächtnisses als Nachlassverbindlichkeit statt. Diese Verrechnung ist im Ergebnis steuerneutral, wenn die Anzahl an pflichtteilsverzichtenden den vermächtnisberechtigten Kindern entspricht und die Höhe der abziehbaren Nachlassverbindlichkeit aus Vermächtnis bei dem einzelnen pflichtteilsverzichtenden, vermächtnisberechtigten Kind mit der Höhe des erworbenen Vermächtnisses identisch ist. Beratungshinweis: Abwägung von Vor- und Nachteilen Bei Erstellung eines Testamentes ist bei der Entscheidung für oder gegen eine Jastrowsche Klausel stets der erbrechtliche, liquiditätsbezogene Schutz des längerlebenden Ehegatten abzuwägen gegen die erbschaftsteuerlichen Nachteile. Letztlich gehen nicht nur die Freibeträge und ggf. Progressionsvorteile der beim ersten Erbfall enterbten Kinder verloren, sondern unterliegt der Wert des durch die Jastrowsche Klausel ausgesetzten Vermächtniswertes der Besteuerung sowohl nach dem Erst- als auch dem Letztversterbenden. Zu erwägen ist deshalb in geeigneten Fällen eine Modifikation der Jastrowschen Klausel. Sofern die Liquiditätssituation der Längerlebenden es ermöglicht, sollte das Vermächtnis zugunsten der den Pflichtteil nicht geltend machenden Kinder nicht auf das Ableben des Längerlebenden ausgestaltet, sondern ein früherer fester Fälligkeitstermin vereinbart wird. 3. Supervermächtnis Die vorstehend geschilderte Problematik tritt in ähnlicher Weise auch bei dem in den letzten Jahren im Schrifttum und der Beratungspraxis immer stärker in Erscheinung tretenden sog. „ Supervermächtnis“ auf. Bei dieser Vermächtnisform mit einer Kumulierung der Wahlrechte handelt es sich um die Kombination eines flexiblen Zweckvermächtnisses mit umfassenden Drittbestimmungsrechte n des längerlebenden Ehegatten oder eines Dritten nach §§ 2151 ff. BGB. Ein Formulierungsvorschlag lautet etwa wie folgt: „ Zweckvermächtnis Nimmt der überlebende Ehegatte die Erbschaft an und wird so Alleinerbe, so erhalten die gemeinsamen Kinder, ersatzweise deren Abkömmlinge, vom erstversterbenden Ehegatten ein Zweckvermächtnis gem. §§ 2151 ff., 2156 BGB. Zweck des Vermächtnisses i.S.v. § 2156 BGB ist es einmal, allen oder einzelnen Abkömmlingen eine Abfindung dafür zu gewähren, dass sie beim ersten Erbfall durch die Einsetzung des überlebenden Elternteils enterbt sind, sowie zum Zweiten, ein Ausnutzen der erbschaftsteuerlichen Freibeträge zu ermöglichen. Dem überlebenden Ehegatten steht zur Vereinbarung dieser Zwecke mit einer ausgewogenen familiären Vermögensverteilung sowie mit dem eigenen Interesse auf Sicherung seiner Altersversorgung ein umfassendes Bestimmungsrecht zu. Er kann bestimmen den Gegenstand, die Bedingung und den Zeitpunkt der Leistung, § 2156 BGB, dies i.R.v. §§ 2156 S. 2, 315 BGB insb. auch unter Berücksichtigung seines eigenen Versorgungsinteresses, die Zeit der Erfüllung, § 2181 BGB diejenigen, die aus dem Kreis der oben Genannten das Vermächtnis erhalten sollen, § 2151 BGB sowie deren Anteile an dem Vermächtnis, § 2153 BGB. Der überlebende Ehegatte hat die Zeit der Erfüllung des Vermächtnisses so zu bestimmen, dass die Erfüllung innerhalb von fünf Jahren nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten erfolgt. Weiterhin kann der überlebende Ehegatte dann, wenn er Grundstücke zum Gegenstand des Vermächtnisses macht, Ausgleichszahlungen anordnen, sich an den Grundstücken den Nießbrauch mit einem von ihm zu bestimmenden Inhalt vorbehalten, sich hinsichtlich der Grundstücke Rückforderungsrechte für die Fälle der Veräußerung oder Belastung durch den Vermächtnisnehmer, des Vorversterbens des Vermächtnisnehmers und des Vermögensverfalls des Vermächtnisnehmers vorbehalten, sowie die grundbuchmäßigen Sicherheiten hierfür bestellen. Derjenige meiner Abkömmlinge, der beim Nachlassgericht einen Antrag stellt, dem Bestimmungsberechtigten eine Frist zur Bestimmung des Begünstigten oder der Anteile der Begünstigten zu setzen, wird als Vermächtnisnehmer ausgeschlossen.“ Beratungshinweis: Mögliche Probleme beachten Das Supervermächtnis ist kein unreflektiert einzusetzendes Gestaltungsmittel. So kann es innerfamiliären Druck auf den Längerlebenden erzeugen und zu Schwierigkeiten führen, wenn etwa der Längerlebende beim Ableben des Erstversterbenden nicht mehr geschäftsfähig ist. Besondere Aufmerksamkeit in steuerlicher Hinsicht ist beim Supervermächtnis der Fälligkeit zu schenken. Ist diese dem freien Belieben des Beschwerten überlassen, wird nach § 2181 BGB die Leistung im Zweifel erst mit dem Tode des Beschwerten fällig. Damit liegen zumindest nach dem Wortlaut die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 ErbStG vor, sodass das Ziel der erbschaftsteuerlichen Abziehbarkeit nach dem Tod des Erstversterbenden bei einem gemeinschaftlichen Testament nicht erreicht würde. Beratungshinweis: Fälligkeitstermin Im Regelfall sollte deshalb zwingend ein fester Fälligkeitstermin definiert werden. Die im zitierten Formulierungsvorschlag angeführten fünf Jahre erscheinen gerade im höheren Lebensalter von Testierenden nicht unbedenklich, insbesondere wenn dadurch die statistische Lebenserwartung des Längerlebenden überschritten würde. Sofern nicht Liquiditätserwägungen eine spätere Fälligkeit nahelegen, kann es deshalb auch sinnvoll sein, das Supervermächtnis ggf. sofort fällig zu stellen. § 2270 Abs. 2 BGB § 2270 Abs. 1 BGB FG Hamburg, Urt. v. 21.2.2020 - 3 K 191/18, DStRE 2020, 1394 Vgl. dazu BFH-Urt. v. 31.8.2021 - II R 2/20, BStBl II 2022, 387, Rz 17 Zu Vermächtnisformen Ebeling, ZEV 2000, 87 Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 67. Erg.Lfg. November 2023, § 3 Rz 183 f. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 67. Erg.Lfg. November 2023, § 3 Rz 188 RFH-Urt. v. 8.9.1931 - Ie A 173/31, RStBl 1931, 895; BFH-Urt v. 18.3.1987 - II R 133/84, BFH/NV 1988, 489; BFH-Urt. v. 23.10.2002 - II R 71/00, BStBl II 2003, 162, 164; BFH-Urt. v. 27.8.2003 - II R 58/01, BStBl II 2003, 921; BFH-Urt. v. 2.3.2006 - II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480; BFH-Urt. v. 7.10.2009 - II R 27/07, BFH/NV 2010, 891 BFH-Urt. v. 27.8.2003 - II R 58/01, BStBl II 2003, 921 Kugelmüller-Pugh, Anm. zum Besprechungsurteil, DStR 2024, 487 ff. Vgl. etwa von Oertzen/Lindermann, ZEV 2020, 144; Hartmann, RNotZ 2022, 469; Keim, ZEV 2016, 6; Wachter, ErbR 2019, 621 Nach Wälzholz - Skript 2. Jahresarbeitstagung des Notariats 2005, 390, zitiert nach Keim, ZEV 2016, 6, 13; vgl. auch Sammet, Beck´sche Online Formulare Vertrag, 67. Edition 2024, „Supervermächtnis mit offenem Erfüllungszeitpunkt“ Im Schrifttum wird als weitere Alternative vorgeschlagen, die Fälligkeit insoweit flexibel auszugestalten, als angeordnet wird, im Zeitpunkt des Ablebens des Erstversterbenden die statistische Lebenserwartung des Längerlebenden zu ermitteln und das Vermächtnis ein Jahr vor diesem Zeitpunkt fällig gestellt wird (Sammet, Beck´sche Online Formulare Vertrag, 67. Edition 2024, „Supervermächtnis mit offenem Erfüllungszeitpunkt“, Anm. Rz. 10)
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2024 . Seite: 107
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§ 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dient, für den dort verankerten sog. 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln i ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2023 S. 323: Erweiterte unbeschränkte und beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Erweiterte unbeschränkte und beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2023 . Seite: 323 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG. 2. Die Regelung bewirkt auch keinen Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. BFH-Urt. v. 12.10.2022 - II R 5/20, BFH/NV 2023, 320 (Fall I) Das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück unterliegt nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht. BFH-Urt. v. 23.11.2022 - II R 37/19, DStR 2023, 443 (Fall II) I. Vorbemerkungen Die Gemengelage aus mehreren parallelen Krisen, dem vielfältigen Reformstau und der demografischen Entwicklung Deutschlands mit ihren wirtschaftlichen Konsequenzen führt in der Praxis derzeit zu erhöhtem Beratungsbedarf von Mandanten, die erwägen, Deutschland zu verlassen. Gerade bei älteren vermögenden Mandanten ist eines von mehreren Beratungsfeldern die ErbSt. 1. Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht Das ErbSt-Recht unterscheidet zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. Der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt der gesamte (weltweite) Vermögensanfall. Sieerfasst somit das in- und ausländische Vermögen, das auf einen Erwerber übergeht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Sie tritt ein, wenn zumindest einer der Beteiligten eines Erwerbsvorgangs - Erblasser/Schenker oder Erwerber - Steuerinländer ist. Steuerinländer ist, wer zum Zeitpunkt der Steuerentstehung in Deutschland einen Wohnsitz und/oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Ein gewöhnlicher Aufenthalt setzt voraus, dass sich jemand an einem Ort unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 AO). Ein zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten ist ausreichend. Ist der Erblasser nach diesen Kategorien Steuerinländer, bedeutet dies immer unbeschränkte Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall, und zwar ungeachtet der Frage, wo der Erwerber ansässig ist. Beratungshinweis: Nur einige Erben sind Inländer Ist der Erblasser Steuerausländer und lediglich ein Erwerber Steuerinländer (die anderen Erwerber sind im Übrigen Steuerausländer), dann wird nur der Teil des Vermögensanfalls, der diesem Erwerber zuzurechnen ist, der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen. Die an den Wohnsitz anknüpfende unbeschränkte ErbSt-Pflicht wird ergänzt um die an die Staatsangehörigkeit anknüpfende erweiterte unbeschränkte ErbSt-Pflicht. Hiernach sind unbeschränkt steuerpflichtig auch deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. 2. Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Die beschränkte Steuerpflicht erfasst dagegen nur den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen nach § 121 BewG besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Zum dort abschließend aufgezählten Inlandsvermögen gehören: das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen; das inländische Grundvermögen; das inländische Betriebsvermögen; Anteile an einer KapG, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen zu mind. 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topografien; WG, die einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insb. an diesen vermietet oder verpachtet sind; an inländischem Grundbesitz oder Schiffen bestehende Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte; Forderungen aus der Beteiligung an einem inländischen Handelsgewerbe; Nutzungsrechte an einem der vorgenannten Vermögensgegenstände Beratungshinweis: Persönliche Freibeträge Bei beschränkter ErbSt-Pflicht reduzieren sich die persönlichen Freibeträge des § 16 Abs. 1 Nr. 1 - 5 ErbStG nach § 16 Abs. 2 ErbStG um den Teilbetrag, der dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, entspricht zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen ist. § 2 Abs. 1 ErbStG - Persönliche Steuerpflicht „Die Steuerpflicht tritt ein 1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall ( unbeschränkte Steuerpflicht). Als Inländer gelten a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, c) unabhängig von der Fünfjahresfrist nach Buchstabe b deutsche Staatsangehörige, die aa) im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und bb) zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. Dies gilt nur für Personen, deren Nachlaß oder Erwerb in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der Steuerpflicht nach Nummer 3 ähnlichen Umfang zu einer Nachlaß- oder Erbanfallsteuer herangezogen wird, d) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben; 2. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4, wenn die Stiftung oder der Verein die Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland hat; 3. in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht ( beschränkte Steuerpflicht). Bei Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes ist es ausreichend, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung entsprechend der Vorschrift am Grund- oder Stammkapital der inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Wird nur ein Teil einer solchen Beteiligung durch Schenkung zugewendet, gelten die weiteren Erwerbe aus der Beteiligung, soweit die Voraussetzungen des § 14 erfüllt sind, auch dann als Erwerb von Inlandsvermögen, wenn im Zeitpunkt ihres Erwerbs die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers weniger als ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft beträgt.“ 3. Erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht Über die letztlich noch fünf Jahre nach einem Wegzug nachlaufende unbeschränkte ErbSt-Pflicht hinaus kann für einen Zeitraum von weiteren fünf Jahren die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 4 AStG eingreifen. Diese kommt zum Tragen, wenn es sich bei dem Zuwendenden nach § 2 Abs. 1 S. 1 AStG um eine natürliche Person handelte, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG als Deutscher insg. mind. fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und in einem ausländischen Gebiet i.S.d. § 2 Abs. 2 AStG ansässig war, in dem er mit seinem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt und wesentliche wirtschaftliche Interessen i.S.d. § 2 Abs. 3 AStG im Inland besitzt. Durch § 4 Abs. 1 AStG wird in diesen Fällen die Steuerpflicht über das der beschränkten Steuerpflicht unterliegende Inlandsvermögen hinaus auf alle diejenigen Teile des Erwerbs erweitert, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34 d EStG wären. Zum sog. erweiterten Inlandsvermögen gehören: Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland; Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland; Aktien und Anteile an KapG, Investmentfonds und offenen Immobilienfonds sowie Geschäftsguthaben bei Genossenschaften im Inland; Ansprüche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen gegen Schuldner im Inland sowie Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an Vermögensgegenständen im Inland; Erfindungen und Urheberrechte, die im Inland verwertet werden; Versicherungsansprüche gegen Versicherungsunternehmen im Inland; bewegliche WG, die sich im Inland befinden; Vermögen, dessen Erträge nach § 5 AStG der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen; Vermögen, das nach § 15 AStG dem erweitert beschränkt Stpfl. zuzurechnen ist. Aufgrund der mehrfachen Anknüpfungspunkte - Wohnsitz/Aufenthalt, Staatsangehörigkeit, Inlandsvermögen - kann der Besteuerungsanspruch mit entsprechenden Besteuerungsansprüchen anderer Staaten kollidieren, es droht eine Doppelbesteuerung. Eine Mehrfachbesteuerungkann insb. eintreten, wenn in mehreren Staaten unbeschränkte Steuerpflicht besteht (z.B. ein Erblasser ist in zwei Staaten ansässig, ein Schenker ist in einem anderen Staat ansässig als der Bedachte). Ebenso kann die unbeschränkte Steuerpflicht in einem Staat mit einer beschränkten Steuerpflicht in einem anderen Staat zusammentreffen (z.B. ein Erblasser ist in einem Staat ansässig und zu seinem Nachlass gehört in einem anderen Staat belegenes Vermögen). DBA bestehen für die ErbSt derzeit nur mit sechs Staaten: Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika. 4. Zu entscheidende Streitfragen Nunmehr hatte der BFH über folgende Fragen zu befinden: Ist die an die deutsche Staatsangehörigkeit anknüpfende erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht verfassungswidrig? Fallen Vermächtnisansprüche eines im Ausland Ansässigen bzgl. eines in Deutschland belegenen Grundvermögens unter die beschränkte Steuerpflicht? II. Entscheidungen 1. BFH-Urt. v. 12.10.2022 - II R 5/20, BFH/NV 2023, 320 (Fall I) a) Sachverhalt Der Kläger erwarb von seiner Mutter mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom xx.12.2011 ein in der Schweiz belegenes Grundstück gegen Bestellung eines hinter dem Wert des Grundstücks zurückbleibenden sog. lebenslänglichen Nutznießungsrechts nach Schweizer Recht. Der Kläger und seine Mutter, die beide deutsche Staatsangehörige waren, hatten vor der Übertragung ihre Wohnsitze in der Bundesrepublik Deutschland aufgegeben und waren am xx.11.2011 in die Schweiz verzogen. Nachdem die Mutter des Klägers im Februar 2013 verstorben war, informierte der Kläger als ihr Alleinerbe das Finanzamt über den schenkweisen Erwerb des Grundstücks. Das Finanzamt setzte mit Bescheid v. 8.12.2017 SchSt für den Grundstückserwerb fest. Mit seiner Klage vor dem FG machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die erweiterte unbeschränkte ErbSt- und SchSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. S. 2 Buchst. b ErbStG sei verfassungs- und unionsrechtswidrig. Das FG wies die Klage ab. Nach seiner Auffassung stellt die Anknüpfung der Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des GG dar. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe ebenfalls nicht. § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i.V.m. S. 2 Buchst. b ErbStG sei auch nicht unionsrechtswidrig. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2011 11/2011 Schenkerin und Beschenkter verziehen in die Schweiz. 12/2011 Nach dem Wegzug schenkt die Schenkerin dem Kläger ein Grundstück in der Schweiz gegen Bestellung eines Nießbrauchsrechts. 02/2013 Tod der Mutter und Anzeige der Schenkung beim zuständigen Finanzamt durch den Sohn 2017 Festsetzung von ErbSt durch das deutsche Finanzamt 2019 Klagabweisung durch das FG München b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des Klägers als unbegründet zurück. Die sog. erweitert unbeschränkte SchSt-Pflicht verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Einbeziehung der deutschen Staatsangehörigen mit Auslandswohnsitz nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG in die unbeschränkte Steuerpflicht gehört zur Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstands, der dem Gesetzgeber weiten Gestaltungsspielraum eröffnet. Es handelt sich nicht um eine nachrangige Ausnahme, die unter Folgerichtigkeitsaspekten einer erhöhten Rechtfertigung bedürfte. Die Staatsangehörigkeit ist gleichrangig mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt. Ein etwaiges vorrangiges System der unbeschränkten SchSt-Pflicht nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt lässt sich der Gesetzeshistorie nicht entnehmen. Die Ungleichbehandlung von deutschen und nicht deutschen Staatsangehörigen ist aufgrund des durch die deutsche Staatsangehörigkeit bewirkten engen Inlandsbezugs gerechtfertigt. Zudem ist die Steuerpflicht zusätzlich auf einen Zeitraum von fünf Jahren beschränkt, in dem kein inländischer Wohnsitz bestanden hat. Entgegen der Auffassung des Klägers besteht hinsichtlich der erweiterten unbeschränkten SchSt-Pflicht kein mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbares strukturelles Erhebungs- und Vollzugsdefizit. Schließlich liegt auch keine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit oder der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) vor. 2. BFH-Urt. v. 23.11.2022 - II R 37/19, DStR 2023, 443 (Fall II) a) Sachverhalt Die Klägerin ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin verfügten in der Bundesrepublik Deutschland über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beurkundetem Vertrag wurde im Jahre 2014 in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die Klägerin übertragen. Das Finanzamt setzte mit Bescheid v. 2.3.2015 ErbSt ggü. der Klägerin fest. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das Vermächtnis habe zwar nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Anteils an dem inländischen Grundstück begründet. In Vollziehung des Vermächtnisses habe die Klägerin aber den Miteigentumsanteil an dem Grundstück erhalten. Bei diesem handle es sich um inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2013 2013 Die Klägerin ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder Klägerin noch Erblasserin verfügten über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen Anteil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. 2014 Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Klägerin in Erfüllung des Vermächtnisses 2015 ErbSt-Bescheid - Grundstück sei inländisches Vermögen i.S.d. § 121 BewG FG München Klage erfolglos: Inländisches Vermögen liegt vor. b) Entscheidung und Begründung Die Rev. der Klägerin war erfolgreich, der ErbSt-Bescheid wurde aufgehoben. Der durch Vermächtnis erworbene Sachleistungsanspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück unterliegt nicht der beschränkten ErbSt-Pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis. Gegenstand des Vermögensanfalls i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländische Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Vermächtnisanspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S.d. § 121 Nr. 2 BewG noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG abschließend aufgezählten Kategorien zuzuordnen. Der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch ist dinglich zu erfüllen. Ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als Erwerbsgegenstand reicht nicht aus. Eine erweiternde Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 BewG gewählten Formulierungen sind abschließend. III. Anmerkungen 1. Unbeschränkte Steuerpflicht Im Zusammenhang mit Wegzugsüberlegungen sind die Mandanten zunächst darauf hinzuweisen, dass sämtliche an einem Schenkungs- oder Erbvorgang Beteiligten ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt aus der Bundesrepublik Deutschland wegverlegen müssen, um die grundsätzlichen Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht zu beseitigen. Ist auch nur einer der Beteiligten in Deutschland ansässig, greift die unbeschränkte Steuerpflicht. Beratungshinweis: Erbersatzsteuer bei Stiftungen Bei Familienstiftungen ist die persönliche Steuerpflicht bzgl. der in Abständen von 30 Jahren fälligen Erbersatzsteuer gem. § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die Fälle beschränkt, in denen die Stiftung Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Durch eine ausländische Familienstiftung ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland kann somit die ErbSt nach h.âM. vermieden werden. 2. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht (Fall I) Ferner muss den Beteiligten bewusst sein, dass im Falle eines innerhalb von fünf Jahren nach dem Wegzug erfolgenden Erwerbsvorgangs die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht zum Tragen kommt. Dies kann im Ergebnis dazu führen, dass eine doppelte Steuerbelastung eintritt - einerseits ggf. die SchSt oder ErbSt im Zuzugsland und die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG. Dies hat der BFH in der Besprechungsentscheidung mit Hinweis auf die Anrechnungsmöglichkeit nach § 21 ErbStG ausdrücklich für zulässig erachtet. Beratungshinweis: Frist nach Wegzug Bei einem Wegzug ist mit Schenkungen fünf Jahre ab dem Wegzug zu warten. Bei Wegzug in die USA sind es u.U. sogar 10 Jahre gem. Art. 3 des Zustimmungsgesetzes v. 15.9.2000 zum Ergänzungsprotokoll DBA USA-Deutschland. Letztlich kommt die Entscheidung wenig überraschend. Sie entspricht auch der überwiegenden Auffassung im einschlägigen Schrifttum. Beratungshinweis: Rechtzeitige Aufgabe der Staatsangehörigkeit Der fünfjährige Zeitraum kann ggf. durch Aufgabe der deutschen Staatsbürgerschaft verkürzt werden. Ggf. ist i.R.d. Wegzugsentscheidung frühzeitig der Wechsel der Staatsangehörigkeit mit zu berücksichtigen. Dies gilt insb. in den Fällen, in denen der Stpfl. über mehrere Staatsangehörigkeiten verfügt. 3. Keine beschränkte Steuerpflicht bei Grundstücksvermächtnis (Fall II) Die FinVerw legte die § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG bislang dahingehend aus, dass für die Frage der ErbSt-Pflicht darauf abzustellen sei, was der Erwerber im Anschluss an den Vollzug des Vermächtnisses erhielt. Dies war der Grundbesitz, über dessen inländische Belegenheit i.R.d. sachlichen Anknüpfung ein ausreichender Inlandsbezug für eine Steuerpflicht hergestellt wurde. Dem hat der BFH eine klare Absage erteilt. Die Entscheidung zu Fall II entspricht der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum. Ein Sachleistungsanspruch auf Übertragung inländischen Grundvermögens ist in dem abschließenden Katalog des § 121 BewG nicht enthalten. Unerheblich ist, dass nach einem weiteren Vollzugsakt beim Erwerber das Eigentum an inländischem Grundvermögen ankommt. Die Entscheidung ist auf eine Erbeinsetzung ausdrücklich nicht anwendbar. Mit dem Erbfall tritt unmittelbar die Gesamtrechtsnachfolge ein und findet § 121 BewG Anwendung. Beratungshinweis: Bedeutung der EU-Erbrechtsverordnung Die sich aus dem Wortlaut des § 121 BewG ergebende Besteuerungslücke kann in der Praxis als legales Gestaltungsmodell genutzt werden. Bei Vermächtnissen aus dem EU-Ausland ist allerdings seit dem Inkrafttreten der EU-Erbrechtsverordnung am 16.8.2012 Vorsicht geboten. Teilweise entfalten ausländische Vermächtnisse nach der jeweiligen ausländischen EU-Rechtsordnung dingliche Wirkung, bspw. in Polen, Frankreich und Italien. In diesem Fall erwirbt der Vermächtnisnehmer schon im Todeszeitpunkt Eigentum an inländischem Grundbesitz. Sind alle potenziell Beteiligten eines steuerpflichtigen Erwerbsvorgangs im Ausland ansässig, ist das etwa verbleibende Inlandsvermögen so zu strukturieren, dass es nicht unter den abschließenden Katalog des § 121 BewG fällt. Beratungshinweis: Anteile an einer KapG Anteile an einer KapG, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und bei denen eine Beteiligung von mind. 10 % vorliegt, gehören nach § 121 Nr. 4 BewG zum Inlandsvermögen. Hier bietet sich die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft an. Vgl. zum Ganzen auch Leingärtner, Grundlagen der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kap. 92 Rz 4 ff. Vgl. zum Stand der DBA BMF-Schr. v. 18.1.2023 - IV B 2 - S 1301/21/ 10048:002, 2023/0023000, BStBl I 2023, 195. Die Regelung im Verhältnis zu Dänemark und Schweden sind in die ertragsteuerlichen DBA integriert. FG München, Urt. v. 3.7.2019 - 4 K 1286/18, EFG 2020, 684 m. Anm. Zeller-Müller FG München, Urt. v. 10.7.2019 - 4 K 174/16, EFG 2019, 1545; ebenso Krumm, IStR 2011, 615; a.A. TrollGebel/Jülicher, § 2 ErbStG Rz 68 Vgl. Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 2 Rz 15; von Oertzen, in: von Oertzen/Loose, § 1 ErbStG Rz 30 Zustimmungsgesetz v. 15.9.2000, BGBl II 2000, 1170; vgl. dazu auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 242; Kirschstein, ErbStB 2023, 65 Vgl. etwa Fürwentsches, in: BeckOK ErbStG, § 2 Rn 48; Loose, Erbschaftsteuer, 5. Aufl. 2022, Kapitel A Rn 23 Vgl. etwa Schienke-Ohletz, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, § 2 Rz 19 Geck, ZEV 1995, 249, 251; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG/BewG, 3. Aufl., BewG § 121 Rn 1; Konrad, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., Freiburg 2023, § 2 Rn 94; Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG § 2 Rn 43.1; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG § 2 Rn 68; Richter, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, BewG, 6. Aufl., ErbStG § 2 Rn 27; Meßbacher-Hönsch, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand 4.5.2022, ErbStG § 2 Rn 154.1; a.A. Krumm, IStR 2011, 615 Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 4.7.2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses, ABl. L 201 v. 27.7.2012, 107 Sie gilt für alle Erbfälle in den Unionsmitgliedstaaten ab dem 17.8.2015 (Art. 84), mit Ausnahme von Dänemark, Irland und dem Vereinigten Königreich. Kugelmüller-Pugh, Anm. zum Besprechungsurteil, DStR 2023, 446; vgl. auch Litzenburger, FD-ErbR 2023, 456363
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