Heft-Nr.
4 / 2018 (10)

Rubrik
Einspruchsmuster (10)

Rechtsgebiet
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 207
Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2025 . Seite: 219
1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen in Betracht. 2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 231
Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten / Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Im Streitfall bedeutet der Einbau der den Anforderungen der neuen DIN 19686-100 entsprechenden Notentwässeru ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 249
Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 1.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 259
1. Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird (Anschluss an das Urt. des BFH v. 24.10.2017 - VIII R 19/16 , BFHE 2 ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 271
Die schenkweise Übertragung von Geschäftsanteilen auf leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt nicht ohne Weiteres zu Arbeitslohn. BFH-Urt ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 1
1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als no ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 19
1. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 9 bzw. 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gem. § 37 b EStG versteuert. 2. Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teiln ...

AktStR: Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg, 2025 S. 33: Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs entweder gegen Versorgungsleistung oder gegen Vorbehalt des Nießbrauchs Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs entweder gegen Versorgungsleistung oder gegen Vorbehalt des Nießbrauchs Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg Jahrgang: 2025 . Seite: 33 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Während die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter § 7 Abs. 1 EStDV (seit 1999 § 6 Abs. 3 S. 1 EStG) fällt, greift diese Norm bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des BFH vom 25.1.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40). 2. Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs führt beim Übertragenden im Fall der Fortführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG, sondern zur Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter. Der Vorbehaltsnießbraucher führt den verpachteten Gewerbebetrieb infolge der fehlenden Einstellung seiner gewerblichen Verpachtungstätigkeit fort. 3. Beim Tod des Vorbehaltsnießbrauchers geht - vorbehaltlich einer zuvor von ihm abgegebenen Aufgabeerklärung - sein dann weiterhin bestehender gewerblicher Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf den Erwerber (Erben) über. Zu diesem Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt. 4. § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes gilt auch für im Zeitpunkt seines Inkrafttretens am 1.1.2024 bereits anhängige Klageverfahren. BFH-Urt. v. 8.8.2024 - IV R 1/20, BFH/NV 2024, 1456 I. Vorbemerkungen 1. Allgemeines Die steuerliche Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge auf die nächste Generation ist eine der Königsdisziplinen der steuerlichen Beratung. Während der Fokus meist auf ESt und SchSt gerichtet ist, gilt es aber auch die „Nebenschauplätze“ wie USt und GrESt im Blick zu halten. In der für die Praxis bedeutsamen Rezensionsentscheidung ging es um die einkommensteuerlichen Folgen einer Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt in Abgrenzung zu einer Übertragung gegen eine sog. Versorgungsleistung. 2. Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge a) Allgemeines Nach der Grundsatzentscheidung des GrS des BFH v. 5.7.1990  sind (steuerlich) unter vorweggenommener Erbfolge Vermögensübertragungen kraft einzelvertraglicher Regelungen unter Lebenden mit Blick auf die künftige Erbfolge zu verstehen, bei denen der Übernehmende nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhalten soll. In Abhängigkeit von der Vereinbarung von Gegenleistungen und deren Art liegt damit entweder eine vollentgeltliche oder eine teilentgeltliche Übertragung vor. Vermögensübertragungen zur vorweggenommenen Erbfolge liegen damit in Abgrenzung zu einem vollentgeltlichen Übertragungsvorgang nicht vor, wenn Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. b) Unterscheidung zwischen Privat- und Betriebsvermögen Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung einer vorweggenommenen Erbfolge ist zwischen der Übertragung von Privatvermögen (typischerweise Anteile an KapG i.S.d. § 17 EStG, KapV i.S.d. § 20 EStG sowie Immobilien im Privatvermögen) und der Übertragung „betrieblicher Einheiten“ (Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteile und Teilbetriebe) zu unterscheiden. Während bei der Übertragung von Privatvermögen die sog. Trennungstheorie gilt, bei der eine teilentgeltliche Übertragung im Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenden Vermögens in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Übertragung aufzuteilen ist, kommt bei der Übertragung von betrieblichen Einheiten die sog. Einheitstheorie zur Anwendung, bei der von einer insgesamt unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auszugehen ist, wenn die Gegenleistung max. den Buchwert des übertragenen Vermögens erreicht. Ein wesentlicher Unterschied zwischen Trennungstheorie und Einheitstheorie ist auch, dass betriebliche Verbindlichkeiten der übertragenen Einheit keine Gegenleistung (übertragendes Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteil, Teilbetrieb als Einheit) darstellen, während bei der Übertragung von Privatvermögen auch dann eine Gegenleistung anzunehmen ist, wenn die übernommene Verbindlichkeit i.Z.m. dem übertragenen (Privat-)Vermögen (z.B. Grundstück) steht. Bei der Übertragung von Einzel-WG des Betriebsvermögens ist nach Auffassung der FinVerw die Trennungstheorie anzuwenden.  Beratungshinweis: Anhängige BFH-Verfahren zur Trennungstheorie im Fall des § 23 EStG und bei Übertragung von Einzel-WG Hochinteressant ist die Entscheidung des FG Nds. und das dazu anhängige BFH-Verfahren i.Z.m. der Übertragung eines Grundstücks aus dem Privatvermögen.  In Abgrenzung zur bisherigen Rspr. vertritt das FG die Auffassung, dass eine Übertragung eines Grundstücks im Privatvermögen innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung unter dem ursprünglichen Kaufpreis kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft (mangels Bereicherung des Übergebers) auslöst. Das FG wendet die Trennungstheorie nicht an. Die Übertragung von Verbindlichkeiten löst nach Auffassung der FinVerw in allen Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG eine Teil-Aufdeckung der stillen Reserven aus (sog. Trennungstheorie). Hierzu ist ein Verfahren beim BFH anhängig.  Eine gesetzliche Festschreibung der Trennungstheorie wie vom BR gefordert, ist nicht umgesetzt worden. Weiterführend wird auf das ausführliche BMF-Schr. v. 13.1.1993  verwiesen. c) Übertragung gegen Versorgungsleistung Ein Instrument zur Übertragung von Vermögen zur vorweggenommenen Erbfolge ist die Übertragung gegen wiederkehrende Bezüge, z.B. in Form einer lebenslangen Rente für den Übergeber und/oder weitere Personen des Generationen-Nachfolgeverbund es (insb. Ehepartner). Während eine Übertragung gegen wiederkehrende Bezüge für Zwecke der SchSt, der USt und der GrESt eine Gegenleistung für die Vermögensübertragung bzw. eine gemischte Schenkung darstellt, kann ertragsteuerlich unter weiteren Voraussetzungen insoweit eine (voll) unentgeltliche Übertragung vorliegen. Dies ist der Fall, wenn es sich bei den wiederkehrenden Bezügen entweder um eine Unterhaltsleistung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG oder um eine sog. Versorgungsleistung i.S.d. § 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG handelt. Mit einer Grundsatzentscheidung v. 29.9.2021  hat der BFH klargestellt, dass auch eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung als teilentgeltliche Übertragung im Austausch mit einer Gegenleistung anzusehen ist. Abweichend von den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen führt eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung i.S.d. § 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG im Bereich dieses Sonderrechts nur ausnahmsweise zu einer privilegierten unentgeltlichen Vermögensübergabe.   Liegt keine Versorgungsleistung vor, handelt es sich um eine ertragsteuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG, die weder zu Anschaffungskosten noch zu einem Veräußerungspreis führt, wenn der Wert des übertragenen Vermögens ggü. dem Barwert der wiederkehrenden Leistung nicht ins Gewicht fällt. Davon ist auszugehen, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des übertragenen Vermögens ist. Liegen bei einer Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen keine Unterhalts- oder Versorgungsleistungenen vor, führt der Barwert der Leistungen zu einer Gegenleistung, die je nach Art des übertragenen Vermögens nach der Trennungs- bzw. Einheitstheorie ertragsteuerlich zu würdigen ist. Weiterführend wird auf das ausführliche BMF-Schr. v. 11.3.2010  verwiesen. d) Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt Ein weiteres klassisches Instrument zur Vermögensübertragung i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge ist der Vorbehalt eines Nießbrauchrechts. Hier liegt im Gegensatz zur SchSt, USt und GrESt im Ertragsteuerrecht eine unentgeltliche Übertragung vor.  Der Übernehmende erhält wirtschaftlich betrachtet bereits belastetes Vermögen. Dies gilt auch, wenn der Übernehmende verpflichtet ist, einem Dritten ein Nutzungsrecht einzuräumen. Beratungshinweis: Unentgeltlichkeit und § 6 Abs. 3 S. 1 EStG Bei der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen ist zu beachten, dass die Unentgeltlichkeit der Übertragung für sich betrachtet nicht automatisch zu einer buchwertneutralen Übertragung führt. Vielmehr liegt aus Sicht des Übergebenden grds. eine Aufgabehandlung i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor, die vorbehaltlich des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zu einer Vollaufdeckung der stillen Reserven führt. Bereits mit Urt. v. 25.1.2017  hat der BFH klargestellt, dass die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG voraussetzt, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, unabhängig davon, ob es sich um einen aktiven oder verpachteten Gewerbebetrieb handelt, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird. In der Rezensionsentscheidung hatte sich der BFH erneut mit der Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebes gegen Nießbrauchsvorbehalt auseinanderzusetzen. Die hier getroffenen Aussagen gehen über die bisherige Rspr. hinaus. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Der BFH hatte über folgende Fragen zu entscheiden: Führt bereits die schenkweise Übertragung eines verpachteten Hotelbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt zur Betriebsaufgabe durch den Schenker und erfolgt daher die weitere Übertragung des Grundstücksanteils durch eine der Beschenkten zu einer solchen aus deren Privatvermögen mit der Folge, dass der im Streitjahr nach Ablauf der Frist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG realisierte Gewinn nicht der Einkommensteuer unterliegt? Oder blieb das Grundstück Betriebsvermögen, sodass die Beschenkten in GbR weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielten? II. BFH-Urt. v. 8.8.2024 - IV R 1/20, BFH/NV 2024, 1456 1. Sachverhalt Klägerin (Klin.) ist eine natürliche Person, der zusammen mit ihrem Bruder (B) zum 31.12.1995 von deren Vater (V) neben weiteren Grundstücken ein mit einem Hotelgebäude bebautes Grundstück zu gleichen Teilen übertragen wurde. V betrieb auf dem Grundstück zunächst selbst einen gewerblichen Hotelbetrieb und erzielte später bis einschl. 31.12.1995 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dessen Verpachtung. Neben der notariellen Vereinbarung über die Grundstücksübertragung vom 28.12.1995 haben die Klin. und B mit V einen weiteren nicht notariell beurkundeten Übertragungsvertrag bzgl. des gewerblichen Hotelbetriebs geschlossen. Gem. Übertragungsvereinbarung vom 28.12.1995 wurde der gewerbliche Hotelbetrieb mit sämtlichen Aktiva und Passiva zum 31.12.1995 zu gleichen Teilen auf die Klin. und B übertragen. Im (ursprünglichen) notariellen Schenkungsvertrag vom 28.12.1995 bzgl. der Grundstücke wurde V ein Nießbrauchsrecht an den Grundstücken eingeräumt. Die Klin. gab ihre Willenserklärungen (auch) als vollmachtslose Vertreterin des B ab. Mit notarieller Urkunde vom 26.1.1996 genehmigte B die von der Klin. für ihn abgegebenen Erklärungen. Zugleich wurde der Schenkungsvertrag vom 28.12.1995 insoweit geändert, dass das V eingeräumte Nießbrauchsrecht durch eine monatliche Rentenzahlung in Höhe der Nettoerträge des Grundstücks, mindestens jedoch 5.000 DM, ersetzt wurde. Die Rentenverpflichtung wurde als Reallast in das Grundbuch eingetragen. Ein Nießbrauchsrecht wurde nicht eingetragen. Für das Jahr 1996 wurde eine von der Klin. unterzeichnete Feststellungserklärung für die aus ihr und B bestehenden GbR abgegeben, mit der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt wurden. Dabei wurden die von V auf den 31.12.1995 angesetzten Buchwerte fortgeführt. Auch für die Folgejahre wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Bis zum Tod von V im Jahr 1998 wurden monatliche Rentenzahlungen i.H.v. 5.000 DM erklärt und versteuert. Mit notariellem Vertrag vom 19.3.2012 übertrug die Klin. ihren ideellen Miteigentumsanteil an dem Hotelgrundstück auf B und erhielt ideelle Miteigentumsanteile an drei weiteren Grundstücken und zahlte ihrem Bruder einen Wertausgleich i.H.v. 50.000 EUR. Der Verpachtungsbetrieb wurde im Anschluss von B als Einzelunternehmen fortgeführt. Die GbR war mit dem Ausscheiden der Klin. aufgelöst. Im Rahmen der Feststellungserklärung der GbR für das Jahr 2012 wurde ein auf die Klin. entfallender Veräußerungsgewinn i.H.v. 216.568,52 EUR erklärt und vom Finanzamt mit Bescheid vom 8.10.2014 entsprechend gesondert und einheitlich festgestellt. Gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns legte die Klin. Einspruch ein und vertrat die Auffassung, dass es sich um ein nicht steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gehandelt habe, da die Übertragung des Grundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt zu einer Entnahme des Grundstücks geführt habe und die GbR damit vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Eine Besteuerung nach § 23 EStG scheide wegen des Ablaufs der Zehnjahresfrist aus. Der Einspruch blieb erfolglos. Die dagegen erhobene Klage hat das FG Bremen mit Urt. v. 5.12.2018  als unbegründet abgewiesen. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form (1) Streitjahr 2012 Klägerin Natürliche Person 1995 V betreibt zunächst einen Hotelbetrieb auf eigenem Grundstück, später werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dessen Verpachtung erzielt. 28.12.1995 Notarielle Übertragung des Hotelgrundstücks und drei weiterer Grundstücke zum 31.12.1995 auf die Klin. und ihren Bruder (B) zu gleichen Teilen unter Vorbehalt des Nießbrauchs zugunsten von V, Klin. handelt (auch) als vollmachtslose Vertreterin von B, weitere Übertragungsvereinbarung vom 28.12.1995 bzgl. des gewerblichen Hotelbetriebs und Übertragung sämtlicher Aktiva und Passiva zum 31.12.1995 auf Klin. und B zu gleichen Teilen. 26.1.1996 Notarielle Genehmigung der Vereinbarung vom 28.12.1995 durch B, Nießbrauchsrecht wird durch monatliche Rentenzahlung ersetzt, Eintragung der Rentenverpflichtung in das Grundbuch, keine Eintragung eines Nießbrauchsrechts. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form (2) 1996 - 2011 Klin. und B erklären i.R. einheitlich gesonderter Feststellungserklärungen als GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb und führen die Buchwerte des V fort. 19.3.2012 Klin. scheidet aus der GbR aus und überträgt ihren Anteil am Hotelgrundstück auf B gegen Übertragung von ideellen Anteilen an drei anderen Grundstücken und einer Zahlung i.H.v. 50.000 EUR an B, Abgabe einer Feststellungserklärung für 2012 mit einem auf Klin. entfallenden Veräußerungsgewinn i.H.v. 216.568,52 EUR. Finanzamt Feststellung des Veräußerungsgewinns in der erklärten Höhe und Abweisung des von der Klin. eingelegten Einspruchs (Klin.: Annahme einer Entnahme des Grundstücks i.R.d. der Vermögensübertragung zum 31.12.1995 und vermögensverwaltende Tätigkeit der GbR, keine Anwendung des § 23 EStG wg. Überschreitung der Zehnjahresfrist). FG Bremen Abweisung der Klage 2. Entscheidung und Begründung Die Rev. der Klägerin war begründet. Die Vorentscheidung wurde aus den nachfolgenden Gründen aufgehoben und wegen nicht ausreichender tatsächlicher Feststellungen an das FG zurückverwiesen: Ein Veräußerungsgewinn in festgestellter Höhe kommt weder aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhang s noch des Grundsatzes von Treu und Glauben in Betracht. Entscheidungserheblich ist, ob die Übertragung des verpachteten Betriebs nach § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) unentgeltlich erfolgt ist. Während eine Übertragung gegen Versorgungsleistung unter § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) fällt, greift die Norm bei der unentgeltlichen Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt nicht ein. III. Anmerkungen Die vom BFH in der Rezensionsentscheidung bestätigten und z.T. weitergeführten Rechtsgrundsätze sind bei der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und auch Mitunternehmeranteilen zur vorweggenommenen Erbfolge von entscheidender Bedeutung. 1. Spezifische Besonderheiten im Urteilsfall Besonders an dem Urteilsfall war die bei der Gestaltung der Vermögensübertragung selbst verschuldete Unklarheit, ob die Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt (ursprünglicher Vertrag vom 28.12.1995) oder gegen wiederkehrende Bezüge (geänderter Vertrag vom 26.1.1996) erfolgen sollte. Das FG hat die Unterscheidung zwischen einer Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt und gegen Versorgungsleistung im Urteilsfall für entbehrlich gehalten und den Sachverhalt daher aus Sicht des BFH nicht ausreichend aufgeklärt. Das FG ging davon aus, dass aufgrund der Nichtaufdeckung der stillen Reserven i.R.d. Übertragung vom Vater auf die Kinder und der erfolgten Buchwertfortführung bereits aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs bzw. des Grundsatzes von Treu und Glauben jedenfalls eine (evtl. Nachholung) der Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen hätte. Letztlich wird es im zweiten Rechtsgang darauf ankommen, ob die Übertragung zunächst gegen Nießbrauchsvorbehalt (wie im Vertrag vom 28.12.1995 vereinbart) oder von vornherein gegen wiederkehrende Leistungen in der Ausgestaltung einer Versorgungsleistung (wie im von B genehmigten Übertragungsvertrag vom 26.1.1996 ergänzend vereinbart) erfolgt ist. Für Letzteres spricht der zunächst schwebend unwirksame Vertrag vom 28.12.1995 (Klin. handelte (auch) als vollmachtslose Vertreterin des B), die Eintragung der Rente als Reallast, die fehlende Eintragung eines Nießbrauchsrechts sowie die tatsächliche Durchführung der Rentenzahlung an den Vater. In diesem Fall dürfte der festgestellte Gewinn zutreffend sein, da die Übertragung durch den Vater die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG erfüllen würde. Diese spezifische Besonderheit des Falls dürfte für die Praxis allerdings weniger bedeutsam sein als die allgemeinen Aussagen des BFH. 2. Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt Die Rezensionsentscheidung macht deutlich, dass die unbedachte Übertragung eines Betriebs gegen Nießbrauchsvorbehalt letztlich zu einer ertragsteuerlichen Vollkatastrophe führen kann. Da der Übergeber aufgrund des Nießbrauchsrechts seine gewerbliche Tätigkeit nicht einstellt, kommt eine Anwendung der Grundsätze des § 6 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Ob es sich dabei um einen aktiven oder einen verpachteten Betrieb handelt, ist unerheblich. Der IV. Senat hat sich damit der Auffassung des X. Senats  angeschlossen, die auch von der FinVerw  vertreten wird. Beratungshinweis: Umfang der aufzudeckenden stillen Reserven Im Urteilsfall wurde der Umfang der aufzudeckenden stillen Reserven nicht weiter problematisiert. M.E. kommt es bei der Übertragung eines Betriebes gegen Nießbrauchsvorbehalt nicht zwingend zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Eine Gesamtbewertung des Betriebes ist m.E. gerade nicht vorzunehmen, da es wegen der Betriebsfortführung durch den Nießbrauchsberechtigten insb. nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven in einem evtl. Firmenwert kommen kann. Maßgeblich sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG vielmehr die jeweiligen Teilwerte der übertragenen (einzelnen) WG. Problematisch ist jedoch nicht nur die Aufdeckung stiller Reserven, sondern auch die Nichtbegünstigung des dadurch entstehenden laufenden Gewinns. Da der Nießbrauchsberechtigte weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt, kommt eine Anwendung der §§ 16, 34 EStG nicht in Betracht. In den Fällen, in denen es sich um aktive Gewerbebetriebe handelt, unterliegt der Gewinn auch der GewSt. Die gewerblichen Einkünfte aus einer Betriebsverpachtung unterliegen grds. nicht der GewSt.  Ein weiteres Problem offenbart sich beim Blick auf die Übernehmer: Diese erhalten die übertragenen WG zwar als Privatvermögen zum Entnahmewert, können jedoch mangels Erzielung von Einkünften die trotzdem anfallende Abschreibung nicht steuermindernd berücksichtigen. Da das Nießbrauchsrecht i.d.R. mit dem Tod des Übergebers endet, kommt es mit der Übernahme der aktiven Tätigkeit später im Rahmen einer Einlage erneut zu Betriebsvermögen. Beratungshinweis: Aufgabeerklärung durch den Übergeber Soll trotz der vom BFH aufgezeigten ertragsteuerlichen Folgen die Übertragung eines verpachteten Betriebes gegen Nießbrauchsvorbehalt erfolgen, so sollte eine Betriebsaufgabeerklärung durch den Übergeber vor der Übertragung in Betracht gezogen werden. In diesem Fall wären sämtliche stille Reserven (einschl. Firmenwert) - allerdings begünstigt nach §§ 16, 34 EStG - aufzudecken. Der Übergeber erzielt im Anschluss Einkünfte aus VuV und kann als Vorbehaltsnießbraucher  die durch die Entnahme erhöhte Abschreibung nutzen. Auch im Fall des Wegfalls des Nießbrauchsrechts erzielt der Übernehmer (weiterhin) Einkünfte aus VuV. Allerdings ist zu beachten, dass durch die Betriebsaufgabeerklärung ggf. neue Fristen i.S.d. § 23 EStG  ausgelöst werden. Beratungshinweis: Besonderheiten bei LuF Wie auch bereits der X. Senat  weist der IV. Senat in der Rezensionsentscheidung darauf hin, dass im Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines nicht aufgegebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommt. Die Vorschrift sei für den Bereich der LuF bereichsspezifisch auszulegen, sodass die Grundsätze der Rezensionsentscheidung insoweit nicht zur Anwendung kommen. Die Unterscheidung verschiedener Gewinneinkünfte überzeugt m.E. nicht. Beratungshinweis: Übertragung von Mitunternehmeranteilen gegen Nießbrauchsvorbehalt Die Rezensionsentscheidung wirft ebenso wie bereits die Entscheidung des X. Senats die Frage auf, ob die Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen Nießbrauchsvorbehalt ebenfalls zur nicht begünstigten Aufdeckung der stillen Reserven im Mitunternehmeranteil führt. Auf den ersten Blick ist diese Frage schlichtweg zu bejahen, wenn man von denselben rechtlichen Rahmenbedingungen (Überträger bleibt der alleinige (Mit-)Unternehmer) ausgeht. Die FinVerw  führt dazu i.Z.m. der Entscheidung des X. Senats aus, dass ein Nießbrauchsvorbehalt der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegenstehen würde, wenn die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts erfolgt und der neue Gesellschafter Mitunternehmer wird. Entscheidend ist die Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts und es stellt sich u.a. die Frage, ob auch eine doppelte Mitunternehmerschaft und damit auch gleichzeitig eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchsverpflichteten möglich ist.  Um Risiken zu vermeiden, ist ggf. alternativ die Übertragung gegen eine Versorgungsleistung in Betracht zu ziehen. 3. Übertragung gegen Versorgungsleistung Im Gegensatz zu einer Betriebsübertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt, kann bei einer Übertragung gegen Versorgungsleistung das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 3 EStG genutzt werden. Dies erscheint auf den ersten Blick widersinnig, da die Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt ertragsteuerlich als unentgeltlich anzusehen ist und die Übertragung gegen wiederkehrende Bezüge grds. zu einem Veräußerungsentgelt und Anschaffungskosten führt. Entscheidend ist jedoch, dass die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG bei einer Übertragung gegen Nießbrauch nicht an der Unentgeltlichkeit, sondern an der ertragsteuerlichen Unternehmereigenschaft des Nießbrauchsberechtigten scheitert. Bei einer Übertragung gegen Versorgungsleistung beendet der Übergeber seine betriebliche Tätigkeit. Liegen hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge die Voraussetzungen des § 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG vor, so handelt es sich um eine privilegierte Versorgungsleistung, die nicht zu einem Entgelt i.Z.m. der Übertragung führt.  Im Urteilsfall ist jedoch noch nach der vor Einführung des § 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG geltenden Rechtslage (für Übertragungen bis einschl. 2007) zu entscheiden, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll.  4. Formeller Bilanzenzusammenhang und Grundsatz von Treu und Glauben Für die Praxis äußerst interessant sind die Ausführungen des BFH zu den Auswirkungen des formellen Bilanzenzusammenhangs sowie dem Grundsatz von Treu und Glauben. a) Formeller Bilanzenzusammenhang Das FG hatte in seiner Begründung zur Abweisung der Klage u.a. ausgeführt, dass aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs die in der Bilanz des Vaters bei der Betriebsübertragung vermeintlich nicht berücksichtigte Entnahme des Hotelgrundstücks bei der GbR als Rechtsnachfolgerin im Wege der Bilanzberichtigung gewinnerhöhend in der „ersten offenen“ Schlussbilanz nachzuholen sei, wenn später erstmalig geltend gemacht werde, dass es bei der Übertragung zur Aufdeckung stiller Reserven gekommen sei. Nach Auffassung des BFH kommt ein formeller Bilanzenzusammenhang in einem Fall - und darauf hat sich die Klin. berufen -, bei dem eine unentgeltliche Übertragung unter Buchwertfortführung gerade nicht vorliegt, nicht in Betracht. Nur beim Vorliegen aller Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG ist der Rechtsnachfolger an die evtl. fehlerhaften Bilanzansätze des Rechtsvorgängers gebunden. Zu den Folgewirkungen fehlerhafter Bilanzansätze bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung vgl. auch das aktuelle BFH-Urt. v. 6.5.2024  sowie die Ausführungen von Messner  im letzten Heft. b) Grundsatz von Treu und Glauben Weiter hatte das FG auch den Grundsatz von Treu und Glauben zur Begründung der Klageabweisung herangezogen. Wenn zunächst eine unentgeltliche Betriebsübertragung unter Buchwertfortführung und keine Betriebsaufgabe erklärt wird, könne nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht später erfolgreich eingewendet werden, dass die Übertragung die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt habe. Auch diese Rechtsauffassung teilt der BFH nicht. Der Grundsatz von Treu und Glauben ermöglicht es danach nicht, eine beim Übergeber rechtsfehlerhaft unterlassene Besteuerung beim Übernehmer nachzuholen, da ein treuwidriges Verhalten nicht dazu führen kann, Steuerrechtsfolgen zu begründen, die materiell-rechtlich nicht bestehen, oder solche zu verneinen, die materiell-rechtlich bestehen Das Finanzamt hat vielmehr entsprechend den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung den Sachverhalt weiter aufzuklären, wenn Anhaltspunkte für eine mögliche Entnahme vorliegen. Fehlerhafte Steuererklärungen und Bilanzen für das Jahr der Vermögensübertragung und die Folgejahre, können nicht dazu führen, das übertragene Vermögen (rechtsfehlerhaft) durchgängig als Betriebsvermögen unter Fortführung der Buchwerte zu behandeln sind. Beratungshinweis: Bedeutung über den entschiedenen Fall hinaus Die Ausführungen zum formellen Bilanzenzusammenhang und zum Grundsatz von Treu und Glauben sind auch über die entschiedene Fallkonstellation hinaus für die Praxis äußerst bedeutsam. So kommt es in der Praxis auch immer wieder zu Fällen, in denen sowohl die Entstehung als auch die Beendigung einer Betriebsaufspaltung (zunächst) übersehen oder unzutreffend gewürdigt wird. Auch in diesen Fällen kann den Urteilsgrundsätzen folgend eine unterlassene Aufdeckung stiller Reserven nicht ohne weiteres in einem anderen Besteuerungszeitraum nachgeholt werden. 5. § 48 FGO i.d.F. Kreditzweitmarktförderungsgesetz  Der BFH äußert sich außerdem erstmalig zur Anwendung des § 48 FGO in der seit 1.1.2024 geltenden Fassung. Vor dem Hintergrund der Modernisierung des Personengesellschaftsrechtes  wurde auch das Verfahrensrecht in Bezug auf PersG wesentlich geändert. Danach ist eine PersG als rechtsfähige Personenvereinigung i.S.d. § 14 a Abs. 2 Nr. 2 AO u.a. i.R.e. gesondert und einheitlichen Feststellung selbst abgabepflichtig , Bescheidadressat , einspruchs-  und klagebefugt . Diese Rechte und Pflichten trafen vor der Änderung die Gesellschafter bzw. deren Vertreter (gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter). In der Rezensionsentscheidung stellt der BFH klar, dass die Neuregelung auch für im Zeitpunkt seines Inkrafttretens am 1.1.2024 bereits anhängige Klageverfahren betrifft. Im Urteilsfall stellte sich damit die Frage der Notwendigkeit der Beiladung der PersG. Aufgrund der Vollbeendigung der GbR war dies jedoch nicht erforderlich und die Gesellschafterin als Klägerin war nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO ebenfalls (weiterhin) klagebefugt. Beratungshinweis: Übergangsregelungen bis Ende 2025 Gem. § 39 EGAO ist die rechtsfähige Personenvereinigung von ihrer Erklärungspflicht befreit, wenn die Feststellungserklärung nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2026 durch eine Person i.S.d. § 181 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 oder 4 AO in der am 31.12.2023 geltenden Fassung abgegeben wird. Verwaltungsakte i.Z.m. der gesonderten und einheitlichen Feststellung, die nach dem 31.12.2023 und vor dem 1.1.2026 ergehen, können abweichend von § 183 Abs. 1 bis 3 AO in der am 1.1.2024 geltenden Fassung auch nach Maßgabe des § 183 AO in der am 31.12.2023 geltenden Fassung dem Empfangsbevollmächtigte n wirksam bekannt gegeben werden.      BFH-Beschl. v. 5.7.1990 - GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847       BMF-Schr. v. 13.1.1993 - IV B 3 -S 2190-37/92, BStBl I 1993, 80, Rz 33 ff.       Nds. FG, Urt. v. 29.5.2024 - 3 K 36/24, EFG 2024, 1586 m. Anm. Vorbeck, Az des BFH: IX R 17/24       Az des BFH: IV R 17/23       BMF-Schr. v. 13.1.1993 - IV B 3 -S 2190-37/92, BStBl I 1993, 80       BFH-Urt. v. 29.9.2021 - IX R 11/19, BStBl II 2022, 228       Perschon, AktStR 2022, 197       BMF-Schr. v. 11.3.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227       BFH-Urt. v. 24.4.1991 - IX R 5/83, BStBl II 1991, 793       BFH-Urt. v. 25.1.2017 - X R 59/14, BStBl II 2019, 730 und hierzu eingehend Messner, AktStR 2017, 617 ff.       FG Bremen, Urt. v. 5.12.2018 - 1 K 93/18 (5), EFG 2020, 1126 m. Anm. Wackerbeck; auf die NZB der Klägerin hat der BFH nachträglich die Rev. zugelassen, BFH-Beschl. v. 29.1.2020 - IV B 3/19, n.v.       BFH-Urt. v. 25.1.2017 - X R 59/14, BStBl II 2019, 730       BMF-Schr. 20.11.2019 - IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl II 2019, 1291, Rz 7       R 2.2 GewStR 2009       BMF-Schr. v. 30.9.2013 - IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 42       § 23 Abs. 1 S. 2 EStG       BFH-Urt. v. 25.1.2017 - X R 59/14, BStBl II 2019, 730       BMF-Schr. 20.11.2019 - IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl II 2019, 1291, Rz 7       Vgl. hierzu ablehnend BFH-Urt. v. 19.7.2018 - IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268, Rz 36, weiterführend Messner, AktStR 2020, 5       Perschon, AktStR 2022, 197       Vgl. hierzu BMF-Schr. v. 16.9.2004 - IV C 3 - S 2255-354/04, BStBl I 2004, 922       BFH-Urt. v. 6.5.2024 - III R 7/22, BStBl I 2024, 740       Messner, AktStR 2024, 605       Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen v. 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411       Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts, v. 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436       § 181 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a AO       § 183 Abs. 1 S. 1 AO       § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO       § 48 FGO   

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