Heft-Nr.
4 / 2018 (10)

Rubrik
Einspruchsmuster (10)
Materialien (2)

Rechtsgebiet
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 207
Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2025 . Seite: 219
1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen in Betracht. 2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er ...

AktStR: Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, 2025 S. 231: (Energetische) Gebäudesanierungsaufwendungen (Energetische) Gebäudesanierungsaufwendungen Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf Jahrgang: 2025 . Seite: 231 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten / Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Im Streitfall bedeutet der Einbau der den Anforderungen der neuen DIN 19686-100 entsprechenden Notentwässerungsanlage eine Anpassung des Gebäudes an die Zeitumstände. Es liegt eine Modernisierung vor. Dass die neue Entwässerungsanlage zusätzlich zur alten Anlage errichtet wurde, ändert daran nichts. Auszug aus FG Düsseldorf, Zwischenurteil v. 24.5.2024 - 3 K 2044/18 F, EFG 2024, 1484,  Rev. eingelegt, Az des BFH: IV R 11/24 Neufassung der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz. IDW RS IFA 1 n.F. v. 6.11.2024 - IDW Life 12/2024 I. Vorbemerkungen 1. Energiewende und Verbesserung der Energieeffizienz von Gebäuden Die Energiewende ist in vollem Gange; eine Abkehr von fossilen Brennstoffen ist nicht nur bei der Kfz-Nutzung durch E-Fahrzeuge und Hybridelektrofahrzeuge, sondern auch bei der Gebäude-Raumwärmeerzeugung und der Brauchwärmeerzeugung des Gebäudes zu verzeichnen. Beratungshinweis: Koalitionsvertrag 2025 Der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 „Verantwortung für Deutschland“ sieht zur Förderung der Elektromobilität Kaufanreize vor (z.B. Einführung einer Sonderabschreibung für E-Fahrzeuge, Erhöhung der Bruttolistenpreisgrenze bei E-Fahrzeugen von 70.000 EUR auf 100.000 EUR und die Kfz-Steuerbefreiung bis 2035). Vor dem Hintergrund der geplanten Förderungen kann es sich anbieten, Erwerbe bis zum Förderstart hinauszuschieben. Die Energiewende wird auch durch den verstärkten Einbau von PV-Anlagen auf eigengenutzten wie auch auf vermieteten Gebäuden deutlich. In einzelnen Bundesländern besteht für Bauherren eine Verpflichtung, beim Neubau eines Wohn- oder Nichtwohngebäudes und der grundlegenden Dachsanierung eines Bestandsgebäudes eine PV-Anlage zu installieren.  Der eigenerzeugte Strom wird insb. für den Betrieb von Wärmepumpenheizungen und zur Brauchwassererwärmung genutzt. Auch sind verstärkt Mieterstrommodelle anzutreffen, in denen der von der PV-Anlage erzeugte Strom an die Mieter veräußert wird.  Die Erhöhung der Energieeffizienz - auch von Gebäuden und deren Anlagen - dürfte nicht nur aus ökologischer Sicht, sondern auch aus rein ökonomischen Gründen, wie z.B. der Werterhaltung von (Bestands-)Gebäuden, geboten sein. Hinzu kommt die EU-Gebäudeeffizienzrichtlinie : Die Neufassung der Richtlinie über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden (EPBD: kurz Gebäuderichtlinie), wurde am 8.5.2024 im Amtsblatt der EU  veröffentlicht und trat am 28.5.2024 in Kraft. Die neuen Regelungen müssen binnen 24 Monaten, daher bis Ende Mai 2026, von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umgesetzt werden. Beratungshinweis: Ziel der Richtlinie Die Richtlinie dient dem Ziel der EU, bis 2050 eine gesamtwirtschaftliche Klimaneutralität herzustellen. Dies soll durch Gebäuderenovierungen und die Dekarbonisierung des Gebäudesektors - also dem Ersetzen von fossilen Brennstoffen durch erneuerbare Energiequellen zur Treibhausgasreduzierung - erreicht werden. Folgende wesentliche Neuerungen ergeben sich aus dieser Richtlinie: Ab 1.1.2028 müssen alle neuen öffentlichen Gebäude, ab 1.1.2030 auch alle übrigen Gebäude dem Nullemissionsgebäudestandard entsprechen. Die Mitgliedstaaten müssen Mindestvorgaben festlegen, die die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden steigern sollen. Für das Erreichen der Mindestvorgaben an die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden sind von den Mitgliedstaaten nationale Gebäuderenovierungspläne zu erstellen. Diese dienen dazu, bestehende Gebäude bis zum Jahre 2050 in Nullemissionsgebäude umzuwandeln und höhere Gesamtenergieeffizienzklassen zu erreichen. Ein Energiebedarfsausweis  muss ab dem 29.5.2026 eine Skala von A bis G  enthalten, die die Gesamtenergieeffizienz erkennbar macht. Alle neuen Gebäude müssen künftig so geplant werden, dass deren Potenzial für die Erzeugung von Solarenergie optimiert wird, um eine kosteneffiziente Installation von Solartechnologien zu ermöglichen. Intelligente gebäudetechnische Systeme sollen eine optimale Energienutzung von Gebäuden ermöglichen. Die Europäische Kommission wird den Mitgliedstaaten ein optionales gemeinsames System zur Bewertung der Intelligenzfähigkeit von Gebäuden vorschreiben. Beratungshinweis: Bestandsimmobilien Auch bei Bestandsimmobilien dürfte vor den skizzierten Neuerungen kein Weg an einer energieeffizienten Sanierung vorbeiführen. Bereits gegenwärtig ist eine drastische Reduzierung von Immobilienpreisen zu beobachten, die einer niedrigen Energieeffizienzklasse angehören. Gerade auch bei vererbten Objekten ist ein zum Teil hoher energetischer Renovierungsstau festzustellen. Dies wirkt sich auf den Gebäudewert und damit auch auf die Höhe der erbschaftsteuerlichen Belastung aus, sofern es sich nicht um eine steuerfreie Immobilie zur Eigennutzung  handelt. Im Sinne der Energiewende ist es zu begrüßen, dass der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 vorsieht, dass die Kosten für energetische Sanierungen geerbter Immobilien künftig von der Steuer abgesetzt werden können. 2. Steuerliche Folgen von Aufwendungen für (energetische) Sanierungsmaßnahmen a) Grundsätzliches Neben der technischen Beratung zur Verbesserung der Energieeffizienz des Gebäudes wird auch dem StB wegen der Beurteilung der steuerlichen Folgen aus den vom Investor übernommenen hohen Sanierungsaufwendungen eine große Bedeutung zukommen. Bei Sanierung von Bestandsgebäuden kommt der Abgrenzung zwischen „Erhaltungsaufwand“ und „Herstellungskosten“ eine herausragende Bedeutung zu.  Erhaltungsaufwendungen können bei der Einkünfteermittlung sofort als Werbungskosten  im Jahr ihrer Verausgabung  oder als Betriebsausgaben  steuerlich geltend gemacht werden.  Erhaltungsaufwendungen liegen nicht vor, wenn die Kosten als nachträgliche Anschaffungs- oder (anschaffungsnahe) Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Negativabgrenzung). Liegen Herstellungs- oder nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes vor, sind diese nur über die Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA berücksichtigungsfähig.  Bei Sanierungsaufwendungen trägt das Finanzamt nach den allgemeinen Beweislastregeln die Feststellungslast für das Vorliegen von Herstellungskosten.  Beratungshinweis: Abgrenzungsgrundsätze Ob Erhaltungsaufwendungen oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorliegen, beurteilt sich auch steuerlich nach § 255 Abs. 1 und 2 HGB.  Neben R 21.1 EStR hat sich das BMF mit Schr. v. 18.7.2003 eingehend zur Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden geäußert.  b) Anschaffungskosten - Herstellungskosten Die Frage, welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, bestimmt sich sowohl für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 HGB , obwohl für die Überschusseinkünfte der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) nicht gilt. Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 1 HGB), seine Erweiterung (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 HGB) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB) entstehen. Beratungshinweis: Vereinfachungsregelung Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne USt) je Gebäude, wird dieser Aufwand auf Antrag als Erhaltungsaufwand behandelt.  Diese Vereinfachungsregelung gilt allerdings nur, wenn diese Aufwendungen nicht im Zuge der Herstellung eines Gebäudes entstehen. Solche Aufwendungen sind bei der Prüfung von anschaffungsnahen Herstellungskosten einzubeziehen. c) Anschaffungsnahe Herstellungskosten Führen Aufwendungen nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes nach § 255 Abs. 1 und 2 HGB, können sie gleichwohl als anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen sein. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, zu den Herstellungskosten eines Gebäudes (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Die Regelung ist sowohl für Gebäude im Betriebs- als auch im Privatvermögen  zu beachten. Dabei wird nicht gefordert, dass durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird. Es gilt vielmehr bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen von anschaffungsnahen Aufwendungen, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ist handelsrechtlich nicht anzuwenden. Das IDW vermutet aber eine wesentliche Verbesserung des Gebäudezustands, wenn die Sanierungskosten im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind.  Was unter „hohe Aufwendungen“ konkret zu verstehen ist, wird nicht definiert. Über diese Hintertür könnte auf die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch handelsrechtlich zurückgegriffen werden. Beratungshinweis: Kostensteigerungen Infolge der gestiegenen Baukosten kann es vorkommen, dass die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG entgegen der vorherigen Kalkulation überschritten wird und hierdurch plötzlich anschaffungsnahe Herstellungskosten begründet werden. Mandanten sollten auf diese Gefahr hingewiesen werden. 3. Zu entscheidende Rechtsfrage Folgende Rechtsfrage hatte das FG Düsseldorf zu entscheiden: Handelt es sich bei den Aufwendungen für die aufgrund zunehmender Starkregenereignisse infolge des Klimawandels notwendig gewordene Errichtung einer Notentwässerungsanlage an einem mit einem Flachdach versehenen Gebäude um nachträgliche Herstellungskosten oder um sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand? II. FG Düsseldorf, Zwischenurteil vom 24.5.2024 - 3 K 2044/18 F, EFG 2024, 1484, Rev. eingelegt, Az des BFH: IV R 11/24  1. Sachverhalt Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte ein als Logistikzentrum verwendetes Gebäude, das ein Flachdach aufweist. Nach DIN 19686-100 können Flachdächer über Flachdachabläufe und/oder über innenliegende Rinnen entwässert werden, die für den „Berechnungsregen“  auszulegen sind. Bei Dächern in Leichtbauweise müssen zusätzlich Notentwässerungen vorgesehen werden. Da es bei Starkregenereignissen oberhalb des Berechnungsregens zu Überflutungen (Aufstau) auf den Dachflächen kommen könnte, muss grds. - so die DIN-Vorschrift - jedem Entwässerungstiefpunkt auf dem Dach neben dem Ablauf eine Notentwässerung zugeordnet werden. Entsprechend diesen Vorgaben errichtete die Klägerin im Streitjahr 2010 neben dem bereits bestehenden Dachentwässerungssystem, bei dem das Regenwasser über Abflussrohre in die Kanalisation eingeleitet wird, ein Notentwässerungssystem mit eigenen Rohrleitungen, über die bei Starkregen etwaiges sich auf dem Dach stauendes Wasser auf Überflutungsflächen abgeführt wird. Dies, nachdem zuvor bei einer Überprüfung festgestellt wurde, dass die bisherige Dachentwässerungsanlage für Starkregenereignisse nicht ausreichend war. Die hierdurch entstandenen Aufwendungen behandelte die Klägerin in ihrer Buchführung als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. Das Finanzamt ging demgegenüber von Herstellungskosten wegen einer Funktionserweiterung aus. Das Notentwässerungssystem diene zum einen dem Schutz der städtischen Abwasserleitungen vor Überflutungen durch zu große Einleitung von Regenwassermassen bei Starkregenereignissen und zum anderen dem Schutz des Gebäudes vor Beschädigungen durch Einsturz aufgrund Überschreitens der Traglast des Dachs bei aufgestautem Starkregen. Beide Funktionen könne die bisherige Entwässerungsanlage nicht erfüllen. Das zusätzlich zur bestehenden Bewässerungsanlage montierte Notentwässerungssystem sei deshalb als eigenständiges WG zu aktivieren und abzuschreiben. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2010 Klägerin Zum Betriebsvermögen gehört ein als Logistikzentrum verwendetes Gebäude mit Flachdach. Im Jahr 2010 wurde neben dem bestehenden Dachentwässerungssystem ein weiteres Notentwässerungssystem mit eigenen Rohrleitungen eingebaut, weil bei einer Überprüfung festgestellt wurde, dass die bisherige Dachentwässerungsanlage für Starkregenereignisse nicht ausreichend war. Finanzamt Wegen Funktionserweiterung liegen zu aktivierende und abzuschreibende Herstellungskosten vor. 2. Entscheidung und Begründung des FG Düsseldorf Das FG Düsseldorf hat mit Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO die Kosten für eine zusätzliche Notentwässerungsanlage als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zugelassen. Die Einbaukosten für die Notentwässerungsanlage stellen Erhaltungsaufwand dar, weil der Einbau nicht über eine Modernisierung hinausgeht. Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten bzw. Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Durch den fortschreitenden Klimawandel und der damit einhergehenden Häufung von Starkregenereignissen hat der Gesetzgeber die Anforderungen an Notentwässerungsanlagen verschärft. Durch den Einbau der weiteren Notentwässerungsanlage liegt eine zeitgemäße Standardanpassung vor. Unerheblich ist, dass eine zusätzliche Anlage errichtet wurde. Denn sowohl die bisherige als auch die neue Entwässerungsanlage erfüllen die gleiche Funktion, Regenrückstau zu verhindern und damit die Standfestigkeit des Gebäudes nicht zu gefährden. III. Anmerkungen Die Rezensionsentscheidung verdeutlicht die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei klimabedingten Anpassungsaufwendungen. 1. Ergänzung der bisherigen Gebäudetechnik als Modernisierungskosten Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen und Anlagen sind nur in Ausnahmefällen Herstellungskosten des Gebäudes, wenn nämlich die Teile, Einrichtungen oder Anlagen so artverschieden sind, dass der Zweck, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Gebrauchs- und Verwendungsmöglichkeit zu erhalten, hinter dem Zweck zurücktritt, etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes, zu schaffen. Beratungshinweis: Betrachtungsgegenstand Bei technischen Anlagen, die dem Gesamtgebäude dienen, ist nicht auf die einzelne technische Anlage, sondern auf das Gesamtgebäude abzustellen. Für die Beantwortung der Frage, ob eine neue Anlage für sich allein betrachtet dieselbe Beschaffenheit aufweist oder nicht, kommt es nicht auf die Höhe der entstandenen Kosten an. Der klimabedingte Einbau einer weiteren Notentwässerungsanlage geht nicht über eine Modernisierung hinaus; es liegt keine Erweiterung vor, weil die Funktion bereits vorhanden war. Die weitere Entwässerungsanlage wurde im Entscheidungsfall für den besseren - zusätzlichen - Wasserablauf von einem Flachdach einer unternehmerisch errichteten Halle erworben. Dass die neue Entwässerungsanlage zusätzlich zur bisherigen Anlage errichtet wurde - d.h. etwas Neues hinzugefügt wurde - ändert laut FG an den Modernisierungskosten nichts. Denn sowohl die bisherige als auch die neue Entwässerungsanlage erfüllten die gleiche Funktion, nämlich zu gewährleisten, dass sich auf dem Dach kein die Standfestigkeit des Gebäudes gefährdender Regenrückstau bildet. Das neue Entwässerungssystem ist nach Meinung des FG Düsseldorf - auch wenn es funktionsbedingt über eigene Rohrleitungen verfüge - nicht isoliert zu betrachten, sondern bildet mit dem bisherigen Entwässerungssystem eine Einheit. Nicht auf die Änderung des Entwässerungssystems, sondern auf die Änderung des Wesens des Gebäudes komme es an, so das FG. Das Wesen und insb. die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes blieben im Streitfall völlig unverändert. Auch Aufwendungen für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung lägen nicht vor, weil der Gebrauchswert des Gebäudes durch die zusätzliche Notentwässerung nicht deutlich erhöht werde. Beratungshinweis: Revision anhängig Über den Entscheidungsfall hinaus dürften die Entscheidungsgrundsätze auch für Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Erweiterung eines bestehenden und funktionsfähigen Hausanschlusses  anzuwenden sein. 2. IDW-Stellungnahme zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz a) Grundsätzliches Mit Datum v. 6.11.2024 hat das IDW eine Stellungnahme zur Rechnungslegung „Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz“ (IDW RS IFA 1 n.F.) beschlossen.  Diese vom Immobilienwirtschaftlichen Fachausschuss (IFA) beschlossene Stellungnahme hat der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) am 14.11.2024 billigend zur Kenntnis genommen. Die hierzu bislang bestehende IDW-Stellungnahme v. 25.11.2013 wird durch die neue IDW-Stellungnahme ersetzt. Beratungshinweis: Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen Als Ausfluss aus den GoB hält es das IDW für notwendig, die nach der EPBD und den nationalstaatlichen Gesetzen umzusetzenden energetischen Sanierungsmaßnahmen an Gebäuden bei der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - in Ergänzung zur BFH-Rspr. - zu berücksichtigen.  Die IDW RS IFA 1 n. F. ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre zwingend anzuwenden, die nach dem 31.12.2025 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Beratungshinweis: Notwendigkeit der Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen wirken sich auf das Jahresergebnis der HB sofort aus, während Herstellungskosten das Jahresergebnis erst durch die Abschreibung über die Nutzungsdauer beeinflussen. Nicht nur die Darstellung der Investitionen in der Bilanz wird durch die Abgrenzung berührt. Sie hat auch Auswirkungen auf die finanzielle Planung und Bewertung von Immobiliengesellschaften und -projekten.  Es bleibt abzuwarten, wie die FinVerw und evtl. der steuerliche Gesetzgeber auf diese IDW-Stellungnahme reagieren wird. Es stellt sich insb. die Frage, ob die Maßgeblichkeit der HB für die Steuerbilanz durchbrochen wird und ob abweichende Grundsätze bei Überschusseinkünften zur Anwendung kommen. Um Sanierungsstau zu vermeiden und energetische Sanierungen voranzutreiben, dürfte eine Regelung zur Sofortabziehbarkeit von energetischen Sanierungsmaßnahmen geboten sein. b) Wesentliche Neuerungen der IDW RS IFA 1 n.F. (1) Überblick Die wesentlichen Neuerungen der IDW-Stellungnahme betreffen die Erweiterung eines Gebäudes durch bauliche Maßnahmen (u.a. erläutert am Beispiel der Installation einer Aufdach-PV-Anlage, vgl. Tz 6 f.), die Erweiterung bzw. Präzisierung der zentralen Bereiche der Ausstattung, deren Verbesserung zu einer Anhebung des Gebäudestandards führen kann (vgl. Tz 13), und die wesentliche Verbesserung der Gebäudequalität aufgrund einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs („energetische Sanierung“, vgl. Tz 14a). (2) PV-Anlagen und Erweiterung eines Gebäudes durch bauliche Maßnahmen Investitionen in PV-Anlagen werden bislang nicht als Gebäudeerweiterung beurteilt. Durch die neue IDW-Stellungnahme ändert sich dies handelsrechtlich durch die Rz 6a. Rz 5: Eine Erweiterung eines Gebäudes ist gegeben, wenn bauliche Maßnahmen dazu dienen, das Gebäude in seiner Substanz zu vermehren (z.B. Aufstockung, Anbau, sonstige Vergrößerung der nutzbaren Fläche, nachträglicher Einbau neuer Bestandteile mit bisher nicht vorhandenen Funktionen). Rz 6: Eine Erweiterung eines Gebäudes liegt nicht vor, wenn selbstständig verwertbare Anlagen errichtet werden, die in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Diese sind unabhängig vom Gebäude als eigenständige Vermögensgegenstände zu behandeln. Rz 6a: Beispielsweise ist in Fällen, in denen auf einem Gebäude eine Aufdach-PV-Anlage installiert wird, unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen, ob darin eine Erweiterung des Gebäudes zu sehen ist, wenn die PV-Anlage in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit diesem steht, oder ob die Anlage einen eigenständigen Vermögensgegenstand darstellt. Von einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang ist regelmäßig auszugehen, wenn Pflichten zum Einbau der Anlage bestehen oder der mit ihr erzeugte Strom (nahezu) ausschließlich in dem betreffenden Gebäude verbraucht wird. Beratungshinweis: Bisherige Qualifikation durch die FinVerw Bezüglich der Aufdach-PV-Anlagen geht die FinVerw bislang von einem selbstständigen beweglichen WG (kein Gebäude) aus.   Indach-PV-Anlagen sind nach Auffassung der FinVerw zwar Bestandteil des Gebäudes, werden aber „wie“ ein selbstständiges bewegliches WG behandelt.  Vor dem Hintergrund der IDW-Stellungnahme stellt sich die Frage, ob künftig von der FinVerw an dieser Rechtsauslegung festgehalten werden wird. Sollten Investitionen in PV-Anlagen als Herstellungskosten für das Gebäude eingeordnet werden, dürften diese auch bei den steuerlichen anschaffungsnahen Herstellungskosten  zu berücksichtigen sein. § 7 g EStG scheidet dann aufgrund des Vorliegens von Gebäudekosten ebenso für (steuerpflichtige) PV-Anlagen aus.  Ein BMF-Schreiben dürfte die Folgewirkungen der neuen IDW-Stellungnahme auch für Nichtbilanzierende zu klären haben. (3) Aufwendungen zur Anhebung des Gebäudestandards (Wesentliche Verbesserung) Eine wesentliche Verbesserung ist gegeben, wenn die Nutzungsdauer eines Gebäudes deutlich verlängert oder die Gebäudequalität über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus deutlich verbessert wird (Standardanhebung). Der BFH geht davon aus, dass eine Standardanhebung vorliegt, wenn drei der vier für Wohngebäude zentralen Ausstattungsbereiche ( Heizung, Sanitärausstattung, Elektroinstallation und Fenster) verbessert werden oder wenn die Baumaßnahme unter Berücksichtigung der betrieblichen Zielsetzung des Nutzers der von der Baumaßnahme betroffenen Fläche eine bessere oder eine völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft.  Nach Auffassung des IDW sind die zentralen Ausstattungsbereiche weiter zu fassen. Hierunter fallen  Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung, -versorgung und -speicherung,  Sanitärausstattung, Elektroinstallation bzw. Informationstechnik (einschließlich Gebäudeautomation) , Fenster, Wärmedämmung.  Beratungshinweis: Mieterhöhung Eine wesentliche Verbesserung kann auch in einer qualitativen Verbesserung des Gebäudes bestehen. Gerade bei deutlichen Mieterhöhungen  nach Abschluss von Sanierungsmaßnahmen sollten sich Berater auf Diskussionen mit dem Finanzamt über das Vorliegen von Herstellungskosten einstellen. (4) Energetische Sanierung und Verbesserung der Gebäudequalität Gleichwertig zur Anhebung des Standards in mindestens drei der zentralen Bereiche der Ausstattung können auch Maßnahmen sein, die zu einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen und eine wesentliche qualitative Verbesserung des Gebäudes darstellen.  Beratungshinweis: Grenzwert Jedenfalls dann, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch um mind. 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird, ist regelmäßig von einer wesentlichen Verbesserung der Gebäudequalität auszugehen. Dies entspricht bei Wohngebäuden einer Verbesserung der Energieeffizienzklasse des Gebäudes um mind. zwei Stufen. Bereits im Vorfeld von Sanierungsmaßnahmen sollte dies künftig geprüft werden; oftmals dürfte die Gebäudeenergieeffizienzklasse sich aus Berechnungen des Energieberaters ergeben. Häufig sind solche Berechnungen auch erforderlich, um Fördermittel zu erlangen.  Als ursprünglicher Zustand i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB gilt der Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt, in dem der Eigentümer das Gebäude in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist grds. der Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung. Beratungshinweis: Dokumentation Steuerpflichtige sollten den ursprünglichen Gebäudezustand gerade bei Anschaffung von Gebäuden festhalten. Hierzu können Bilder, Gutachten oder Exposés dienen. Es kann sich auch anbieten, in Notarverträgen die Gebäudeenergieeffizienzklasse des zu erwerbenden Gebäudes aufzunehmen. c) Auswirkungen auf die steuerliche Ermittlung der Einkünfte Die Fortentwicklung der Auslegung des Herstellungsbegriffs durch IDW RS IFA 1 n.F. hat aufgrund des im Ertragsteuerrecht geltenden (formellen) Maßgeblichkeitsprinzips  grds. auch Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung. Die Bewertung von Aktiv- und Passivposten in der Steuerbilanz richtet sich primär nach § 6 EStG (sog. steuerlicher Bewertungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG ), im Fall „lückenhafter“ einkommensteuerlicher Bewertungsvorschriften greifen jedoch die als kodifizierte GoB zu beurteilenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB sowie die Bewertungsnormen der §§ 253 bis 256a HGB.  Aufgrund des Fehlens einer eigenen steuerlichen Regelung kommt nach Auffassung des IDW das Maßgeblichkeitsprinzip zur Anwendung.  Die neue handelsrechtliche Abgrenzung kann freiwillig bereits für Wirtschaftsjahre, die vor 2026 beginnen, angewandt werden. In diesen Fällen stellt sich bereits jetzt die Frage nach der Maßgeblichkeit für das Steuerrecht. Sollten die Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen - entgegen der Auffassung des IDW - steuerlich nach den bisherigen Grundsätzen als sofort abziehbare Betriebsausgaben geltend gemacht werden, ist zu empfehlen, diese i.R.d. Steuerdeklaration durch „ Ergänzende Angaben zur Steuererklärung“ ggü. der FinVerw offen zu legen. d) Ausblick: Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 setzt sich - versteckt - auch mit den hohen Aufwendungen für eine (energetische) Sanierung bestehenden Wohnraums auseinander und will die steuerlichen Regelungen verbessern, eigenkapitalersetzende Maßnahmen schaffen und die Übernahme von staatlichen Bürgschaften für Hypotheken prüfen. Was exakt unter der Verbesserung steuerlicher Maßnahmen zu verstehen ist, wird nicht konkretisiert. Geboten sein dürfte, dass energetische Gebäudesanierungsmaßnahmen nicht zu den Gebäudeherstellungskosten zählen, selbst wenn hierdurch eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes eintritt. Selbst wenn in mind. drei von vier der zentralen Bereiche der Ausstattung von Wohngebäuden (Heizung, Sanitär, Elektrik, Fenster) Maßnahmen vorgenommen werden, sollte i.S.d. Förderung der Energiewende ein steuerlicher (sofortiger oder über 5 Jahre verteilter) Kostenabzug gesetzlich zugelassen werden. Beratungshinweis: Anpassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG? In der FinVerw. wurde schon früher in einer Arbeitsgruppe die Frage diskutiert, ob eine Erhöhung des Prozentsatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf 20 % erfolgen solle, wobei nicht zwischen dem Gegenstand der Maßnahmen unterschieden werden sollte. 3. Verbilligte Vermietung und Sanierungsaufwendungen Eine verbilligte Wohnraumvermietung kann den möglichen Sofortabzug von Erhaltungsaufwendungen einschränken. § 21 Abs. 2 EStG bestimmt : „1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent  der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.“ Beratungshinweis: Ermittlungsweise Eine Aufteilung der Werbungskosten hat zwingend zu erfolgen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt das Entgelt zwischen 50 % und weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, muss eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht im jeweiligen Einzelfall erfolgen.  Nur wenn die ortsübliche Miete mindestens 66 % beträgt, ist i.d.R. ein voller Werbungskostenabzug der als Erhaltungsaufwendungen einzuordnenden Sanierungskosten möglich. Eine Ausnahme hiervon tritt nur ein, wenn besondere Umstände bzw. Beweisanzeichen gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen.  Mandanten sollten vor Beginn der Sanierungsmaßnahme hierauf hingewiesen werden. Sofern es in den letzten Jahren nicht zu Mietanpassungen gekommen ist, kann „schleichend“ die Gefahr der Werbungskostenkürzung eintreten. Dies gilt nicht nur für Mietverhältnisse mit nahen Angehörigen, sondern auch bei Mietverhältnissen mit fremden Dritten.      Das Verfahren betrifft vorrangig die Bildung und Berechnung von Rückstellungen i.Z.m. einem Vorruhestandsmodell, bei dem anders als bei sog. Blockalterszeitmodellen keine Zeitguthaben auf einem Zeitkonto angespart werden mussten. Auf diese Aspekte wird im Folgenden nicht eingegangen, vgl. hierzu die Anm. von Lürbke, EFG 2024, 1488 und JS, DStZ 2024, 612 sowie bereits zur Rückstellungsbildung bei einem Vorruhestandsmodell BFH-Urt. v. 5.6.2024 - IV R 22/22, BFH/NV 2024, 1085, und hierzu Kaminski, AktStR 2024, 575 ff.       In Niedersachsen besteht z.B. seit dem 1.1.2025 die grds. Verpflichtung, auf Gebäuden, die ab 2025 errichtet werden und eine Dachfläche von mind. 50 qm haben, 50 % der Fläche mit einer PV-Anlage auszustatten, § 32 a NBauO.       Zur Abgrenzung zwischen einer umsatzsteuerlichen Hauptleistung oder einer Nebenleistung zur Vermietung siehe BFH-Urt. v. 17.7.2024 - XI R 8/21, BFH/NV 2024, 1397       Richtlinie (EU) 2024/1275       Amtsblatt der EU Reihe L v. 8.5.2024, S. 1: Richtlinie (EU) 2024/1275 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 24.4.2024 über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden (Neufassung); vgl. auch Bundes-Klimaschutzgesetz (KSG), Art. 1 des Gesetzes v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2513 (zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 15.7.2024, BStBl I Nr. 235 v. 16.7.2024) und Gebäudeenergiegesetz (GEG), Art. 1 des Gesetzes v. 8.8.2020, BGBl I 2020, 1728 (zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 16.10.2023, BGBl I 2023 Nr. 280 v. 19.10.2023)       Vgl. Muster von Energieausweisen nach dem Gebäudeenergiegesetz v. 1.12.2023: BAnz AT 08.12.2023       Bislang werden die Gebäude in die Klassen A bis H eingeordnet.       Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4 b und 4c ErbStG       So auch Graw, NWB 48/2022, 3366       § 9 Abs. 1 S. 1 EStG       § 11 Abs. 2 EStG       § 4 Abs. 4 EStG       Zur Verteilungsmöglichkeit bei größeren Erhaltungsaufwendungen bei Wohngebäuden siehe § 82 b EStDV.       § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG, § 7 Abs. 1, Abs. 4, 5, 5a EStG       Graw, NWB 48/2022, 3366 unter I. m.w.N.       BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 1/89, BStBl II 1990, 830       BMF-Schr. v. 18.7.2003 - IV C 3 - S 2211-94/03, BStBl I 2003, 386       BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 1/89, BStBl II 1990, 830       R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR       § 9 Abs. 5 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG       IDW RS IFA 1 n. F. Rz 15       Auf Fn 1 zu Beginn dieses Beitrags wird verwiesen. Der Sachverhalt wird nur insoweit dargestellt, wie er für die in dem Beitrag behandelten Fragen von Bedeutung ist.       Hierbei handelt es sich um die höchste Niederschlagsmenge, die in einem Zeitraum von 5 Minuten an einem bestimmten Ort einmal innerhalb von 100 Jahren zu erwarten ist.       Siehe BFH-Urt. v. 3.9.2019 - IX R 2/19, BStBl II 2020, 191; Perschon, AktStR 2020, 137       IDW Life 12/2024       Esser, BBK 2/2024, 66       Roos, StuB 7/2025, 241       LfSt Niedersachsen, Erlass v. 17.10.2023 - NWB BAAAJ-51734 unter III, 5       R 4.2 Abs. 3 S. 4 EStR       § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG       Zur Anwendung von § 7 g EStG auf (steuerpflichtige) PV-Anlagen vgl. Hessisches FG, Urt. v. 26.9.2024 - 4 K 202/23, EFG 2025, 184, rkr. (unter Berücksichtigung des Berichtigungsbeschl. v. 16.1.2025 - 4 K 202/23, juris) und weitergehend Seifert, NWB 2025, 688       Nds. FG, Urt. v. 17.3.2023 - 15 K 17/21, EFG 2023, 1606, rkr. (nachträgliche Herstellungskosten bei Umbau eines Supermarktes zu einer Apotheke und einer Bäckerei mit Café)       Vgl. Rz 13       Das Ausstattungsmerkmal Heizung wurde auf Maßnahmen zur Wärme- und Energieversorgung und -speicherung erweitert.       Ausweitung auf die Gebäudeautomation, die in Bezug auf Komfort und Sicherheit zunehmend eine Rolle spielt.       Wärmedämmung wurde als Ausstattungsmerkmal bereits in der IDW RS IFA 1 genannt.       Vgl. auch Rz 12       Rz 14a       Vgl. Esser, BBK 2024, 66       § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG       Vgl. BMF-Schr. v. 22.6.2010 - IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 597       Schmidt/Weber-Grellet, EStG-Komm., 45. Aufl. 2025, § 5 Rz 33       Vgl. Esser, BBK 2024, 66       Hervorhebungen des Verfassers       Bis VZ 2020: 66 %       OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 20.9.2024 - S 2253 A - 00115-0357-St 24, NWB ZAAAJ-77877       Z.B. besonders aufwändig ausgestattete Objekte: BFH-Urt. v. 20.6.2023 - IX R 17/21, BStBl II 2024, 35 und weitergehend Messner, AktStR 2024, 33