Heft-Nr.
3 / 2017 (1)

Rubrik
AktStR-Themen (1)

Rechtsgebiet
12
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 527
A. Vorbemerkungen EntfernungspauschaleEntfernungspauschale Kaum ein Thema besitzt in der Öffentlichkeit bei vermeintlich geringen nominalen Beträgen eine derartige Bedeutung wie die steuerliche Behandlung der Fahrten zum Arbeitsplatz und eines etwaigen zusätzlichen Aufwands bei auswärtiger Tätigkei ...

AktStR: Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover, 2005 S. 541: Aktuelle Entwicklungen bei der Ansparabschreibung nach § 7 g EStG Aktuelle Entwicklungen bei der Ansparabschreibung nach § 7 g EStG Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2005 . Seite: 541 A. Vorbemerkung I. Ansparabschreibung, § 7 g Abs. 3 EStG InvestitionsförderungInvestitionsförderung Seit dem VZ 1995 können Unternehmer, Freiberufler sowie Land- und Forstwirte im Vorgriff auf künftige Investitionen eine sog. Ansparrücklage bilden. Hierdurch werden spätere Abschreibungen in ihrer Aufwandswirkung vorgezogen, es kommt also zu einer befristeten Kreditierung der Steuerschuld . Dabei ist zu beachten, dass eine Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG nur möglich ist, wenn zuvor eine Ansparabschreibung gebildet worden ist, § 7 g Abs. 2 Nr. 3 EStG . ExistenzgründerExistenzgründer Ergänzend ermöglicht § 7 g Abs. 7 EStG seit dem 1.1.1997 die Bildung einer Ansparabschreibung unter erweiterten - günstigeren - Bedingungen auch für Existenzgründer. 1. Ansparrücklage bei bilanzierenden Stpfl. neue bewegliche WG des AVneue bewegliche WG des AV Bilanzierende Stpfl. (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) können bis zu 40 v.H.  der voraussichtlichen AK/HK für künftige Investitionen bis zu einer Höchstgrenze von 154.000 EUR in eine (steuerfreie) Rücklage einstellen. Die Ansparrücklage kommt allerdings nur bei Anschaffung/Herstellung von neuen beweglichen, abnutzbaren WG des AV in Betracht. Diese müssen voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft oder hergestellt werden (§ 7 g Abs. 3 S. 2 EStG). Nicht erforderlich ist - anders als bei der Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG - dass das WG im Jahr der Berücksichtigung der Abschreibung ausschließlich oder fast ausschließlich im Betrieb des Stpfl. genutzt wird und mindestens zwölf Monate nach seiner Anschaffung bzw. Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte dieses Betriebes verbleibt. § 7 g Abs. 3 EStG verweist nämlich lediglich auf das in § 7 g Abs. 2 EStG "genannte Größenmerkmal" . 2. Ansparrücklage bei EÜR Rücklagenbildung/-auflösungRücklagenbildung/-auflösung Auch Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch EÜR ermitteln, können eine "Ansparrücklage" bilden: Bei ihnen wird die Bildung der Rücklage als BA und die Auflösung derselben als BE erfasst, § 7 g Abs. 6 EStG. Stpfl., die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen grds. keine Bestandskonten führen. Im Zusammenhang mit der "Rücklagenbildung" sind sie aber - jedenfalls nach Auffassung der FinVerw - verpflichtet, Rücklagenbildung und -auflösung so zu dokumentieren, dass die investitionsbezogenen Angaben buchmäßig verfolgt werden können . 3. Betriebsbezogene Voraussetzungen Eine Ansparabschreibung darf nur gebildet werden, wenn die für die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG geltenden betriebsbezogenen Größenmerkmale erfüllt sind, § 7 g Abs. 3 S. 3 Nr. 2 EStG. Bei PersG bemisst sich der Wert des BV nach dem Gesamthandsvermögen zzgl. Sonder-BV . Im Einzelnen gelten folgende Größenmerkmale: - Gewerbetreibende und selbstständig Tätige dürfen am Schluss des der Anschaffung/Herstellung des WG vorangehenden Wj ein BV von höchstens 204.517 EUR haben. - Bei Land- und Forstwirten darf der betriebliche Einheitswert am Schluss des der Anschaffung/Herstellung des WG vorangehenden Wj 122.710 EUR nicht überschreiten. - Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die Größenmerkmale nur für die Land- und Forstwirte (122.710 EUR Einheitswert BV). Für Gewerbetreibende und selbstständig Tätige gelten die Größenmerkmale (aus Vereinfachungsgründen) immer als erfüllt, § 7 g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) 2. HS EStG. Hinweis 1 Entscheidend ist die Höhe des BV bzw. Einheitswerts am Schluss des der Ansparabschreibung vorangehenden Wj. Spätere Erhöhungen des BV beeinträchtigen die Begünstigung also nicht . Hinweis 2 Größenmerkmale bei BetriebsaufspaltungGrößenmerkmale bei Betriebsaufspaltung Bei einer Betriebsaufspaltung sind für die Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale Betriebs- und Besitzunternehmen getrennt zu beurteilen . Die Voraussetzungen der Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG lassen sich demnach wie folgt skizzieren: II. Neue BFH-Entscheidungen zu § 7 g EStG In aktuellen Entscheidungen hatte sich der BFH mit folgenden Problemfeldern zu befassen: - Auflösung einer Ansparabschreibung anlässlich von Einbringungs- und Veräußerungsvorgängen (begünstigter Veräußerungsgewinn oder laufender Gewinn), - Umfang der Auflösung einer unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildeten Ansparabschreibung und - Möglichkeiten der Bildung einer Ansparrücklage in der Gründungsphase eines Unternehmens. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 10.11.2004 - XI R 69/03, BFH/NV 2005, 308 (Fall I: Auflösung einer Ansparrücklage bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KapG) 1. Sachverhalt Der Kl. betrieb ein Einzelunternehmen. Er bildete folgende Ansparrücklagen nach § 7 g Abs. 3 EStG: - zum 31.12.1995: 51.053 DM - zum 31.12.1996: 61 500 DM Mit Wirkung zum 1.7.1997 brachte der Kl. sein Unternehmen in eine GmbH ein, die das eingebrachte BV mit den Teilwerten ansetzte. Die Summe der vom Kl. nach § 7 g EStG gebildeten Ansparrücklagen passivierte die GmbH als "Sonderposten mit Rücklageanteil". Das FA vertrat die Auffassung, dass die Ansparrücklagen anlässlich der Einbringung zu Teilwerten zwingend aufzulösen seien. Die durch die Auflösung der Rücklage aus 1995 eintretende Gewinnerhöhung und der Gewinnzuschlag nach § 7 g Abs. 5 EStG erhöhten nach Meinung des FA den laufenden Gewinn 1997. Nur der durch die Auflösung der Ansparrücklage aus 1996 entstehende Gewinn gehöre zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn. Die Gewinnzuschläge betrügen 12 v.H. für die 1995 und 6 v.H. für die 1996 gebildete Rücklage. Das FG Düsseldorf  wies nach erfolglosem Einspruch die Klage ab, mit der der Kl. beantragt hatte, auch den Gewinn aus der Auflösung der Ansparrücklage 1995 dem tarifbegünstigten Einbringungsgewinn zuzurechen. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und der Klage stattgegeben. Die Ansparrücklagen seien zum 30.6.1997 aufzulösen, weil die aufnehmende KapG das eingebrachte BV mit dem Teilwert angesetzt habe und ein Fall der Einzelrechtsnachfolge vorliege. In diesem Fall könne die aufnehmende KapG die Rücklagen nicht fortführen. Sie seien beim Einbringenden aufzulösen. Der Gewinn, der sich aus der Auflösung der Ansparrücklage ergebe, sei nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu versteuern, weil der Kl. eine natürliche Person sei. Die Auflösung steuerfreier Rücklagen anlässlich der Veräußerung eines Betriebes erhöhe den Veräußerungsgewinn, denn in der Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 S. 2 EStG sei die Rücklage noch als Passivposten anzusetzen. Ein laufender Gewinn anlässlich der Auflösung einer Rücklage entstehe bei einer Betriebsveräußerung nur dann, wenn die zeitlichen Voraussetzungen für die Fortführung der Rücklage vor Veräußerung entfallen seien. II. BFH- Urt. v. 10.11.2004 - XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845 (Fall II: Auflösung einer Ansparrücklage bei Betriebsveräußerung) 1. Sachverhalt Die Klin. betrieb ein Reisebüro und ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Wj war das Kj. In der EÜR zum 31.12.1998 hatte sie gemäß § 7 g Abs. 3 und 6 EStG eine Ansparrücklage i.H.v. 25.000 DM gebildet. Entsprechende Anschaffungen erfolgten nicht. Das Einzelunternehmen wurde mit Wirkung zum 30.9.2000 für 40.000 DM veräußert. Für das Jahr 2000 erklärte die Klin. zunächst einen Veräußerungsgewinn von 36.754 DM sowie einen laufenden Gewinn von 76.597 DM, in dem u.a. als BE "Erträge Auflösung Sopo Ansparabschreibung" i.H.v. 28.000 DM (= 25.000 DM Auflösung der Ansparrücklage und 3.000 DM Zuschlag gemäß § 7 g Abs. 5 EStG für zwei Jahre) enthalten waren. Das FA veranlagte die Klin. erklärungsgemäß. Gleichwohl legte sie gegen die Festsetzungen Einspruch ein, der jedoch in Ermangelung einer Begründung seitens der Klin. zurückgewiesen wurde. Mit ihrer Klage begehrte die Klin. die Minderung des laufenden Gewinns um 25.000 DM. Eine gewinnerhöhende Auflösung der Ansparrücklage habe erst zum 31.12.2000 erfolgen müssen, nicht schon zum 30.9.2000. Die Auflösung sei der Veräußerung und der Ertrag aus der Auflösung dem Veräußerungsgewinn zuzurechnen und nicht dem laufenden Gewinn. Das FG Köln  wies die Klage ab. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt. Zu Unrecht habe das FG entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung einer Ansparrücklage, der im Laufe des zweiten des auf die Bildung der Rücklage folgenden Jahres entstehe, auch dann zum laufenden Gewinn gehöre, wenn Anlass der Auflösung die nachfolgende Betriebsveräußerung ist. Die zum 31.12.1998 gebildete Rücklage hätte erst zum 31.12.2000 aufgelöst werden müssen, wenn die Klin. nicht ihr Einzelunternehmen zum 30.9.2000 verkauft hätte. Es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auflösung und der Veräußerung. Die Auflösung der Rücklage während des laufenden Kj sei ausschließlich durch die Veräußerung veranlasst, nicht aber aus Gründen des § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG. Ohne die Veräußerung hätte die Klin. die Rücklage noch weitere drei Monate fortführen und ggf. die Investition vornehmen können. Bei dieser Sachlage werde es dem Zweck der mit § 16 EStG verfolgten Begünstigung eines Veräußerungsgewinns nicht gerecht, den Auflösungsgewinn dem laufenden Gewinn zuzurechnen. III. BFH-Urt. v. 28.4.2005 - IV R 30/04, BFH/NV 2005, 1551 (Fall III: Ansparrücklage bei Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze) 1. Sachverhalt Der Kl. war als Arzt freiberuflich tätig. Er ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Streitjahr war das Jahr 1998. Im VZ 1996 hatte der Kl. für die künftige Anschaffung eines Kernspintomographen eine Ansparabschreibung i.H.v. 700.000 DM gebildet, die in der EÜR für das Jahr 1996 als "Zuführung Rücklage gem. § 7 g EstG" ausgewiesen wurde, aber um 400.000 DM über dem nach § 7 g Abs. 3 S. 5 EStG höchstzulässigen Betrag von 300.000 DM lag. Das FA erkannte die Bildung der Ansparabschreibung i.H.v. 700.000 DM an und stellte für das Jahr 1996 zunächst einen Gewinn von 51.678 DM fest. Nach einer Ap wurde der Gewinn für das Jahr 1996 - aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen - auf 700.704 DM erhöht. In seiner Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1998 erklärte der Kl. die Auflösung der Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 4 S. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG i.H.v. 300.000 DM als Einnahmen zzgl. eines Gewinnzuschlags i.H.v. 28.586,76 DM. Die beabsichtigte Anschaffung des Kernspintomographen war bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt. Das FA erhöhte den für das Jahr 1998 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Gewinn in Höhe von 884.440 DM gem. § 164 Abs. 2 AO auf 1.332.440 DM und führte zur Begründung aus: "1998: 884.440 DM erklärt + 400.000 DM § 7 g Abs.3 + 40.000 § 7 g Abs. 5 EStG." Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.  2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Revision des Kl. als unbegründet zurückgewiesen. Zutreffend sei das FG von einer (weiteren) BE i.H.v. 400.000 DM zzgl. eines Gewinnzuschlags von 40.000 DM ausgegangen. Werde die geplante Investition nicht ausgeführt und sei die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj noch vorhanden bzw. der Abzug zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch einen entsprechenden Zuschlag kompensiert, so sei sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen; bei einer EÜR sei der vom Stpfl. vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine BE (Zuschlag) auszugleichen. Für die Zwangsauflösung der Rücklage komme es nicht auf die Rechtmäßigkeit der Vornahme einer Ansparabschreibung an, wenn für das Jahr der Rücklagenbildung (hier: 1996) bereits Bestandskraft eingetreten sei. Der Kl. verhalte sich treuwidrig und setze sich zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch, wenn er nunmehr geltend mache, der ihn begünstigenden Ansparabschreibung fehle insoweit die rechtliche Grundlage, als sie überhöht anerkannt worden sei. Die spätere "Auflösung" einer Rücklage setze nicht zwingend voraus, dass sie in zulässiger Weise gebildet worden sei. Eine Auflösung einer überhöht gebildeten Ansparabschreibung setze aber immer voraus, dass eine Änderung der ursprgl., die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung nicht mehr möglich sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. An der Auflösung der überhöht festgesetzten Ansparabschreibung sei das FA auch nicht nach Treu und Glauben gehindert gewesen. Die Berufung auf diesen Grundsatz sei dem Kl. im Streitfall schon deshalb verwehrt, weil er sich selbst nicht an diesen Grundsatz gehalten habe. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage folge gleichzeitig die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags gem. § 7 g Abs. 5 EStG. IV. BFH-Beschluss v. 11.5.2005 - XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551 (Fall IV: Existenzgründerrücklage in der Gründungsphase) 1. Sachverhalt  Der Kl. war bis zu seiner Pensionierung im Sommer 1997 GF bei einem Stromversorgungsunternehmen. Im Anschluss daran gründete er ein Ingenieurbüro in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Hieraus ermittelte er im Streitjahr 1997 einen Verlust von 186.031 DM. Neben allgemeinen BA war darin vor allem eine Existenzgründerrücklage nach § 7 g Abs. 7 EStG i.H.v. 171.000 DM enthalten. Der Kl. gab an, er habe für 1998 Investitionen von 7.000 DM (PC, Monitor und Drucker), für 1999 von 175.000 DM (Messgeräte, Netzanalysegeräte etc.) und für 2000 von 160.000 DM geplant. Zur Bildung der Rücklage gab er an, er habe im November 1997 mit der Ingenieurkammer Kontakt aufgenommen und sich nach den Anforderungen zur Eintragung in die Liste der selbstständigen und beratenden Ingenieure erkundigt. Am 10.12.1997 habe er einen entsprechenden Eintragungsantrag gestellt. Die Eintragung in die Liste sei dann Anfang 1998 erfolgt. Das FA erkannte die als BA geltend gemachte Existenzgründerrücklage nicht steuermindernd an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde des Kl. als unbegründet zurückgewiesen. Die Bildung einer Ansparrücklage gem. § 7 g Abs. 3 EStG für einen erst zu eröffnenden Betrieb setze die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Die Annahme des Kl., die bisherige Rspr. Betreffe "lediglich" Ansparrücklagen nach § 7 g Abs. 3 EStG, nicht aber Rücklagen von Existenzgründern nach § 7 g Abs. 7 EStG, treffe nicht zu. Mit der - späteren - Einfügung des § 7 g Abs. 7 EStG seien Existenzgründer nicht erstmals in die Förderung einbezogen worden; lediglich die Möglichkeiten der Bildung von Ansparabschreibungen seien für Existenzgründer erweitert worden. Eine andere Einschätzung der Rechtslage folge auch nicht daraus, dass der Kl. die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Dokumentation der Investitionsabsicht im Hinblick auf den raschen technologischen Wandel für unzumutbar halte. Entsprechend dem Zweck der Regelung unerwünschte Mitnahmeeffekte auszuschließen, sei eine verbindliche Bestellung wesentlicher Betriebsgrundlagen unabdingbare Voraussetzung für die Bildung einer Existenzgründerrücklage. C. Anmerkungen Die neuen BFH-Entscheidungen machen deutlich, dass im Bereich der allgemeinen Ansparabschreibung - ebenso wie im Bereich der Existenzgründerrücklage - immer noch Unsicherheiten vorherrschen. Eine Vielzahl von Fragestellungen hat die FinVerw in einem ausführlichen BMF-Schreiben v. 25.2.2004 behandelt . I. Begünstigte Wirtschaftsgüter neue WG des AVneue WG des AV Die Ansparrücklage begünstigt nach § 7 g Abs. 3 EStG ausschließlich die Anschaffung/Herstellung von neuen beweglichen, abnutzbaren WG des AV. Auch GWG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG sind begünstigt. Die WG müssen voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden. keine Verbleibensvoraussetzungkeine Verbleibensvoraussetzung Nicht erforderlich ist, dass das begünstigte WG später die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 2 Nr. 2 EStG erfüllt (Verbleibensvoraussetzung mindestens ein Jahr nach Anschaffung/Herstellung und ausschließliche/fast ausschließliche betriebl. Nutzung). Unerheblich ist auch, wie das WG später abgeschrieben werden soll . 1. Neue Wirtschaftsgüter Im Grundsatz ist jedes WG dann neu, wenn es der Veräußerer bis zur Veräußerung nicht genutzt hat. Allerdings ist es auch dann noch als "neu" anzusehen, wenn es beim Veräußerer zwar zum AV gehörte, dort aber nicht genutzt wurde, weil es z.B. nicht in einem betriebsbereiten Zustand war und der Veräußerer deshalb keine AfA in Anspruch nehmen konnte . 2. Bewegliche Wirtschaftsgüter Zum beweglichen AV gehören vor allem Maschinen, Werkzeuge, Kraftfahrzeuge und Betriebsvorrichtungen. Es muss sich um körperliche WG handeln, die also nicht zum unbeweglichen BV gehören. Grundstücke und Geschäftswerte nicht begünstigtGrundstücke und Geschäftswerte nicht begünstigt Nicht begünstigt sind also z.B. - Grundstücke oder - ein Geschäfts- oder Praxiswert. 3. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens keine Begünstigung von UVkeine Begünstigung von UV Voraussetzung der Ansparabschreibung ist, dass es sich um WG handelt, die zum AV eines Betriebs gehören. Die WG müssen also dazu bestimmt sein, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. UV ist also nicht begünstigt. II. Höhe der Ansparabschreibung MittelstandsförderungMittelstandsförderung Die Ansparrücklage ist der Höhe nach begrenzt. Nach § 7 g Abs. 3 S. 5 EStG dürfen die am Bilanzstichtag gebildeten Rücklagen je Betrieb des Stpfl. insgesamt den Betrag von 154.000 EUR nicht übersteigen . Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung den Mittelstand begünstigen. III. Funktionsgleichheit Wichtig ist, dass das bei der Bildung der Rücklage und das später angeschaffte/hergestellte WG funktionsgleich sind . Beispiel Unternehmer X bildet eine Ansparrücklage für einen PKW BMW 530 d, zwei Jahre später wird ein AUDI A 6 angeschafft. Lösung Die beabsichtigte und die später durchgeführte Investition sind gleichartig, es besteht also eine Funktionsgleichheit. Anders wäre die Rechtslage, wenn X an Stelle des PKW BMW 530 d einen LKW angeschafft hätte. IV. Auflösung der Rücklage 1. Auflösung bei Inanspruchnahme von Abschreibungen zwangsweise Rücklagenauflösungzwangsweise Rücklagenauflösung Nach § 7 g Abs. 4 S. 1 EStG ist die Ansparrücklage i.H.v. 40 v.H. der (tatsächlich anfallenden) AK/HK gewinnerhöhend aufzulösen, sobald für das begünstigte WG Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Dadurch ergibt sich im Auflösungsjahr ein Ertrag, dem dann die auf die AK /HK vorzunehmende AfA gegenübersteht. Im günstigsten Fall wird dann der Ertrag aus der Rücklagenauflösung durch eine gleich hohe AfA auf die AK/HK wieder ausgeglichen . 2. Auflösung bei ausbleibender Investition Die Rücklage ist nach § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG auch dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj noch vorhanden ist. Nach § 7 g Abs. 5 EStG ist in diesem Fall ein Gewinnzuschlag i.H.v. 6 v.H. des aufgelösten Rücklagebetrages hinzuzurechnen. Der Gewinnzuschlag ist für jedes volle Wj - einschl. eines sog. Rumpfwirtschaftsjahres gem. § 8 b S. 2 EStDV - vorzunehmen. überhöhte Rücklagenbildungüberhöhte Rücklagenbildung In der Rezensionsentscheidung Fall III bestand die Besonderheit, dass der Stpfl. - ob beabsichtigt oder unbeabsichtigt, blieb unklar - eine Ansparabschreibung oberhalb der gesetzlichen Höchstgrenze von 154.000 EUR (damals 300.000 DM) in Anspruch genommen hatte. Die Veranlagung für das Jahr der Rücklagenbildung war bestandskräftig geworden. Als die Investition ausblieb, wollte der Stpfl. die Rücklage nur i.R.d. gesetzlichen Höchstbetrages auflösen. VertrauenstatbestandVertrauenstatbestand Zutreffend hat der BFH m.E. in diesem Fall entschieden, dass ein solches Verhalten des Stpfl. gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Die Rücklage war deshalb nach dem überhöht gebildeten Betrag zzgl. des entsprechenden Gewinnzuschlages aufzulösen. Eine andere Entscheidung wäre nur dann möglich gewesen, wenn die Veranlagung des Jahres der Rücklagenbildung noch nicht bestandskräftig gewesen wäre, d.h., wenn der ESt-Bescheid noch änderbar gewesen wäre. 3. Auflösung bei Betriebsveräußerung und Einbringungsvorgängen Tarifbegünstigung bei VeräußerungstatbeständenTarifbegünstigung bei Veräußerungstatbeständen Grds. sind Ansparrücklagen im Fall einer Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe aufzulösen. Zwischen Rspr. und FinVerw ist allerdings umstritten, ob der entstehende Veräußerungs-/Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist. a) Auffassung des BMF Die FinVerw hatte ursprünglich auch die Auffassung vertreten, dass der Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage aus Anlass einer Betriebsveräußerung/-aufgabe als Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16, 34 EStG zu behandeln sei . Im BMF-Schreiben v. 25.2.2004 ist die FinVerw allerdings von dieser Auffassung abgerückt  und will den anlässlich einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung entstehenden Gewinn aus der Rücklagenauflösung als laufenden Gewinn besteuern. Das BMF begründet diese Auffassung mit Sinn und Zweck des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG: Danach seien nur Gewinne aus der Aufdeckung von stillen Reserven am Ende einer unternehmerischen Tätigkeit mit einem ermäßigten Steuersatz zu belasten. Ein Gewinn aus der Auflösung von Ansparabschreibungen nach § 7 g Abs. 3 EStG resultiere jedoch gerade nicht aus der Aufdeckung stiller Reserven . NichtanwendungserlassNichtanwendungserlass ÜbergangsregelungÜbergangsregelung Im BMF-Schr. v. 25.8.2005  hat die FinVerw darauf hingewiesen, dass sie die in der BFH-Entscheidung v. 10.11.2004 (Fall I) zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht akzeptieren werde (sog. "Nichtanwendungserlass"). Im Hinblick auf die davon abweichende Auffassung der FinVerw bis zum BMF-Schr. v. 25.2.2004 will die FinVerw dieses Schr. erst auf Ansparabschreibungen anwenden, die in nach dem 31.12.2003 beginnenden Wj gebildet werden bzw. gebildet worden sind (Übergangsregelung). b) Auffassung des BFH VeranlassungszusammenhangVeranlassungszusammenhang In den Rezensionsentscheidungen Fall I und Fall II hat der BFH deutlich gemacht, dass er dieser Rechtsauffassung der FinVerw nicht folgen will. Entscheidend ist nach Meinung des BFH der Veranlassungszusammenhang: Kommt es vor einer "Zwangsauflösung" der Rücklage zur Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung des Betriebes, so besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den verschiedenen Veräußerungstatbeständen und der Auflösung. Auslöser war hingegen gerade nicht die zwangsweise Rücklagenauflösung nach § 7 g Abs. 4 S. 2 EStG. c) Stellungnahme Die Auffassung des BFH ist in jeder Hinsicht zutreffend. Sowohl der Zweck der für Einbringungsvorgänge geltenden Rechtsgrundlagen als auch rechtssystematische Gründe ( Wortlaut) sprechen dafür, eine Tarifbegünstigung anzunehmen. Entscheidend ist zum einen der vom BFH angesprochene Veranlassungszusammenhang. Besonders deutlich wird dies in der Rezensionsentscheidung Fall II: Ohne die Betriebsveräußerung hätte die Klin. die Rücklage noch weitere drei Monate fortführen und ggfs. die geplanten Investitionen noch vornehmen können. Für die Auffassung des BFH spricht vor allem aber auch die Regelung in § 16 Abs. 2 S. 2 EStG. Danach ist in der Schlussbilanz eine Rücklage noch als Passivposten anzusetzen . Entsprechendes gilt für Einbringungsvorgänge nach § 20 Abs. 5 UmwStG. Wegen des Teilwertansatzes in der Bilanz der KapG kommt es zu einer durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstehenden Progressionswirkung. Diese soll durch den Ansatz der Tarifbegünstigung abgemildert werden. Die Auffassung der FinVerw erscheint deshalb aus den o.a. Gründen nicht akzeptabel. Vergleichbare Fälle sollten daher offen gehalten werden. Hinweis Das BMF ist aktuell dem beim X. Senat des BFH anhängigen Verfahren X R 31/03 beigetreten. Dort geht es um die Frage, ob der Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage ein begünstigter Veräußerungsgewinn oder lfd. Gewinn ist, wenn das zweite auf die Bildung der Rücklage folgende Wj ein Rumpf-Wj ist. 4. Sonstige Auflösungsgründe Unabhängig von einer vorgenommenen oder ausgebliebenen Investition kommt eine Auflösung der Ansparrücklage auch in folgenden Fällen in Betracht: AuflösungsgründeAuflösungsgründe - Bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in einem der Bildung der Rücklage folgenden Wj, weil in diesem Fall die fortdauernde Rücklagenbildung nicht buchmäßig verfolgt werden kann  - bei freiwilliger Auflösung der Rücklage - bei einem Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 13 a EStG oder § 5 a EStG  V. Ansparabschreibung für Existenzgründer, § 7 g Abs. 7 EStG 1. Sensible Sektoren Die Rezensionsentscheidung Fall IV betrifft eine Fallkonstellation aus dem Bereich der sog. Existenzgründerrücklage nach § 7 g Abs. 7 EStG. Diese Regelung hat Beihilfecharakter, d.h., sie ist nach Art. 92 des EG-Vertrages genehmigungspflichtig. Die EU-Kommission hat bereits im Jahre 1998 eine entsprechende Genehmigung erteilt , für die Förderung jedoch für die in § 7 g Abs. 8 S. 2 Nr. 1 - 8 EStG genannten sog. "sensiblen Sektoren" eine gesonderte Prüfung der Förderfähigkeit geregelt . Sensible Sektoren sind: - Eisen- und Stahlindustrie, - Schiffbau, - Kfz-Industrie, - Kunstfaserindustrie, - Landwirtschaft, - Fischerei und Aquakultur, - Verkehr und - Steinkohlebergbau. Hinweis Soweit eine Investition in einem "sensiblen Sektor" geplant ist, sollte der Existenzgründer vorab beim zuständigen FA eine verbindliche Auskunft über die Möglichkeit der Bildung einer Existenzgründerrücklage einholen . 2. Erweiterter Begünstigungsrahmen Rücklagenbildung unter erleichterten BedingungenRücklagenbildung unter erleichterten Bedingungen Nach § 7 g Abs. 7 EStG können Existenzgründer seit 1.1.1997 die Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3 EStG unter erleichterten Bedingungen und mit einem erweiterten Begünstigungsrahmen beanspruchen. Begünstigt sind Existenzgründer nach § 7 g Abs. 7 EStG wie folgt: - Das begünstigte WG muss erst zum fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt sein. - Der betriebsbezogene Höchstbetrag beträgt 307.000 EUR. - Die Rücklage muss erst am Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj aufgelöst werden. - Ein Gewinnzuschlag entfällt. 3. Existenzgründer Wer als Existenzgründer anzusehen ist, ergibt sich unmittelbar aus § 7 g Abs. 7 S. 2 EStG. Danach ist von einem Existenzgründer auszugehen, wenn - eine natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Jahr der Betriebseröffnung weder an einer KapG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 10 v.H. beteiligt war, - noch Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG erzielt hat. Entsprechendes gilt für PersG und KapG, wenn alle Gesellschafter natürliche Personen mit Existenzgründerqualität sind. LiebhabereiLiebhaberei Hinweis Werden Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG nachträglich nicht mehr berücksichtigt (z. B. wegen Liebhaberei) und liegen deshalb die Voraussetzungen für die Existenzgründerrücklage vor, stellen bislang nach § 7 g Abs. 3 EStG gebildete (Anspar-)Rücklagen rückwirkend Existenzgründerrücklagen dar. Die entsprechenden Steuerbescheide sind rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Ein bislang berücksichtigter Gewinnzuschlag nach § 7 g Abs. 5 EStG ist aufzuheben oder eine wegen des Ablaufes des Investitionszeitraumes nach § 7 g Abs. 3 S. 2 EStG zwangsweise Rücklagenauflösung ist rückgängig zu machen . 4. Existenzgründung Unter den Begriff der Existenzgründung fallen - die Betriebseröffnung  und - der entgeltliche Erwerb eines Betriebes. vorweggenommene Erbfolge/Erbauseinander-setzungvorweggenommene Erbfolge/Erbauseinander-setzung Demgegenüber gilt die Übernahme eines Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder im Wege der Erbauseinandersetzung unmittelbar nach dem Erbfall nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nicht als Existenzgründung, § 7 g Abs. 7 S. 3 EStG. Hinweis Aus Billigkeitsgründen akzeptiert die FinVerw - gegen den Gesetzeswortlaut - den Existenzgründerstatus, wenn der Gesellschafter einer GbR sein Einzelunternehmen zu Buchwerten in die neu gegründete GbR einbringt, die neue Gesellschaft den eingebrachten Betrieb fortführt und die übrigen MU die Existenzgründereigenschaften erfüllen . 5. Bildung einer Ansparabschreibung vor Betriebseröffnung Billigkeitsregelung des BMFBilligkeitsregelung des BMF Im Fall IV hatte der Kl. (Existenzgründer) die Ansparabschreibung bereits vor "Betriebseröffnung" begehrt. Nach dem Wortlaut des § 7 g Abs. 7 EStG ("... im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den folgenden fünf Wirtschaftsjahren ...") scheidet in diesen Fällen grds. die Bildung einer Existenzgründerrücklage aus. Die FinVerw lässt in diesen Fällen jedoch im Billigkeitswege eine Rücklagenbildung vor Betriebseröffnung zu . Erforderlich ist danach aber, dass das WG, für das die Rücklage gebildet wird, bis zum Ende des Jahres der Rücklagenbildung verbindlich bestellt worden ist . Diese Einschränkung erscheint sachgerecht, um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der grds. für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden. Es ist deshalb zu verlangen, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert ist . D. Ergänzende Hinweise I. Nachträgliche Rücklagenbildung Wird eine Ansparabschreibung nachträglich gebildet - z.B. im Rahmen eines Einspruchsverfahrens - stellt die FinVerw an die erforderliche Konkretisierung erhöhte Anforderungen . In diesen Fällen ist glaubhaft darzulegen, aus welchen Gründen die Rücklage trotz voraussichtlicher Investitionsabsicht nicht bereits in der ursprl. Gewinnermittlung gebildet worden ist. Der Stpfl. trägt hierfür die Feststellungslast. Er hat also anhand geeigneter Unterlagen glaubhaft zu machen, dass im Wj der Rücklagenbildung eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat . II. Finanzierungszusammenhang Zwei-Jahres-FristZwei-Jahres-Frist Im Übrigen muss zwischen nachträglicher Rücklagenbildung und tatsächlicher Investition ein Finanzierungszusammenhang bestehen. Dieser kann im Hinblick auf die Frist von zwei Jahren für die Anschaffung oder Herstellung der WG, für die die Rücklage gebildet wurde, zwar auch dann noch gegeben sein, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt wird. Der Finanzierungszusammenhang ist aber nach Auffassung des BFH  jedenfalls dann nicht mehr gegeben, wenn die Bildung der Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung der WG geltend gemacht wird. In diesem Fall dient die Bildung der Rücklage nämlich nicht mehr der Investitionserleichterung.      Schmidt/ Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 7 g Rz 20.       Kritisch dazu Vogelgesang, BB 2004, 640; Meyer/Ball, FR 2004, 984.       Bis 31.12.2000 = 50 v.H., vgl. dazu die Übergangsregelung in § 52 Abs. 23 EStG.       So auch BMF-Schr. v. 25.2.2004 IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 4; Kratzsch, NWB Fach 3, 13650.       BFH-Urt. v. 6.3.2003 - IV R 23/01, BStBl II 2004, 187; Schmidt/ Drenseck, EStG 24. Aufl., § 7 g Rz 26 m.w.N.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 2       Vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 7 g Rz 22.       BFH-Urt. v. 17.7.1991 - I R 98/88, BStBl II 1992, 246; BMF-Schr. v. 25.2.2004 IV A 6- S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 13.       FG Düsseldorf, Urt. v. 25.9.2003 - 11 K 2035/01 E, EFG 2003, 1768.       FG Köln, Urt. v. 8.7.2003 - 1 K 4237/02, EFG 2003, 1607.       FG Baden-Württemberg, Urt. v. 22.4.2004 - 3 K 357/01, EFG 2004, 1587.       Der vom BFH nicht veröffentlichte Sachverhalt ist der erstinstanzlichen Entscheidung des Nds. FG, Urt. v. 4.2.2004 - 3 K 345/99, n.v. entnommen.       Nds. FG, Urt. v. 4.2.2004 - 3 K 345/99, n.v.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337.       Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 7 g Rz 21 m.w.N.       R 83 Abs. 5 S. 5 und 6 EStR; BFH-Urt. v. 11.12.1970 - VI R 272/68, BStBl II 1971, 198; Kratzsch, NWB Fach 3, 13651.       Bei einer Betriebsaufspaltung kann demgemäß sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen für künftige Investitionen jeweils eine Rücklage bis zu 154.000 EUR bilden, R 83 Abs. 3 Satz 4 EStR.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 27.       Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 7 g Rz 24.       BMF-Schr. v. 12.12.1996 - IV A 6 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441, Rz 9.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 30.       BMF-Schr. v. 25.8.2005 - IV B 2 - S 2139 b - 17/05, DStR 2005, 1572.       BMF-Schr. v. 25.8.2005 - IV B 2 - S 2139 b - 17/05, DStR 2005, 1572.       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 12.7.1973 - IV R 183/70, BStBl II 1974, 3; BFH-Urt. v. 26.6.1990 - VIII R 221/85, DStR 1990, 736.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 31.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 32.       Mitteilung C 56/98, Abl EG C 334/6 v. 31.10.1998.       Die OFD Hannover vertritt in der Vfg. v. 9.5.2000 - S 2183 b - 12 - StH 225 S, n.v., die Auffassung, dass für alle Investitionen innerhalb eines sensiblen Sektors ein Förderausschluss gegeben sei. Dies dürfte mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang zu bringen sein.       Kratzsch, NWB Fach 3, 13659.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 45.       Die FinVerw lässt aus Billigkeitsgründen bereits vor Betriebseröffnung die Bildung einer Ansparabschreibung zu, BMF-Schr. v. 25.2.2004 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 17.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 48; a.A. Sächsisches FG, Urt. v. 23.6.2003 - 3 K 2328/02, EFG 2003, 1560 - die dagegen gerichtete Revision des Kl. hat sich nach einer Abhilfeentscheidung des FA im Revisionsverfahren in der Hauptsache erledigt, vgl. BFH-Beschl. v. 1.4.2004 - VIII R 55/03 (Kostentscheidung zu Lasten des FA), BFH/NV 2004, 1204.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 42, 43.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 18.       So auch BFH-Urt. v. 25.4.2002 - IV R 30/00, BStBl II 2004, 182; Entsprechendes dürfte vor Betriebseröffnung auch für herzustellende WG gelten; vgl. dazu Nds.FG, Urt. v. 5.4.2005 - 11 K 286/04, juris, Rev. beim BFH, Az.: IV R 28/05.       BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 9.       Die Behauptung des Stpfl., die Passivierung sei versehentlich unterblieben, reicht nach Meinung der FinVerw nicht aus, BMF-Schr. v. 25.2.2004 - IV A 6 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 9.       BFH-Urt. v. 14.8.2001 - XI R 18/01, BStBl II 2004, 181; BMF-Schr. v. 25.2.2004 - S 2183 b - 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 11.   

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2005 . Seite: 561
A. Vorbemerkungen Einkünfte aus VuV (§ 21 Abs. 1 EStG) weisen gegenüber anderen Einkunftsarten die Besonderheit auf, dass sich die Einkünfteerzielung häufig über längere Zeiträume - oftmals Jahrzehnte - erstreckt und i.d.R. zunächst jahrelang WK-Überschüsse anfallen. Denn insb. bei Immobilien mit hohem Fremdfinanzierungsanteil ist - unter Berücksichtigung der AfA - meist erst nach relativ lan ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 575
A. Vorbemerkungen Nach inzwischen gefestigter Rspr. und nach Auffassung der FinVerw kann bei wiederkehrenden Bezügen wie folgt differenziert werden: - Versorgungsleistungen Bezüge im Zusammenhang mit einer Gegenleistung, die nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen sind (SA-Abzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG beim V ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 589
A. Vorbemerkungen I. Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 Abs. 1 KStG verweist für die Einkommensermittlung dem Grunde und der Höhe nach auf das EStG . Die für Körperschaften maßgebenden Besonderheiten für die Ermittlung des Einkommens enthält § 8 Abs. 3 KStG. § 8 Abs. 3 KStG "Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 607
Kürzung des Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit Ruhegehaltsansprüchen BFH-Urt. v. 23.2.2005 - XI R 29/03, BFH/NV 2005, 1417BFH-Urt. v. 23.2.2005 - XI R 29/03, BFH/NV 2005, 1417 I. Zur Erinnerung Im AktStR 2003  hatten wir über eine Entscheidung des XI. BFH-Senats  berichtet, betr. den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendu ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 611
1. Zur Frage der Steuerumgehung bei Einschaltung von nahen Angehörigen in einen gewerblichen Grundstückshandel. BFH-Urt. v. 15.3.2005 - X R 39/03, BFH/NV 2005, 1437 2. Im Fall des Verkaufs eines einzigen Grundstücks kann das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nur in besonderen Ausnahmefällen erfüllt sein. BFH-Urt ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2005 . Seite: 620
Das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" erhöht sein Kapitalkonto i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem evtl. bestehenden negativen Ka ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 677
Abfindungsklauseln in Pensionszusagen führen zur Steuerschädlichkeit und damit zur Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung, wenn die Abfindung gegenüber einem aktiven Anwärter zum Teilwert gem. § 6 a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG möglich ist. BMF-Schr. v. 6.4.2005 - IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl I 2005, 619 I. Vorbemerkung Der BFH hatte mit Urt. v. 10 ...

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