Heft-Nr.
1 / 2016 (3)

Rubrik
AktStR-Themen (3)

Rechtsgebiet
123
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2004 . Seite: 201
A. Vorbemerkungen I. Stille Gesellschaft InnengesellschaftInnengesellschaft Beteiligt sich jemand am Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage, kommt eine stille Gesellschaft zu Stande, § 230 HGB. Bei der stillen Gesellschaft handelt es sich um eine reine Innengesellschaft; Gewerbetreibender und damit Subjekt der Gewinnerzielung ist nicht der Stille, sondern nur der Inhaber des Handelsgeschäft ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 247
A. Vorbemerkungen Ein gewerblicher Grundstückshandel setzt entsprechend den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG voraus eine - selbständige und TatbestandsmerkmaleTatbestandsmerkmale - nachhaltige - Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - mit Gewinnerzi ...

AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2004 S. 271: Grundstücksübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge und Objekt-Rückanmietung Grundstücksübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge und Objekt-Rückanmietung Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2004 . Seite: 271 A. Vorbemerkungen Grundstücksübertragung gegen VersorgungsleistungenGrundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen I. Grundstücksübertragungen gegen Versorgungsleistungen Die Übertragung von Vermögen (insb. von Grundstücken) im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge kann auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen. Entscheidend ist der von den Vertragsbeteiligten verfolgte Zweck. Soll die Altersversorgung der weichenden Generation gesichert sein, werden Grundstücke häufig gegen lebenslange Versorgungsleistungen von den Eltern auf die Kinder übertragen. Handelt es sich etwa um ein Mietwohngrundstück, können die Kinder die wiederkehrenden Leistungen wirtschaftlich aus den Erträgen erbringen. Sie erzielen Einkünfte aus VuV, sind zur Inanspruchnahme der AfA befugt und können die Versorgungsleistungen entweder in voller Höhe (dauernde Last) oder mit dem Ertragsanteil (Leibrente) als SA gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehen; bei den Eltern (Versorgungsempfänger) sind sie korrespondierend als wiederkehrende Bezüge gem. § 22 EStG zu besteuern. Der steuerliche Reiz dieser Gestaltung liegt u.a darin, dass die Eltern in aller Regel einem niedrigeren Steuersatz unterliegen als ihre Kinder . Darüber hinaus ergeben sich beachtliche schenkungsteuerliche Vorteile . II. Grundstücksübertragungen gegen Nießbrauchsvorbehalt VorbehaltsnießbrauchVorbehaltsnießbrauch Anders ist dagegen die Rechtslage bei einer Vermögensübertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt. Behalten sich die Eltern bei der Übertragung eines Mietwohngrundstücks den Nießbrauch vor, erzielen sie weiterhin Einkünfte aus VuV. Ihnen steht die AfA-Befugnis ohne Rücksicht darauf zu, ob sie nunmehr wirtschaftliche Eigentümer sind; sie können die von ihnen getragenen Aufwendungen als WK abziehen . Werden in diesem Zusammenhang von den Kindern wiederkehrende Leistungen erbracht, handelt es sich um nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähige Unterhaltsleistungen, die die Eltern nicht versteuern müssen (Korrespondenzprinzip) . SicherungsnießbrauchSicherungsnießbrauch Eine Ausnahme gilt beim sog. Sicherungsnießbrauch. Dient der Vorbehalt des Nießbrauchs lediglich Sicherungszwecken und überlässt der Übergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Übernehmer, werden die Versorgungsleistungen steuerlich anerkannt . III. Grundstücksveräußerung und Rückanmietung Veräußerung und RückanmietungVeräußerung und Rückanmietung Wollen die Eltern das zu übertragende Objekt weiterhin selbst bewohnen und stehen z.B. umfangreiche Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten an, die die Eltern finanziell nicht mehr tragen können oder wollen, bieten sich andere Vertragsgestaltungen an. Hier werden die Grundstücke in der Praxis oft an die Kinder veräußert oder gegen wiederkehrende Leistungen übertragen und sogleich wieder von den Eltern rückangemietet. Häufig wird den Kindern der Kaufpreis langfristig gestundet oder mit Hilfe von langfristig zu tilgenden Darlehen finanziert und zusätzlich den Eltern ein dingliches Nutzungsrecht (zumeist ein Wohnungsrecht) eingeräumt. IV. Stuttgarter Modell Die Übertragung eines Grundstücks gegen Versorgungsleistungen und gleichzeitige Anmietung des übergebenen Objekts durch den Übergeber wird als "Stuttgarter Modell" bezeichnet. Der Name rührt von einem von Stuttgarter Notaren und Steuerberatern im Einvernehmen mit dem baden-württembergischen Finanzministerium  in 1984 entwickelten Vertragstyp her, der in der Folgezeit modifiziert und zunehmend verfeinert wurde . Die finanzgerichtliche Rspr. dazu ist uneinheitlich und nimmt bei Fehlen beachtlicher nichtsteuerlicher Gründe für die Gestaltung überwiegend einen Gestaltungsmissbrauch an . ältere BFH-Rspr.ältere BFH-Rspr. Der BFH hat bereits in 1995  die Grundlagen des Stuttgarter Modells in einem Fall anerkannt, in dem eine Mutter ihr ZFH in 2 ETW aufgeteilt, die von ihr bewohnte EG-Wohnung an den Sohn veräußert und zugleich für 20 Jahre von diesem rückangemietet hatte. Die in ihrem Eigentum verbliebene OG-Wohnung vermietete sie zugleich an ihren Sohn. Anders als in den Fällen der klassischen "Über-Kreuz-Vermietung" , in denen zwei gleichwertige Wohnungen von zwei Personen angeschafft und sogleich wieder wechselseitig vermietet werden, sodass sich die Vorgänge wirtschaftlich neutralisieren, war für den BFH hier entscheidend, dass es im Streitfall allein in der Entscheidungsbefugnis der Mutter als der Alleineigentümerin lag, ob und welche der ETW sie übereignete. Die Vertragsgestaltung sei nicht rechtsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO, da es der Mutter freigestanden habe, über ihr Eigentum, auch zum Zwecke der vorweggenommenen Erbfolge, zu verfügen. Dabei sei es wirtschaftlich nicht geboten gewesen, die Wohnung zu übertragen, in der sie selbst nicht wohnte. Auch der gleichzeitige Abschluss des Mietvertrages sei keine unangemessene Gestaltung, da die Mutter hiermit die bisherige Nutzung habe sicherstellen wollen. Das gleichzeitig mit der Übertragung vereinbarte Mietverhältnis sei einem schuldrechtlich vorbehaltenen Nutzungsrecht vergleichbar. In drei neueren Entscheidungen hat sich der BFH nunmehr erneut mit dem Stuttgarter Modell befasst und hierbei Vertragsgestaltungen auf ihre steuerliche Anerkennung hin geprüft, in denen die Eltern jeweils Grundstücke auf ihre Kinder übertragen und sich zugleich ein Wohnungsrecht hatten einräumen lassen. Zusätzlich hatten sie die wohnrechtsbelastete Wohnung - teilweise nach vorangegangenem Verzicht auf das Wohnungsrecht - von dem Übernehmer angemietet. Der BFH hat lediglich in einem der Fälle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO angenommen. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 17.12.2003 - IX R 60/98, BFH/NV 2004, 682 (Fall I: Rückanmietung nach vorangegangenem Verzicht auf Wohnungsrecht) 1. Sachverhalt Der Kl. und seine Ehefrau hatten von den Eltern des Kl. ein ZFH übertragen bekommen und ihnen im Gegenzug ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnungsrecht eingeräumt sowie eine Pflegeverpflichtung zu Gunsten der Eltern des Kl. übernommen. Das Wohnungsrecht und auch das Betreuungs- und Pflegerecht wurden im August 1993 als Altenteilsrecht im Grundbuch eingetragen. Im Dezember 1994 verzichteten die Eltern des Kl. wegen erheblicher anstehender Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten auf ihr unentgeltliches Wohnungsrecht und erklärten, es in ein unbefristetes Mietverhältnis umzuwandeln. Mit Vertrag vom 1.1.1995 schlossen sie mit dem Kl. und seiner Ehefrau einen Mietvertrag über die von ihnen genutzte Wohnung für einen in bar gegen Quittung zu zahlenden Mietzins i.H.v. monatlich 379,80 DM (4,50 DM pro qm). Das Wohnungsrecht wurde im Dezember 1997 gelöscht. Das FA erkannte die vom Kl. und seiner Ehefrau im Streitjahr 1995 erklärten WK-Überschüsse nicht an, da das Mietverhältnis wegen des noch bestehenden dinglichen Nutzungsrechts nicht anzuerkennen sei. Das FG gab der Klage statt . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil bestätigt. Das FG sei zu Recht (stillschweigend) von einer Einkünfteerzielungsabsicht des Kl. ausgegangen; denn die Beteiligten hätten sich in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dahin verständigt, dass "die im Streitjahr angesetzte Miethöhe im Bereich dessen liege, was auch fremde Dritte für die streitige Wohnung zahlen würden". Darüber hinaus halte das zivilrechtlich wirksam vereinbarte Mietverhältnis nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich stand. Insbesondere sei ihm nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Ein Gestaltungsmissbrauch bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angehörigen i.S.d. § 42 AO liege nicht schon deshalb vor, weil das Objekt vor der Vermietung vom späteren Mieter auf den Vermieter übertragen worden sei. Denn die Eigentumsübertragung einerseits und die anschließende Vermietung andererseits seien jeweils zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und deshalb auch steuerrechtlich grds. unabhängig voneinander zu beurteilen. Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag sei zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grds. nicht zu beanstanden. Gleiches gelte, wenn ein bestehendes Wohnungsrecht oder - wie im Streitfall - die insoweit bestehende (schuldrechtliche) Vereinbarung über dessen Unentgeltlichkeit aufgegeben und zwischen Wohnungsrechtsinhaber und Eigentümer ein - fremdüblicher - Mietvertrag abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt werde. Gegen einen Gestaltungsmissbrauch spreche bereits, dass selbst eine umfassendere, vorbehaltlose Schenkung eines Grundstücks mit anschließender (Rück-) Anmietung durch den Schenker nach ständiger BFH-Rspr. nicht als unübliche Gestaltung anzusehen sei. Anders sei die Rechtslage nur in den Fällen, in denen der Vermieter den (Nutzungs-) Berechtigten im Zusammenhang mit der Aufgabe des Nutzungsrechts im Ergebnis durch ein Entgelt für diese Aufgabe so stelle, als ob dieser unverändert sein Nutzungsrecht - unentgeltlich - ausüben würde . Der BFH verweist darauf, dass bei einer Ersetzung einer bisher unentgeltlich gewährten Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche die Vertragspartner eine Vertragssituation herstellten, die sie bereits bei Eigentumsübertragung rechtskonform hätten herstellen können. Demzufolge könne deren Herstellung zu einem späteren Zeitpunkt als dem des Übergangs keiner anderen rechtlichen Würdigung unterworfen werden. Die Vereinbarung über die Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit eines dinglichen Wohnungsrechts könne jederzeit schuldrechtlich geändert werden. Die Änderung könne auch konkludent durch den späteren Abschluss eines Mietvertrages herbeigeführt werden. Hierbei spiele es keine Rolle, ob das Wohnungsrecht weiterhin im Grundbuch eingetragen sei, da das Wohnungsrecht einem Mietvertrag über die wohnrechtsbelastete Wohnung nicht entgegenstehe. II. BFH-Urt. v. 10.12.2003 - IX R 12/01, BFH/NV 2004, 680 (Fall II: Grundstücksübertragung gegen Versorgungsleistungen und Rückanmietung) 1. Sachverhalt Dem Kl. war von seinem Vater im April 1993 ein ZFH übertragen worden. Nach dem Übertragungsvertrag gewährte der Kl. seinen Eltern an sämtlichen Räumen des OG des Hauses ein unbeschränktes ausschließliches Wohnungsrecht; über die Nutzung der Räume war der Abschluss eines Mietvertrages vorgesehen. Neben der Verpflichtung zur Instandhaltung der Wohnung verpflichtete sich der Kl. ferner, an seine Eltern einen monatlichen Unterhaltsbetrag i.H.v. 400 DM als dauernde Last zu zahlen und sie in kranken und alten Tagen zu pflegen. Nach dem mit den Eltern abgeschlossenen Mietvertrag vom 20.5.1993 war die monatliche Miete von 500 DM ab dem 1.6.1993 unbar auf ein Konto des Kl. zu entrichten. Die Nebenkosten sollten in Form monatlicher Abschlagszahlungen erhoben und jährlich abzurechnen sein. Das Wohnungsrecht wurde als beschränkt persönliche Dienstbarkeit zu Gunsten der Eltern am 3.8.1993 in das Grundbuch eingetragen. Im Streitjahr 1993 führte der Kl. umfangreiche Renovierungsarbeiten durch und machte in Bezug auf die OG-Wohnung einen WK-Überschuss i.H.v. 22.360 DM geltend. Das FA erkannte den Verlust aus VuV nicht an. Für die Anerkennung des Mietverhältnisses fehle die Kausalität zwischen der Gebrauchsüberlassung der OG-Wohnung und der Mietzahlung durch die Eltern des Kl., weil den Eltern das Nutzungsrecht an der Wohnung bereits auf Grund des im Übergabevertrag vereinbarten Wohnungsrechts zugestanden habe und der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die vom Kl. als dauernde Last geltend gemachten Zahlungen an seine Eltern i.H.v. 2.800 DM im Streitjahr erkannte das FA hingegen an. Das FG gab der Klage statt . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die vom FA eingelegte Revision als unbegründet zurück. Entgegen der Ansicht des FA sei das Mietverhältnis nicht rechtsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO. Dem Eigentümer einer Immobilie stehe es grds. frei, diese ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine - wie auch immer geartete - Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen. Deshalb sei es nach ständiger Rspr. i.d.R. nicht unangemessen, ein Grundstück unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietvertrages mit dem vormaligen Eigentümer - auch wenn es sich um einen Angehörigen handele - zu übertragen . Ob das Eigentum entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werde, sei danach für die Prüfung von Nutzungsverhältnissen zwischen dem Übertragenden und dem Erwerber am Maßstab des § 42 AO ebenso wenig von Bedeutung, wie die Art der Entgeltvereinbarung. Deshalb komme es nicht darauf an, ob der Kaufpreis für das Grundstück in einem Betrag oder in Raten beglichen oder gestundet werde. Für die Übertragung gegen Versorgungsleistungen - wie im Streitfall - gelte nichts anderes . In Folge dessen könne ein Gestaltungsmissbrauch nicht allein mit der Begründung bejaht werden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb vereinbarte Versorgungsleistung an den Übertragenden (als dauernde Last) entspreche der Höhe nach im Wesentlichen der vereinbarten Miete . Insb. sei jede der Vereinbarungen für sich allein - wirtschaftlich - sinnvoll. Wer sein Grundstück gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertrage, erhalte damit die Mittel für seinen Lebensunterhalt, die er gleichermaßen für die Anmietung des übertragenen Objekts oder eines fremden Objekts verwenden könne; der Erwerber erhalte durch die Eigentümerstellung eine vermietbare Immobilie, deren Nutzbarkeit nicht auf die Vermietung an den Übertragenden beschränkt sei, sondern gleichermaßen eine Fremdvermietung eröffne . III. BFH-Urt. v. 17.12.2003 - IX R 56/03 , BFH/NV 2004, 684 (Fall III: Wohnungsrechtsverzicht gegen dauernde Last und Rückanmietung) 1. Sachverhalt Der Kl. erhielt in 1976 von seiner Mutter im Wege vorweggenommener Erbfolge ein bebautes Grundstück, an dem zugleich zu Gunsten der Mutter ein Wohnungsrecht eingetragen wurde. Mit notariellem Vertrag vom 7.6.1985 verzichtete die Mutter rückwirkend zum 1.1.1984 auf das Wohnungsrecht; der Kl. verpflichtete sich, ab diesem Zeitpunkt seiner Mutter an Stelle des Wohnungsrechts monatlich 400 DM zu zahlen. Gleichzeitig wurde ein Abänderungsvorbehalt nach § 323 ZPO vereinbart. Die Mutter behielt sich die Möglichkeit vor, sich gegen Aufgabe der in der notariellen Urkunde eingeräumten Rechte einen Sicherungsnießbrauch bestellen zu lassen. Zeitgleich vermietete der Kl. seiner Mutter ab dem 1.1.1994 die Wohnung gegen eine monatliche Kaltmiete von 400 DM. Der Mietvertrag sah einen Verzicht des Kl. auf eine ordentliche Kündigung sowie auf eine Mieterhöhung zu Lebzeiten der Mieterin vor. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1998 machte der Kl. WK-Überschüsse aus VuV sowie den an die Mutter gezahlten Betrag von 4.800 DM als dauernde Last geltend. Das FA erkannte die dauernde Last nicht an und berücksichtigte darüber hinaus unter Hinweis auf § 42 AO nicht den WK-Überschuss. Die Klage vor dem FG hatte keinen Erfolg . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die vom Kl. erhobene Revision als unbegründet zurück. Anders als in dem Urteilsfall IX R 60/98 (s. Fall I) sei im Streitfall ein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen, weil die Parteien der Grundstücksübertragung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichten, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden komme. So verhalte es sich, wenn der Abschluss eines Mietvertrages mit der entgeltlichen Aufgabe des unentgeltlichen Wohnungsrechts verbunden werde und dieses Vertragsgeflecht den Verzichtenden im Ergebnis so stelle, wie er stünde, wenn die vertraglichen Vereinbarungen auf der Nutzungsebene nicht abgeschlossen worden wären und er unverändert sein unentgeltliches Nutzungsrecht ausüben würde . Auch im Streitfall sei die ausbedungene dauernde Last als Gegenleistung für den Verzicht der Mutter des Kl. auf ihr Wohnungsrecht im Verhältnis zur Vermietung der Wohnung ein gegenläufiges Rechtsgeschäft: Die Mutter erhalte 400 DM monatlich für die Aufgabe ihres Wohnungsrechts und zahle 400 DM dafür, die Wohnung als Mieterin nutzen zu dürfen. Beide Rechtsgeschäfte führten zu einem Ausgleich der Zahlungspflichten und hätten je für sich keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung, sondern dienten lediglich dazu, dem Grundstückseigentümer die Abziehbarkeit von WK bei den Einkünften aus VuV zu verschaffen, ohne dass tatsächlich Einnahmen durch die Überlassung des Grundstücks erzielt würden. C. Anmerkungen I. Anerkennung des Stuttgarter Modells durch den BFH Nachträgliche VertragsänderungenNachträgliche Vertragsänderungen Mit den drei Rezensionsentscheidungen hat der IX. BFH-Senat seine bisherige Rspr. fortgesetzt. Bereits im Anschluss an sein Urt. v. 12.9.1995 zur wechselseitigen Vermietung  hatte er in einer weiteren im selben Jahr ergangenen Entscheidung  das Stuttgarter Modell steuerlich sanktioniert. In dem entschiedenen Fall hatten die Eltern ihrem Sohn ein im Bau befindliches Grundstück gegen Übernahme der Schulden übertragen und sich zugleich von ihrem Sohn ein lebenslanges Wohnungsrecht an der EG-Wohnung einräumen lassen. Als Gegenleistung für die Ausübung des Wohnungsrechts hatten sie sich gegenüber ihrem Sohn zur Zahlung eines Betrages in Höhe der Hälfte der ortsüblichen Vergleichsmiete für die genutzte Wohnung verpflichtet. In einer drei Jahre später geschlossenen Nachtragsvereinbarung stellten die Beteiligten klar, "dass von vornherein kein Wohnungsrecht, sondern nur eine Mietvereinbarung zur Hälfte des ortsüblichen Mietzinses vorgesehen und gewollt war". Zugleich wurde das zu Gunsten der Eltern eingetragene Wohnungsrecht ersatzlos aufgehoben. (teil-)entgeltliche Nutzung durch Eltern(teil-)entgeltliche Nutzung durch Eltern Der BFH kam auf Grund der Gesamtumstände des Falles zu dem Ergebnis, dass die Eltern die Wohnung nicht unentgeltlich, d.h. auf Grund eines Vorbehaltsnießbrauchs, sondern auf Grund der vereinbarten Zahlungen (teil-)entgeltlich genutzt hätten. Der BFH stellt ausdrücklich klar, dass allein die Vereinbarung eines Wohnungsrechts im zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nicht für die Annahme eines Vorbehaltsnießbrauchs spreche. Zwar sei dies möglicherweise die gebräuchlichere Gestaltung; es bestehe jedoch kein allgemeiner Erfahrungssatz, wonach in solchen Fällen stets von der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs auszugehen sei. Er ließ im Streitfall dahingestellt, ob von einem Mietvertrag oder von der Einräumung eines (teil-) entgeltlichen Wohnungsrechts auszugehen sei; auch im letzteren Fall handele es sich bei den laufenden monatlichen Zahlungen der Wohnungsberechtigten grds. um Einnahmen aus VuV. II. Entscheidungsfreiheit des Eigentümers Grundstücksübertragung und RückanmietungGrundstücksübertragung und Rückanmietung Mit den beiden ersten Rezensionsurteilen folgt der IX. Senat des BFH dem eingeschlagenen Weg und erweitert den Gestaltungsspielraum des Eigentümers einer Immobilie. Dieser kann nämlich - so der BFH - grds. selbst entscheiden, ob er seine Immobilie ohne jede Auflage oder Einschränkung überträgt oder im Zuge der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine - wie auch immer geartete - Nutzungsmöglichkeit für sich vorsieht. Demgemäß ist es nach Ansicht des BFH auch nicht zu beanstanden, wenn der Eigentümer ein Grundstück überträgt und zugleich mit dem vormaligen Eigentümer einen Mietvertrag abschließt. Die Grundstücksübertragung und nachfolgende Rückanmietung ist nach der Rspr. des BFH selbst dann steuerlich zu beachten, wenn es sich hierbei um Angehörige handelt, der Mietvertrag einem Fremdvergleich standhält und auch tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird . III. Besonderheiten bei Rückanmietung und Einräumung eines Wohnungsrechts Koppelung von Mietvertrag und WohnungsrechtKoppelung von Mietvertrag und Wohnungsrecht 1. Dingliches Sicherungsrecht Anders als die überwiegende Auffassung der Finanzgerichte erachtet der BFH eine solche steuerliche Gestaltung auch dann nicht als unangemessen, wenn der Übertragende mit dem neuen Eigentümer ein Mietverhältnis eingeht und darüber hinaus dem Übertragenden noch ein Wohnungsrecht eingeräumt wird. Eine solche Vertragsgestaltung ist zivilrechtlich zulässig . Zwar hat der BFH ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag bereits in der Vergangenheit einmal steuerlich ohne Einschränkungen anerkannt . In späteren Urteilen hat er jedoch die zivilrechtliche Wirksamkeit des Mietverhältnisses entweder dahinstehen lassen (jedenfalls in den Fällen, in denen sich der Mieter nicht auf die Unwirksamkeit des Mietvertrages berief ) oder das Vertragsgeflecht anerkannt, wenn das dingliche Wohnungsrecht lediglich der Sicherung des Mietverhältnisses diente, tatsächlich aber nicht ausgeübt wurde . Mit den Besprechungsurteilen ist nunmehr insoweit Rechtssicherheit eingetreten, als Eltern, denen ein - auch langfristig abgeschlossener und nur aus wichtigem Grund kündbarer - schuldrechtlicher Mietvertrag mit den Kindern zur Absicherung ihres Wohnbedürfnisses nicht ausreicht, sich stets daneben noch ein (dingliches) Wohnungsrecht im Grundbuch eintragen lassen können, ohne steuerliche Nachteile für die Kinder befürchten zu müssen. steuerliche Sanktionierungsteuerliche Sanktionierung 2. Nachträglicher Verzicht auf das Wohnungsrecht vertragliche Anpassung an geänderte Verhältnissevertragliche Anpassung an geänderte Verhältnisse Der BFH ist auch in den Fällen großzügig, in denen die Vertragsbeteiligten nachträglich erkennen, dass die bloße Einräumung eines Wohnungsrechts im Zuge der Grundstücksübertragung ihren Interessen nicht mehr entspricht und die deshalb das Wohnungsrecht nachträglich aufheben. Eine derartige Situation kann z.B. eintreten, wenn bei dem Haus größerer Reparaturbedarf entsteht, den Eltern die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel fehlen und der jungen Generation auf diese Weise wenigstens die Möglichkeit gegeben werden soll, die anstehenden Aufwendungen steuerlich geltend machen zu können. 3. Kein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch fiktiver Vergleich mit dem Übertragungszeitpunktfiktiver Vergleich mit dem Übertragungszeitpunkt Selbst wenn das Wohnungsrecht allein aus steuerlichen Gründen aufgehoben und nachträglich ein - fremdüblicher - Mietvertrag abgeschlossen wird, erachtet der BFH eine solche Vertragsgestaltung nicht als Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO . Er begründet dies damit, dass es den Beteiligten nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit freistehe, ein einmal vereinbartes Wohnungsrecht jederzeit durch ein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis (Mietvertrag) zu ersetzen. Dem BFH ist darin zuzustimmen, dass ein solcher Verzicht schon deshalb nicht rechtsmissbräuchlich ist, weil die Beteiligten ohnehin von Anfang an eine vorbehaltslose Schenkung mit anschließender (Rück-) Anmietung durch den Schenker vereinbaren können, ohne dass dies von der Rspr. als unübliche Gestaltung angesehen würde. Wenn aber bereits diese viel umfassendere Vertragsgestaltung steuerlich anerkannt wird, kann es den Beteiligten nicht zum Nachteil gereichen, wenn sie - wie im Streitfall - die bisher unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Wohnungsrecht) durch eine entgeltliche (Mietvertrag) ersetzen. Bemerkenswert in diesem Zusammenhang ist die Aussage des BFH, dass eine Vertragsgestaltung, die rechtskonform bereits im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs hätte hergestellt werden können, nicht rechtlich deshalb anders beurteilt werden darf, weil sie erst zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommen worden ist. Auf diesen Grundsatz sollte in vergleichbaren Fällen bei Verhandlungen mit dem FA öfter hingewiesen werden! Hinweis Soweit das FA in vergleichbaren Fällen den steuerlichen Berater um Angabe von außersteuerlichen Gründen für die gewählte Vertragskonstruktion ersuchen sollte, um den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs zu entkräften, sollte auf das BFH-Urt. v. 3.2.1998  zurückgegriffen werden. Dort hat der BFH mehrere Gründe außersteuerlicher Art angeführt, die die gleichzeitige Vereinbarung von Mietvertrag und dinglichem Sicherungsrecht (Sicherungsnießbrauch, Sicherungswohnungsrecht) rechtfertigen: außersteuerliche Gründe für Rückanmietungaußersteuerliche Gründe für Rückanmietung - der Käufer erhält durch den Mietvertrag einen regelmäßigen Ertrag aus dem erworbenen Grundstück, auf den er bei Vereinbarung eines unentgeltlichen Vorbehaltsnießbrauchs verzichten müsste - der Nutzer erhält eine größtmögliche Sicherheit - durch die Vereinbarung eines Mietzinses wird die mit großen Unsicherheiten verbundene Bewertung eines unentgeltlichen Vorbehaltsnießbrauchs vermieden. FremdvergleichFremdvergleich Gegen einen Gestaltungsmissbrauch spricht im Weiteren, dass die gleichzeitige Vereinbarung von Mietrecht und dinglichem Nutzungsrecht auch unter fremden Dritten - also außerhalb des Anwendungsbereichs der vorweggenommen Erbfolge - vorkommt und sinnvoll sein kann. Bspw. räumen Wohnungsbaugenossenschaften ihren Mietern für den Fall des Verkaufs der Wohnung an einen Dritten manchmal ein (entgeltliches) Wohnungsrecht ein. Damit kommen Sie ihren Genossen entgegen, die einen satzungsgemäßen Anspruch auf Wohnraum haben . IV. Übertragung gegen Versorgungsleistungen Rückanmietung bei Zusage von VersorgungsleistungenRückanmietung bei Zusage von Versorgungsleistungen Besondere Vorsicht schien bisher bei Vertragsgestaltungen geboten zu sein, in denen das Grundstück gegen Versorgungsleistungen übertragen, dem Übertragenden ein Wohnungsrecht eingeräumt, zugleich das Objekt vom Übertragenden wieder (rück-)angemietet wird und sich die Höhe der dauernden Last und der Mietzins in etwa ausgleichen. Die finanzgerichtliche Rspr. ist hier skeptisch und meint, dass die Verbindung eines Mietvertrages mit der Vereinbarung einer dauernden Last sich aufhebende Vorgänge darstellen, die einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten beinhalten . Auch von Notarseite ist der Ratschlag zu hören, dass sich die dauernde Last nicht an der Höhe des Mietzinses orientieren oder mit diesem gar identisch sein sollte . Jedoch ist der BFH auch in diesen Fällen zumindest dann großzügig, wenn die Verträge gleichzeitig mit der Übertragung des Grundstücks geschlossen werden. getrennte Beurteilung von Eigentumsübertragung und Mietvertraggetrennte Beurteilung von Eigentumsübertragung und Mietvertrag Demgemäß hat der BFH auch im Rezensionsurteil IX R 12/01 (Fall II) in einer solchen Vertragsgestaltung keinen Anwendungsfall von § 42 AO gesehen und die geltend gemachten WK-Überschüsse aus der vermieteten, wohnrechtsbelasteten Wohnung anerkannt. Auch hier hat er wieder auf die Eigenständigkeit der Rechtsakte - Eigentumsübertragung einerseits und anschließende Vermietung andererseits - hingewiesen und betont, dass beide nicht nur wirtschaftlich und zivilrechtlich getrennt, sondern auch steuerrechtlich grds. unabhängig voneinander zu beurteilen seien. Anders als einzelne Stimmen im Schrifttum  erachtet es der BFH daher auch nicht als schädlich, wenn die dauernde Last der Höhe nach im Wesentlichen der vereinbarten Miete entspricht. außersteuerliche Motive für Versorgungsleistungenaußersteuerliche Motive für Versorgungsleistungen Der BFH nennt zugleich Gründe, die gegen einen Gestaltungsmissbrauch sprechen: Wer sein Grundstück gegen Versorgungsleistungen im Wege der vorweggenommen Erbfolge überträgt, erhält damit die Mittel für seinen Lebensunterhalt. Dieses Geld kann der Übertragende entweder für die Anmietung des soeben hingegebenen Objekts verwenden oder damit ein fremdes Objekt anmieten. Wirtschaftlich sind beide Vorgänge gleich zu behandeln. Auch der neue Eigentümer verbessert seine wirtschaftliche Position; erhält er doch eine vermietbare Immobilie, die er - nach dem Tode des Nutzungsberechtigten oder wenn das Objekt mehr als eine Wohnung enthält - fremd vermieten kann. Derartige wirtschaftliche außersteuerliche Gründe sprechen jedenfalls gegen einen Gestaltungsmissbrauch. V. Entgeltlicher Verzicht auf das Wohnungsrecht Wohnungsrechtsverzicht gegen Versorgungsleistungen und RückanmietungWohnungsrechtsverzicht gegen Versorgungsleistungen und Rückanmietung Vorsicht ist hingegen in den Fällen geboten, in denen der Übertragende Jahre später rückwirkend auf das Wohnungsrecht verzichtet, sich der neue Eigentümer im Gegenzug zur Zahlung einer dauernden Last verpflichtet und der Übertragende das Objekt sodann zeitgleich wieder anmietet. Bei derartigen Vertragsgestaltungen hat der BFH bereits in der Vergangenheit stets einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gesehen und den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus VuV verneint.  Dem ist der BFH auch im Rezensionsurteil IX R 56/03 (Fall III) gefolgt. Entscheidend ist für ihn insoweit, dass der Übertragende für die Aufgabe seines Nutzungsrechts ein Entgelt erhält (dauernde Last) und damit im Ergebnis so gestellt wird, als würde er unverändert sein Nutzungsrecht - unentgeltlich - ausüben. Diese Sachverhaltsgestaltung unterscheidet sich von dem (bloßen) nachträglichen Verzicht auf ein Wohnungsrecht und dem gleichzeitigen Abschluss eines Mietvertrages dadurch, dass hier durch die gegenläufigen Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene zwar zivilrechtlich wechselseitige Zahlungspflichten begründet werden, im wirtschaftlichen Ergebnis sich aber für den Nutzenden nichts ändert. einseitig steuerlich veranlasstes Vertragsgeflechteinseitig steuerlich veranlasstes Vertragsgeflecht So lagen die Verhältnisse im Streitfall, der dem Rezensionsurteil IX R 56/03 (Fall III) zugrunde lag. (Verzicht auf eingeräumtes Wohnungsrecht gegen Versorgungsleistung in Höhe der Miete). Der Gestaltungsmissbrauch wird darin gesehen, dass dem Grundstückseigentümer durch ein derartiges Vertragsgeflecht lediglich die Abziehbarkeit von WK bei den Einkünften aus VuV verschafft werden soll; außersteuerliche Motive sind hingegen nicht erkennbar, weil sich wirtschaftlich für den Übertragenden nichts ändert. Im Ergebnis wird der Vorgang also so besteuert, als wenn der Nutzende das Objekt wie zuvor unentgeltlich nutzen würde. VI. Beratungshinweise GestaltungsempfehlungenGestaltungsempfehlungen Wer sein Grundstück gegen Versorgungsleistungen übertragen und zugleich dem neuen Eigentümer (aus den unterschiedlichsten Gründen) Mieteinnahmen verschaffen will, sollte dies bereits im Übertragungsvertrag vereinbaren. Dann kann selbst die gleichzeitige Einräumung eines Wohnungsrechts steuerlich unschädlich sein (s. Fall II). Hinweis Wird der Mietvertrag zeitgleich mit der Übertragung des Grundstücks abgeschlossen, bilden Übertragung und Mietvertrag eine Einheit, so dass auch für den Mietvertrag Beurkundungszwang nach § 311 b Abs. 1 BGB besteht. Ein Verstoß dagegen kann zur Nichtigkeit des gesamten Rechtsgeschäfts und damit zur steuerlichen Nichtanerkennung führen. Handelt es sich hingegen nicht um eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, sollte von einer nachträglichen Abänderung des ursprünglichen Übertragungsvertrages durch Einräumung eines Anspruchs auf Zahlung einer dauernden Last und Eingehung eines Mietverhältnisses Abstand genommen werden.      Vgl. BFH-Beschl. v. 5.7.1990 - GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.       Vgl. hierzu Korth, Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht, AktStR Special Bd. 3, 2. Aufl., 73 ff.       Vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 46; BMF-Schr. v. 24.7.1998 - IV B 3 - S 2253 - 59/98, BStBl I 1998, 914, Rz 42.       BFH-Urt. v. 14.7.1993 - X R 54/91, BStBl II 1994, 19.       BMF-Schr. v. 26.8.2002 - IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl I 2002, 893, Tz 10.       FinMin Baden-Württemberg, Schr. v. 26.2.1985 - S 2520 - 5/75, BWNotZ 1985, 33.       Vgl. zu den Quellennachweisen im Einzelnen, Spiegelberger, Harzburger Steuerprotokoll 2001, 233.       FG Köln, Urt. v. 17.5.2001 - 15 K 4884/93, EFG 2001, 1139; Rev. eingel., BFH Az IX R 41/01; FG Düsseldorf, Urt. v. 14.11.2000, 6 K 4517/94 E, EFG 2001,548.       BFH-Urt. v. 12.9.1995 - IX R 54/93, BStBl II 1996, 158.       BFH-Urt. v. 25.1.1994 - IX R 97,98/90, BStBl II 1994, 738.       Thüring. FG, Urt. v. 2.9.1998 - III 326/96, EFG 1998, 1642.       Hinweis auf die Parallelentscheidung vom selben Tage IX R 56/03, s. Fall III.       FG Münster, Urt. V. 26.10.2000 - 13 K 5186/94 E, EFG 2001, 636.       BFH-Urt. v. 12.9.1995 - IX R 54/93, BStBl II 1996, 158; BFH-Urt. v. 26.11.1996 - IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404; BFH-Beschl. v. 29.11.1996 - IX B 80/96, BFH/NV 1997, 406.       BFH-Urt. v. 27.2.1992 - X R 136/88, BStBl II 1992, 609; BFH-Urt. v. 21.7.1992 - IX R 72/90, BStBl II 1993, 486; BFH-Urt. v. 25.11.1992 - X R 34/89, BStBl II 1996, 663.       Ebenso Spiegelberger, Stbg 1995, 481, 486; a.A. Stein, FR 1999, 474.       BFH-Urt. v. 14.1.2003 - IX R 5/00, BStBl II 2003, 509.       Hess. FG, Urt. v. 26.5.2003 - 13 K 1469/02, EFG 2003, 1389.       BFH-Urt. v. 13.10.1993 - X R 86/89, BStBl II 1994, 451; BFH-Urt. v. 25.7.1995 - IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123.       BFH-Urt. v. 12.9.1995 - IX R 54/93, BStBl II 1996, 158.       BFH-Urt. v. 19.12.1995 - IX R 35/94, BFH/NV 1996, 598.       BFH-Urt. v. 26.11.1996 - IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404.       Vgl. BGH-Urt. v. 10.5.1968 - V ZR 221/64, BB 1968, 767.       BFH-Urt. v. 29.11.1996 - IX B 80/96, BFH/NV 1997, 406.       Vgl. BFH-Urt. v. 27.7.1999 - IX R 64/96, BStBl II 1999, 826.       Vgl. BFH-Urt. v. 3.2.1998 - IX R 38/96, BStBl II 1998, 539; BFH-Beschl. v. 31.8.2000 - IX B 72/00, BFH/NV 2001, 309.       So hat der BFH bereits 1997 in einem Fall, in dem die Vertragsbeteiligten 4 Jahre nach Vereinbarung eines Wohnungsrechts einen Mietvertrag abgeschlossen haben, eine konkludente Aufhebungdes Wohnungsrechts gesehen, weil nach dem Willen der Beteiligten die Grundlage der Hausnutzung nicht mehr das Wohnungsrecht, sondern das an dessen Stelle getretene Mietverhältnis gewesen sei, BFH-Urt. v. 21.10.1997 - IX R 57/96, BStBl II 1998, 108. Diesen Rechtsgedanken hat er auch im Rezensionsurteil IX R 60/98 (Fall I) aufgegriffen.       BFH-Urt. v. 3.2.1998 - IX R 38/96, BStBl II 1998, 539.       Vgl. hierzu Stein, DStR 1997, 1469, 1471.       So etwa FG Düsseldorf, Urt. v. 14.11.2000 - 6 K 4517/94 E, EFG 2001, 548.       Warnend insoweit Spiegelberger, Harzburger Steuerprotokoll 2001, 235.       Vgl. etwa Stein, FR 1999, 474, 475.       Vgl. etwa BFH-Urt. v. 13.10.1993 - X R 86/89, BStBl II 1994, 451; BFH-Urt. v. 25.7.1995 - IX R 66/93, BFH/NV 1996, 123.   

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 291
BMF-Schreiben zur Anwendbarkeit der Beschlüsse des GrS des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen. BMF-Schr. v. 8.1.2004 - IV C 3 - S 2255 - 510/03, BStBl I 2004, 191 I. Zur Erinnerung Im AktStR 4/2003 hatten wir über die Beschlüsse des GrS des BFH v. 12.5.2003  zur Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen ...

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 295
Die Vermutung, dass bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder eine private Versorgungsrente und keine Veräußerungs-(Erwerbs-)rente vorliegt, ist widerlegt, wenn Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden. BFH-Urteil v. 30.7.2003 - X R 12/01, BFH/NV 2004, 249 I. Zur Erinnerung Im AktStR 2003, 1 waren wir ausführlich auf ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2004 S. 300: Kreis der Versorgungsempfänger bei Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Kreis der Versorgungsempfänger bei Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2004 . Seite: 300 Wiederkehrende Leistungen (Renten und dauernde Lasten), die der Erbe aufgrund eines Vermächtnisses an einen Dritten zu zahlen hat, können nur dann - unter weiteren Voraussetzungen - als Sonderausgaben des Erben i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbar sein, wenn der Empfänger der Bezüge zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehört. Dieser umfasst grundsätzlich nur gegenüber dem Erblasser pflichtteilsberechtigte Personen. BFH-Urt. v. 26.11.2003 - X R 11/01, BFH/NV 2004, 572 I. Zur Erinnerung In AktStR 2003, 1, hatten wir das neue BMF-Schr. v. 26.8.2002 zu dem Sonderrechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen (Rentenerlass 2002)  vorgestellt. Hierbei war die Darstellung vornehmlich objektbezogen strukturiert, weil sich die Rspr. des BFH seit dem Rentenerlass vom 23.12.1996  vornehmlich mit folgenden Fragen befasst hatte: - Definition des tauglichen Objekts einer Vermögensübergabe (ertragbringende Wirtschaftseinheit/Typus 1/Typus 2) - Umfang und Dauer der wiederkehrenden Leistungen (Zeitrente/abgekürzte und verlängerte Leibrente) - nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens Mit Beschlüssen vom 12.5.2003  hat der GrS sodann die offenen Fragen zur Struktur des Sonderrechtsinstituts der Vermögensübergabe verändert und teilweise geklärt. Seitdem steht fest, dass der sog. Typus 2 (i.S.d. Rentenerlasses) vollständig aufgegeben ist und es sich bei den von dem Vermögensübernehmer an den Vermögensübergeber zu entrichtenden Zahlungen typischerweise um vorbehaltene Erträge handelt. Der GrS hat insoweit den X. Senat in seinem Leitbild der landwirtschaftlichen Hofübergabe gegen Altenteil bestätigt und eine Parallele zum Nießbrauch gezogen. Nunmehr hat der X. Senat präzisiert, welche Personen Beteiligte einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein können. Hierbei ist zwischen zwei Gruppen zu unterscheiden: - Vermögensübernehmer - Versorgungsempfänger Mit der Abgrenzung der letztgenannten Personengruppe hatte sich der BFH in einer aktuellen Entscheidung zu befassen. II. BFH-Urt. v. 26.11.2003 - X R 11/01, BFH/NV 2004, 572 1. Sachverhalt Die Klin. ist Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemannes. Dieser war zusammen mit seinem Bruder Erbe seiner verstorbenen Tante (T). Im Nachlass befand sich u. a. ein Gewerbebetrieb. In ihrem Testament hatte die T ihrer Schwester (S), der Mutter der beiden Erben, ein Vermächtnis ausgesetzt, nach dem diese bis zu ihrem Tod einen 33 1/3 Nießbrauch an den Nettoerträgnissen des Nachlasses erhalten sollte. Dementsprechend zahlte der Ehemann der Klin. aus seinen gemeinschaftlich mit seinem Bruder erzielten Einkünften aus dem Nachlass an die S in den Streitjahren 1992 bis 1994 Beträge in Höhe von 21.000 DM (1992), 8.500 DM (1993) und 61.000 DM (1994). Das FA lehnte den geltend gemachten Abzug dieser Beträge als SA i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ab. Das FG gab der dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage statt . 2. Entscheidung und Begründung Die Revision des FA hatte Erfolg. Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei den streitigen wiederkehrenden Leistungen des verstorbenen Ehemannes der Klin. an die Schwester der Erblasserin (S) um nicht abziehbaren privaten Aufwand i.S.d. § 12 EStG. Grundsätzlich komme außerhalb des Instituts der "Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen" bei wiederkehrenden Leistungen ein Abzug als SA nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG nicht in Betracht. Letztlich beruhe die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und SA auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehalte, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Hierbei hat der BFH in ständiger Rspr. der vorweggenommenen Erbfolge den Fall gleichgestellt, dass die Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung haben, sofern der Empfänger der Versorgungsleistungen statt seines gesetzlichen Erbteils aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt. Grundsätzlich könne sich der Vermögensübergeber insb. in dem Fall einer Vermögensübergabe von Todes wegen Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch an bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setze allerdings voraus, dass diese dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehörten. Zu diesem Verbund rechneten nach der bisherigen Rspr. des Senats insb. der überlebende Ehepartner sowie dessen gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigte Abkömmlinge. Ferner könnten dazu auch die Eltern des Vermögensübergebers gehören, wenn der Vermögensübergeber das übergebene Vermögen seinerseits von den Eltern im Wege der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erhalten hat. Nicht zum begünstigten Kreis gehörten dagegen die Haushälterin des Erblassers, dessen Lebensgefährtin, dessen Stiefkinder sowie Mitarbeiter im Betrieb des Erblassers. Hintergrund sei folgende Überlegung: Charakteristisches und im steuerrechtlichen Sinne konstituierendes Merkmal der Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sei, dass der Versorgungsempfänger seinerseits einen eigenen Vermögenswert aufgewendet habe. Eine solche Disposition gegenüber dem zu Versorgungsleistungen verpflichteten Vermögensübernehmer erbringe derjenige, der vom Erblasser bei der Vermögensübergabe von Todes wegen übergangen werde, jedoch kraft Gesetzes Ansprüche besitze. Dies gelte insb. für den Ehegatten mit Pflichtteils- und ggf. Zugewinnausgleichsansprüchen sowie andere pflichtteilsberechtigte Personen. Hierunter fielen die durch das Testament von der Erbfolge ausgeschlossenen Abkömmlinge des Erblassers (§ 2303 Abs. 1 BGB), daneben aber auch dessen Eltern, sofern diese im konkreten Fall den Pflichtteil verlangen könnten (§ 2303 Abs. 2 BGB). Demgegenüber gehörten andere - nicht pflichtteilsberechtigte - Personen in aller Regel auch dann nicht zum begünstigten Generationennachfolge-Verbund, wenn sie ausnahmsweise - mangels im konkreten Fall vorhandener nächster Angehöriger - zur gesetzlichen Erbfolge berufen gewesen wären. Dies gelte auch für den Streitfall. Nicht pflichtteilsberechtigte Personen erfüllten regelmäßig nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, weil sie für die ihnen vom Vermögensübernehmer zu gewährenden Versorgungsleistungen grds. keine (eigene) Leistung - sei es auch durch Verzicht auf erbrechtliche Ansprüche - im oben beschriebenen Sinn erbrächten. Das gesetzliche Erbrecht vermittle lediglich eine mehr oder minder vage Aussicht, nicht hingegen eine rechtlich hinreichend gesicherte Vermögensposition, auf die "verzichtet" werden könne. Nicht pflichtteilsberechtigte Geschwister könnten ausnahmsweise dann in den Generationen-Verbund einzubeziehen sein, wenn etwa auf dem Hof des Vermögensübergebers lebende und dort mitarbeitende Geschwister schon bei der früheren Hofübergabe durch die Eltern des Hofübergebers übergangen worden seien und der Hofübergeber nunmehr seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger Versorgungsleistungen zugunsten dieser Person auferlege. Im Streitfall stellten die streitigen Leistungen infolgedessen keine Gegenleistungen des Rechtsvorgängers der Klin. für die Erlangung des Nachlassvermögens dar, so dass sie dem von § 12 EStG statuierten Abzugsverbot unterlägen. III. Anmerkungen 1. Versorgungsleistungen aufgrund einer Verfügung von Todes wegen Mit seiner Entscheidung hält der X. Senat an der anerkannten und auch von der FinVerw übernommenen , in der Praxis jedoch noch zu selten genutzten Möglichkeit fest, Versorgungsleistungen durch Verfügung von Todes wegen zu begründen. Bei entsprechender Ausgestaltung des Testaments oder Erbvertrages bietet dieses Rechtsinstitut die Möglichkeit, den Unterhalt des länger lebenden Ehegatten durch die Kinder in vollem Umfang steuerwirksam und somit regelmäßig progressionsmindernd zu gestalten, ohne an die einengenden Voraussetzungen einer außergewöhnlichen Belastung o. ä. gebunden zu sein. 2. Pflichtteilsberechtigte Personen als Versorgungsempfänger Ebenfalls zu folgen ist dem X. Senat in seiner klaren Unterscheidung zwischen dem Kreis der Vermögensübernehmer und dem Kreis der Empfänger von Versorgungsleistungen. Mit der Beschränkung des Kreises zulässiger Empfänger von Versorgungsleistungen auf pflichtteilsberechtigte Personen engt der X. Senat den Kreis der zulässigen Empfänger gegenüber der bisherigen Rspr. und der Verwaltungsauffassung zusätzlich ein. Denn nach Auffassung der FinVerw konnten neben dem Vermögensübergeber und dessen Ehegatten auch die gesetzlich erbberechtigten Abkömmlinge des Übergebers Empfänger von Versorgungsleistungen sein . Eine Einschränkung auf pflichtteilsberechtigte Personen bestand nicht. Im Ergebnis überzeugt die vom X. Senat vorgenommene weitere Einschränkung des Kreises der Empfänger der Versorgungsleistungen nicht. So bleiben etwa folgende Fragen offen: - Sind Versorgungsleistungen anzuerkennen, wenn der Empfänger unter Lebenden einen Pflichtteilsverzicht ausgesprochen hat?  - Ist eine "Kappung" der anzuerkennenden Versorgungsleistungen vorzunehmen, wenn deren kapitalisierter Wert den Pflichtteilsanspruch deutlich übersteigt? Auch der vom X. Senat erwähnte Ausnahmefall versorgungsbedürftiger Geschwister ist ebenso realitätsfern wie unpraktikabel. Die Fälle, in denen von den gemeinsamen Eltern übergangene Geschwister auf dem Hof des heutigen Betriebsinhabers und Vermögensübergebers jahrzehntelang mitarbeiten, dürften eher selten sein. Wenn ungeachtet dessen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen an Geschwister des heutigen Vermögensübergebers darauf abgestellt wird, ob diese bei der (vorgeschalteten) Vermögensübergabe der gemeinsamen Eltern übergangen worden sind, wäre konsequenterweise zu prüfen, ob das jetzt übergebene Vermögen qualitativ und/oder quantitativ überhaupt mit dem seinerzeit von den Eltern übergebenen Vermögen identisch ist. Sollte der jetzige Vermögensübergeber mit dem ihm seinerzeit übergebenen Vermögen in Vermögensverfall geraten und anschließend ein eigenes originäres Vermögen aufgebaut haben, müsste nach der Denkweise des X. Senats eine Versorgungsleistung an Geschwister ausgeschlossen sein. IV. Fazit Die Gedankengänge des X. Senats sind zwar - wie fast immer - rechtstheoretisch faszinierend, führen jedoch, wie obige Fragen zeigen, für die Gestaltungspraxis zu weiterer Unsicherheit. Festzuhalten ist jedenfalls: Sollen nicht pflichtteilsberechtigte Personen, etwa der Lebensgefährte, durch eine Rente abgesichert werden, ist diese als Unterhaltsleistung ertragsteuerlich irrelevant. Dies kann unter steuerlichen Aspekten Anlass sein, die Rente niedriger festzusetzen als gleichartige, als wiederkehrende Leistungen zu beurteilende Zahlungen an pflichtteilsberechtigte Personen.      BMF-Schr. v. 26.8.2002 - IV C 3-S 2255 - 420/02, BStBl I 2002, 893.       BMF-Schr. v. 23.12.1996 - IV B 3-S 2257 - 54/96, BStBl I 1996, 1508.       GrS 1/00 und GrS 2/00, DB 2003, 2149 ff.; bespr. v. Messner, AktStR 2003, 683.       FG Köln, Urt. v. 22.2.2000 - 14 K 6887/96, EFG 2001, 679.       BMF-Schr. v. 26.8.2002 - IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl I 2002, 893 Tz 28 f.       BMF-Schr. v. 26.8.2002 - IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl I 2002, 893 Tz 24.       Vgl. zur Vereinbarung wiederkehrender Leistungen unter Lebenden gegen Erb- und Pflichtteilsverzicht BFH-Urt. v. 20.10.1999 - X R 132/95, BStBl II 2000, 82.   

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 591
Aufwendungen, die für eine Wohnung am Beschäftigungsort entstehen, sind i.R.d. Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung nur insoweit abziehbar, wie sie den am Beschäftigungsort üblichen Durchschnittsmietzins einer 60 qm großen Wohnung nicht überschreiten. BFH-Urt. v. 9.8.2007 - VI R 10/06, DStR 2007, 1568 BFH-Urt. v. 9.8.2007 - VI R 23/05, DStR 2007, 1570 I. Zur Erinnerung In Ak ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 596
I.R.d. Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4 a EStG ist der Sockelbetrag bei PersG nur einmal zu gewähren. BFH-Urt. 29.3.2007 - IV R 72/02, BFH/NV 2007, 1960 I. Zur Erinnerung In AktStR 2006, 1 ff. hatten wir über das BMF-Schr. zur Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs gem. § 4 Abs. 4 a EStG  berichtet. Die FinVerw hatte darin ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 602
In der Muttergesellschaft kann ein Dividendenanspruch gegenüber der beherrschten Tochtergesellschaft nicht schon vor Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses ("phasengleich") aktiviert werden, wenn nicht durch objektiv nachprüfbare Umstände belegt ist, dass die Muttergesellschaft am maßgeblichen Bilanzstichtag unwiderruflich zur Ausschüttung eines bestimmnten Betrages entschlossen wa ...

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