AktStR

Einkommensteuergesetz

AktStR: Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg, Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, 2021 S. 7: Einkommensteuergesetz Einkommensteuergesetz Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf Jahrgang: 2021 . Seite: 7 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. A. Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) I. Ausländische Leistungen, die mit dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz vergleichbar sind (§ 3 Nr. 1 und 2 EStG) Nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG sind die mit den in § 3 Nr. 1 - 2 Buchst. d EStG genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger mit Sitz in EU-/EWR-Staaten oder der Schweiz steuerfrei. Dies gilt auch für mit dem nach § 3 Nr. 67 Buchst. b EStG steuerfreien Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz vergleichbare Leistungen. Wie das inländische Elterngeld sind solche Leistungen künftig nur bei der Ermittlung des Steuersatzes nach § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. k EStG zu berücksichtigen ( Progressionsvorbehalt). Die Regelung kommt ab 2021 zur Anwendung. Beratungshinweis: Erfassung Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien ausländischen Leistungen werden der inländischen Finanzbehörde nicht elektronisch übertragen. I.R.d. Erstellung der Einkommensteuer-Erklärung muss deren Bezug beim Mandanten erfragt werden. II. Steuerfreie Corona-Beihilfe (§ 3 Nr. 11 a EStG) 1. Grundsätzliches Nach § 3 Nr. 11 a EStG sind steuerfrei ... "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1.3.2020 bis zum 30.6.2021 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro;" Der Gesetzgeber hat § 3 Nr. 11 a EStG durch das Corona-Steuerhilfegesetz eingeführt. § 3 Nr. 11 a EStG ist ggü. der Beihilferegelung in § 3 Nr. 11 EStG vorrangig anzuwenden. Hierdurch wurde das - mittlerweile aufgehobene - BMF-Schr. v. 9.4.2020 ersetzt. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG ist eine "echte" Steuerbefreiung; derartige Arbeitgeberleistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen. Sie sind aber nicht auf der LSt-Bescheinigung betragsmäßig zu vermerken und sie unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt. Beratungshinweis: Berücksichtigung i.R.d. agB Nach R 33a.1 Abs. 3 S. 3 EStR zählen zu den Bezügen i.S.d. § 33 a Abs. 1 S. 5 EStG alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht i.R.d. einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden. Hierzu zählen auch die steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG. Bislang hat die FinVerw nicht dazu Stellung genommen, ob auch die nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen als Bezüge zu erfassen sind. Da § 3 Nr. 11 a EStG lex spezialis zu § 3 Nr. 11 EStG ist, dürfte vieles für einen Bezug sprechen. Die Ausführung in den FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 unter VII. Nr. 19, wonach die steuerfreie Leistung nach § 3 Nr. 11 a EStG nicht in der ESt-Erklärung anzugeben seien, dürfte die vorgenannte Problematik nicht im Blick gehabt haben. 2. Jahresübergreifender Steuerbefreiungszeitraum (1.3.2020 - 30.6.2021) Nach § 3 Nr. 11 a EStG sind die in der Zeit vom 1.3.2020 bis zum 30.6.2021 auf Grund der Corona-Krise an Arbeitnehmer gewährten Beihilfen und Unterstützungen bis zur Höhe von 1.500 EUR steuerfrei. Beispiel Der Arbeitgeber A hat an seinen Mitarbeiter B im Dezember 2020 eine Corona-Beihilfe von 1.500 EUR zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt. Lösung Die Corona-Beihilfe i.H.v. 1.500 EUR bleibt steuerfrei. Der max. mögliche Höchstbetrag von 1.500 EUR ist ausgeschöpft. Eine nochmalige steuerfreie Auszahlung von 1.500 EUR im ersten Halbjahr 2021 scheidet aus. Abwandlung Wie Bsp. davor, allerdings zahlt der Arbeitgeber A im Dezember 2020 eine Corona-Beihilfe von 500 EUR und im Mai 2021 von 1.000 EUR. Bei den Corona-Beihilfen handelt es sich um einen sonstigen Bezug, der im Zahlungszeitpunkt lohnsteuerlich zu erfassen ist. Der max. Höchstbetrag der Corona-Beihilfe wird jahresübergreifend nicht überschritten. D.h. beide Auszahlungsbeträge bleiben nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei. 3. Sozialversicherungsrecht Einnahmen, die zusätzlich zum Arbeitsentgelt gewährt werden, sind dem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und S. 2 SvEV nicht zuzurechnen, wenn sie lohnsteuerfrei sind und vom Arbeitgeber mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum lohnsteuerfrei belassen werden. Damit wirkt sich die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG auch auf das Sozialversicherungsrecht aus. Beratungshinweis: Geringfügig Beschäftigte Wird an einen geringfügig entlohnten pauschal versteuerten Beschäftigten eine Corona-Beihilfe lohnsteuerfrei ausgezahlt, wird diese nicht in die 450 EUR-Prüfgrenze einbezogen. 4. Freibetrag i.H.v. 1.500 EUR § 3 Nr. 11 a EStG normiert einen steuerfreien Höchstbetrag von 1.500 EUR, der branchenunabhängig gewährt wird. Da es sich um einen Freibetrag handelt, wird eine über den Höchstbetrag hinausgehende Arbeitgeberleistung nur i.H.d. übersteigenden Werts steuerpflichtig erfasst. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG kommt sowohl für Barlohn als auch für geldwerte Vorteil e zur Anwendung. Beispiel Der Arbeitgeber S wendet der Mitarbeiterin A ein Fahrrad mit einem lohnsteuerlichen Wert von 2.000 EUR im März 2021 zu. Die Leistung erfolgt aufgrund der Corona-Krise zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Abrechnungsmöglichkeit 1 Pauschalierung des gesamten geldwerten Vorteils aus der Fahrradüberlassung: 2.000 EUR Pauschalierungssatz: 25 % Pauschalsteuer: 500 EUR Abrechnungsmöglichkeit 2 Geldwerter Vorteil aus der Fahrradüberlassung 2.000 EUR davon steuerfrei (§ 3 Nr. 11 a EStG) 1.500 EUR verbleiben: 500 EUR Pauschalierungssatz: 25 % Pauschalsteuer: 125 EUR Beratungshinweis: Vorteilhaftigkeitsüberlegungen Die Abrechnungsmöglichkeit 1 löst zwar eine höhere Pauschalsteuer aus. Sie ist aber vorteilhaft, wenn die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG anderweitig ausgeschöpft werden soll. Ist eine zusätzliche Corona-Beihilfe nicht beabsichtigt, kann - wie die Abrechnungsmöglichkeit 2 zeigt - die Arbeitgeberbelastung mit pauschaler LSt reduziert werden. Welche Alternative zu wählen ist, entscheidet sich nach dem jeweiligen Einzelfall. 5. Arbeitgeberleistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG setzt eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. § 8 Abs. 4 EStG voraus. Eine Zusatzleistung liegt selbst dann vor, wenn sich die zweckgebundene Leistung aus einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder einer einzelvertraglichen Vereinbarung ergibt. Die Steuerfreiheit ist im Falle des Gehaltsverzicht s oder der Gehaltsumwandlung ausgeschlossen. Beispiel Der Arbeitgeber A gewährt arbeitsrechtlich freiwillig jeweils im Dezember ein Weihnachtsgeld. In 2020 leistet der A statt des freiwilligen Weihnachtsgeldes eine Corona-Beihilfe. Lösung Die Corona-Beihilfe ist nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei. Es ist zulässig, eine freiwillige Leistung durch eine andere zweckgebundene Leistung auszutauschen. Beratungshinweis: Freiwillige Arbeitgeberleistung Es muss im jeweiligen Einzelfall nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen geprüft werden, ob eine freiwillige Arbeitgeberleistung allein durch Aufnahme eines Freiwilligkeitsvermerks vorliegt. Schriftliche Einschätzungen sollten für künftige Ap im Lohnkonto hinterlegt werden. Pflegepersonal und ähnliche Berufsgruppen erhalten für ihr besonderes Engagement während der Corona-Krise staatliche Zuschüsse. Diese Bundes-Corona-Prämie wird über den Arbeitgeber abgewickelt, während die länderspezifischen Regelungen eine unmittelbare Auszahlung an den Arbeitnehmer vorsehen. Im letztgenannten Fall liegt Arbeitslohn von dritter Seite vor. Dieser ist zusammen mit der Bundes-Corona-Prämie nach Maßgabe von § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei. Im Umkehrschluss führt diese zu einem Verbrauch des 1.500 EUR-Freibetrags. Beispiel Die Pflegekräfte eines Altenheims erhalten im November 2020 als Anerkennung für ihren Einsatz während der Corona-Krise eine einmalige Sonderzahlung von 1.000 EUR von ihrem Arbeitgeber (Bundes-Corona-Prämie). Diese wird aus Landesmitteln um 500 EUR auf insg. 1.500 EUR aufgestockt. Lösung Der Pflegebonus löst Arbeitslohn aus, der nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei bleibt. Der Arbeitgeber hat keine Möglichkeit, zusätzliche steuerfreie Bonuszahlungen nach § 3 Nr. 11 a EStG zu erbringen. Der max. Höchstbetrag ist bereits ausgeschöpft. 6. Leistungsgrund nicht vor dem 1.3.2020 Vereinbarungen über Sonderzahlungen oder Leistungsprämien, die bereits vor dem 1.3.2020 ohne Bezug zur Corona-Krise begründet wurden, sind nicht nachträglich in eine steuerfreie Corona-Beihilfe umwandelbar. Liegt hingegen keine rechtliche Verpflichtung für eine solche Leistung vor und wird auch keine Rückstellung in der Vorjahresbilanz gebildet, kann anstelle der freiwilligen Sonderzahlung eine Corona-Beihilfe steuerfrei nach § 3 Nr. 11 a EStG geleistet werden. Beispiel Der Arbeitgeber hat im November 2020 den vertraglich vereinbarten Erfolgsbonus für 2019 i.H.v. 1.500 EUR zu leisten. Lösung Der Erfolgsbonus kann nicht in eine steuerfreie Leistung gem. § 3 Nr. 11 a EStG umgewandelt werden. Abwandlung Wie Bsp. zuvor, allerdings erbringt der Arbeitgeber den Erfolgsbonus für 2019 freiwillig. Demzufolge wurde in der Bilanz zum 31.12.2019 keine Rückstellung gebildet. Lösung Der freiwillige Erfolgsbonus ist in eine steuerfreie Corona-Beihilfe nach § 3 Nr. 11 a EStG umwandelbar. 7. Dienstverhältnisbezogene Steuerfreiheit a) Grundsätzliches Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG gilt für Arbeitnehmer i.S.d. Steuerrechts. Durch den Bezug auf die Arbeitnehmereigenschaft i.S.d. Steuerrechts kann sie auch bei (sozialversicherungsfreien) Gesellschaftern/Geschäftsführern und pauschal besteuerten kurzfristig beschäftigten Mitarbeitern i.S.d. § 40 a Abs. 1 EStG bzw. geringfügig entlohnten Mitarbeitern i.S.d. § 40 a Abs. 2 EStG bzw. kurzfristigen, im Inland ausgeübten Tätigkeiten beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer i.S.d. § 40 a Abs. 7 EStG zur Anwendung kommen. Auch während der Kurzarbeit kann eine steuerfreie Corona-Beihilfe geleistet werden. Allgemein dürfte die Steuerfreiheit einschlägig sein, wenn ein aktives Dienstverhältnis vorliegt, selbst wenn dies (gegenwärtig) ruht. So dürfte eine Corona-Beihilfe auch während der Elternzeit steuerfrei leistbar sein, nicht jedoch bei Versorgungsbezugsempfängern. b) Dienstverhältnisbezogene Betrachtungsweise Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG wird je Dienstverhältnis gewährt. Nur wenn der Mitarbeiter während des Begünstigungszeitraums unter Berücksichtigung von Unterbrechungen mehrfach in einem Dienstverhältnis zu ein und demselben Arbeitgeber steht, ist der max. Höchstbetrag für diesen Arbeitgeber nur einmal nutzbar. Beispiel Der Arbeitgeber A leistet an die Mitarbeiterin B in den Monaten Oktober, November und Dezember 2020 eine Corona-Beihilfe von monatlich 500 EUR. Die Arbeitgeberleistung erfüllt ansonsten die Voraussetzungen gem. § 3 Nr. 11 a EStG. Die Arbeitgeberleistungen von (500 EUR x 3 =) 1.500 EUR bleiben nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei. Wie sich die Arbeitgeberleistungen während des Begünstigungszeitraums verteilt, ist unerheblich. Fortführung des Beispiels Die Mitarbeiterin B befindet sich in einem weiteren Beschäftigungsverhältnis zum Arbeitgeber C. Dieses Dienstverhältnis wird nach § 40 a Abs. 2 EStG pauschal versteuert (geringfügig entlohnte Beschäftigung = 450 EUR-Job). Im Rahmen des weiteren Dienstverhältnisses kann B eine weitere steuerfreie Corona-Beihilfe von dem Arbeitgeber C erhalten. Beratungshinweis: Rückforderungsanspruch Arbeitgeber vereinbaren oftmals die Rückzahlung der zunächst steuerfreien Corona-Beihilfe, sofern der Mitarbeiter innerhalb eines bestimmten Zeitraums aus dem Dienstverhältnis ausscheidet. Eine solche Rückzahlungsklausel ist m.E. steuerunschädlich. c) Besonderheit: Gesellschafter/Geschäftsführer Bei einem Ges.-GF einer KapG kann eine Corona-Beihilfe i.S.d. § 3 Nr. 11 a EStG zu Arbeitslohn oder zu einer vGA führen. Arbeitslohn liegt vor, wenn hierfür ein überzeugender betrieblicher Grund vorliegt. Fehlt dieser, soll eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben sein. Es ist wie bei Arbeitnehmern ohne Gesellschafterstellung darzulegen, dass es sich um eine Arbeitgeberleistung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise handelt. Wird diese Voraussetzung erfüllt, ist der Arbeitslohn unter den weiteren Voraussetzungen nach § 3 Nr. 11 a EStG steuerfrei. Beratungshinweis: Vorliegen einer vGA Wird den weiteren Mitarbeitern eine Corona-Beihilfe geleistet und erhält auch der Ges.-GF eine solche Leistung, dürfte auch für ihn von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen sein. Etwas anderes gilt, wenn die Arbeitgeberleistungen der Höhe nach unverhältnismäßig sind. 8. Aufzeichnung im Lohnkonto Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen, sodass sie bei einer LSt-Außenprüfung als solche erkennbar sind und die Rechtsgrundlage für die Zahlung geprüft werden kann. Beratungshinweis: Vertragliche Regelung Aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer soll erkennbar sein, dass die zusätzliche Arbeitgeberleistung zur Abmilderung der zusätzlichen Belastung durch die Corona-Krise erbracht wird. Liegt ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung vor, dürfte dies als Nachweis ausreichend sein. Wird die Arbeitgeberleistung auf Grundlage einer einzelvertraglichen Vereinbarung erbracht, ist aus Nachweiszwecken eine schriftliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer anzuraten. Besteht ausnahmsweise keine Verpflichtung zur Führung von Lohnunterlagen (z.B. im Falle der Teilnahme eines privaten Arbeitgebers am Haushaltsscheckverfahren), genügt ein einfacher Zahlungsnachweis. III. Steuerfreie Weiterbildungsleistungen (§ 3 Nr. 19 EStG) Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hatte der Gesetzgeber in § 3 Nr. 19 EStG eine Steuerbefreiung aufgenommen, die bereits ab 2019 zur Anwendung kam. Danach bleiben steuerfrei ... "Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch sowie Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen. Die Weiterbildung darf keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben." Trägt der Arbeitgeber berufliche Fort- und Weiterbildungskosten, die im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erfolgen, handelt es sich um eine nicht steuerbare Leistung. § 3 Nr. 19 EStG kommt in zwei Alternativen zur Anwendung: Alternative 1: Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers für Maßnahmen nach § 82 Abs. 1 und 2 SGB III, selbst wenn diese über die arbeitsplatzbezogene Fortbildung hinausgehen. Die Steuerfreiheit ist der Höhe nach nicht begrenzt. Die steuerfreien Arbeitgeberleistungen unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt und müssen nicht auf der LSt-Bescheinigung vermerkt werden. Alternative 2: Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 19 EStG gilt auch für Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen. Die engen Voraussetzungen gem. § 82 Abs. 1 SGB III müssen nicht erfüllt sein. Die Steuerfreiheit ist der Höhe nach nicht begrenzt. Die steuerfreien Arbeitgeberleistungen unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt und müssen nicht auf der LSt-Bescheinigung vermerkt werden. Arbeitgeber übernehmen oftmals die Kosten einer Outplacement- bzw. Newplacement-Beratung für ausscheidende Arbeitnehmer. Die Outplacement- bzw. Newplacement-Beratung wird als professionelle Hilfe zur beruflichen Neuorientierung angeboten. Die arbeitgeberfinanzierte Outplacement- bzw. Newplacement-Beratung wurde bis 2018 als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil angesehen. Fraglich war, ob § 3 Nr. 19 EStG ab 2019 für sämtliche vom Arbeitgeber übernommenen Kosten i.R.e. solchen Beratung zur Anwendung kommen kann. Die FinVerw vertrat die Auffassung, dass jede einzelne in den Outplacement-Beratungskosten enthaltene Maßnahme eigenständig lohnsteuerlich zu beurteilen sei. Danach ergab sich Folgendes: Maßnahmen Steuerfrei nach § 3 Nr. 19 EStG Nicht steuerfrei nach § 3 Nr. 19 EStG Fortentwicklung beruflicher Kompetenzen (z.B. Sprach- und Computerkurse) x Unterstützung des Arbeitnehmers in seiner beruflichen Tätigkeit x Arbeitsplatzvermittlung (Perspektivenberatung, Marktvorbereitung, Vermarktung/Neuplatzierung) x Weiterbildungsleistungen, die einen überwiegenden Belohnungscharakter haben x Steuer- und sozialversicherungsrechtliche Beratung x Der Gesetzgeber hat § 3 Nr. 19 EStG durch das JStG 2020 um folgenden Satz 2 ergänzt: "Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientie-rung bei Beendigung des Dienstverhältnisses." Mit der Änderung stellt der Gesetzgeber klar, dass auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung ("Outplacement"-Beratung, "Newplacement"-Beratung) für ausscheidende Arbeitnehmer steuerfrei sind. Die Steuerfreiheit erstreckt sich auf " Beratungsleistungen" im Allgemeinen. Für die Anwendung der Steuerfreiheit kommt es nicht mehr darauf an, welche Art von Beratungsleistungen tatsächlich erbracht werden. Lediglich Leistungen, die einen Belohnungscharakter haben, bleiben weiterhin steuerpflichtiger Arbeitslohn. Eine individuelle Lohnversteuerung solcher geldwerter Vorteile kann durch eine LSt-Pauschalierung gem. § 37 b Abs. 2 EStG verhindert werden. Beratungshinweis: Abgrenzungsprobleme Die Abgrenzung zwischen Leistungen mit überwiegendem Belohnungscharakter und steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 19 EStG ist einzelfallbezogen. Mit neuen Abgrenzungsschwierigkeiten ist zu rechnen. Um spätere Haftungsrisiken zu vermeiden, ist die Einholung einer haftungsbefreienden Anrufungsauskunft empfehlenswert. Die Änderung in § 3 Nr. 19 S. 2 EStG tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft. Sie gilt lohnsteuerlich rückwirkend für das gesamte Jahr 2020. Arbeitgeber können die Steuerfreiheit nach Maßgabe der Regelungen für den LSt-Jahresausgleich berücksichtigten. Beratungshinweis: Werbungskostenabzug Sofern in 2020 steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst und individuell versteuert wurde, steht dem Arbeitnehmer i.R. seiner ESt-Veranlagung ein Werbungskostenabzug nach allgemeinen Grundsätzen zu. Sofern in 2020 bereits steuerfreier Arbeitslohn nach § 3 Nr. 19 EStG abgerechnet wurde, scheidet ein (nochmaliger) Werbungskostenabzug aus. Mangels Aufführungspflicht auf der LSt-Bescheinigung ist die steuerfreie Kostenübernahme in der Veranlagung nicht "automatisch" zu erkennen. Fraglich ist, ob die Ende 2020 verkündete Klarstellung zur Steuerfreiheit auch rückwirkend für 2020 eine Sozialversicherungsfreiheit auslöst. Wenngleich hierzu bislang kein Besprechungsergebnis vorliegt, so haben die Sozialversicherungsträger in gleichgelagerten Sachverhalten eine rückwirkende Korrektur der vorherigen beitragspflichtigen Behandlung für den Zeitraum vor Gesetzesverkündigung abgelehnt. IV. Ehrenamtliche Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26 und 26a EStG) 1. Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 S. 1 EStG) Durch das JStG 2020 erfolgt eine Anhebung des Übungsleiterfreibetrags von 2.400 EUR auf nunmehr 3.000 EUR. Sie dient der Entlastung der ehrenamtlich Engagierten. Beratungshinweis: Inkrafttreten Die Änderung ist am 1.1.2021 in Kraft getreten. Der nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreie Arbeitslohn führt damit nicht zum Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung und bleibt daher bei der Ermittlung des regelmäßigen Arbeitsentgelts unberücksichtigt. 2. Ehrenamtsfreibetrag (§ 3 Nr. 26 a S. 1 EStG) Durch das JStG 2020 erfolgt eine Anhebung des Ehrenamtsfreibetrags von 720 EUR auf 840 EUR zur Entlastung der ehrenamtlich Engagierten. Beratungshinweis: Inkrafttreten Die Änderung ist am 1.1.2021 in Kraft getreten. Der nach § 3 Nr. 26 a EStG steuerfreie Arbeitslohn führt nicht zum Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung und bleibt daher bei der Ermittlung des regelmäßigen Arbeitsentgelts unberücksichtigt. V. Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld (§ 3 Nr. 28 a EStG) 1. Grundsätzliches Eine Vielzahl von Arbeitnehmern hat in 2020 infolge der Corona-Krise Kurzarbeitergeld bezogen. ArbG haben das Kurzarbeitergeld gesondert in der LSt-Bescheinigung aufzuführen , sodass dem FA der Bezug bekannt ist. Auszug aus der Lohnsteuerbescheinigung 2020 Durch den Bezug von Kurzarbeitergeld ergibt sich i.d.R. eine Veranlagungspflicht. Diese gilt unabhängig davon, ob in der Vergangenheit ESt-Erklärungen abgegeben wurden. Ein Rückfall in die Antragsveranlagung ergibt sich nur, wenn das Kurzarbeitergeld zusammen mit den weiteren in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Einkünften 410 EUR nicht übersteigt. Der Pflichtveranlagung ist fristgerecht nachzukommen, um die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zu verhindern. Beratungshinweis: Leistungen nach dem Infektionsschutzgesetz Ebenso wie das Kurzarbeitergeld sind auch die Leistungen nach dem Infektionschutzgesetz unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. 2. Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld Durch § 3 Nr. 28 a EStG werden Aufstockungsbeträge des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt. Diese neue Befreiungsnorm wurde durch das Corona-Steuerhilfegesetz geschaffen. Steuerfrei sind danach: "Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Januar 2022 enden, geleistet werden;" Der Gesetzgeber hat diese Steuerfreiheit durch das JStG 2020 verlängert. Sie kommt nunmehr auf Lohnzahlungszeiträume zur Anwendung, die vor dem 1.1.2022 enden. Die steuerfreien Aufstockungsbeträge werden der FinVerw elektronisch übermittelt. Sie sind ebenso wie das steuerfreie Kurzarbeitergeld in der LSt-Bescheinigung aufzuführen und im Lohnkonto zu vermerken. Blick in den Erklärungsvordruck Beachtenswert ist zudem Folgendes: Die arbeitgeberseitig geleisteten Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld sind unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze (in der Rentenversicherung - West oder Ost) begünstigt. Die arbeitgeberseitig geleisteten Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld fallen i.d.R. nicht unter die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 a EStG. Zuschüsse, die der Arbeitgeber als Ausgleich zum Kurzarbeitergeld wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze (in der Rentenversicherung - West oder Ost) leistet, fallen nach Auffassung der FinVerw weder unter die Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 11, Nr. 11 a noch unter § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG. Der Gesetzgeber hat die Steuerfreiheit in § 3 Nr. 28 a EStG erst Ende Juni 2020 beschlossen. Sie kommt rückwirkend ab März 2020 zur Anwendung. Hatte der Arbeitgeber zunächst solche Aufstockungsbeträge steuerpflichtig abgerechnet, hat er nach Maßgabe von § 41 c Abs. 1 EStG diese rückwirkend unter dem Progressionsvorbehalt steuerfrei stellen können. Ist dies in Ausnahmefällen unterblieben, z.B. weil der Arbeitnehmer vor Abrechnungskorrektur aus dem Unternehmen ausgeschieden ist, muss darauf geachtet werden, dass eine Korrektur der Arbeitslohnhöhe über die ESt-Veranlagung und die Korrektur des steuerpflichtigen Arbeitslohns erfolgen kann. Durch den Aufstockungsbetrag nach § 3 Nr. 28 a EStG ist die Durchführung eines LSt-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber ausgeschlossen. B. Häusliches Arbeiten (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG) I. Gesetzliche Regelung Vor dem Hintergrund der Corona-Pandemie und der damit verstärkten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit zu Hause hat der Gesetzgeber unter engen Voraussetzungen einen neuen Kostenabzug zugelassen, wenn eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit zu Hause außerhalb eines häuslichen Arbeitszimmers erbracht wird. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 4 EStG i.d.F. des JStG 2020 bestimmt: "Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 (des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG) verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;" II. Zeitlicher Anwendungsbereich Die gesetzliche Neuregelung ist zeitlich befristet und gilt für nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten. III. 5 EUR-Pauschale und Kostenabzugsmöglichkeiten Der pauschale Kostenabzug i.H.v. 5 EUR kommt zur Anwendung für den Betriebsausgabenabzug, für den Werbungskostenabzug und für den Sonderausgabenabzug bei Berufsausbildung. Der pauschale Kostenabzug ist auch bei den Gewinneinkünften ansetzbar; im Falle der Nutzung der häuslichen Wohnung durch einen Mitunternehmer einer PersG erfolgt ein Ansatz als Sonderbetriebsausgaben. Werden die Gewinneinkünfte nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, besteht die Berechtigung zur Inanspruchnahme der 5 EUR-Pauschale nur für den Teil des jeweiligen Wirtschaftsjahres, der in 2020 oder 2021 liegt. IV. Kein häusliches Arbeitszimmer - Option zur Kostenpauschale Die Kostenpauschale gilt nur, wenn ein häusliches Arbeitszimmer nicht vorliegt. Liegt ein häusliches Arbeitszimmer vor und ist ein Kostenabzug bis 1.250 EUR oder der Höhe nach unbeschränkt zulässig, kann auf diesen Kostenabzug zugunsten des neuen pauschalen Betrags verzichtet werden. Beratungshinweis: Vorteilhaftigkeit Der pauschale Kostenabzug kann sich bei geringeren Kosten als vorteilhaft erweisen. Will der Mandant die Arbeitszimmerkosten nicht ermitteln, kann stattdessen die Inanspruchnahme der 5 EUR-Pauschale gewählt werden. Das Gesetz bestimmt - im Gegensatz zu den pauschalen Übernachtungsnebenkosten - nicht, ob die Option zum pauschalen Kostenabzug je einzelnem Tätigkeitstag oder einmal jährlich einheitlich zu treffen ist. Da der pauschale Kostenabzug auf den einzelnen Tätigkeitstag ausgerichtet ist, dürfte vieles für ein arbeitstägliches Wahlrecht sprechen. Wird die 5 EUR-Pauschale in Anspruch genommen, stellt sich die Frage, ob diese eine Reduzierung der Steuerermäßigung nach §§ 35 a bzw. 35c EStG auslöst. M.E. widerspricht dies dem Gedanken der Steuervereinfachung, der durch die Einführung der Arbeitsplatzpauschale erreicht werden soll. Eine klarstellende Verwaltungsanweisung bleibt abzuwarten. V. Ausschließliche Tätigkeitsausübung in der häuslichen Wohnung Der pauschale Abzugsbetrag wird nur für die Kalendertage gewährt, an denen der Stpfl. seine betriebliche/berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine andere betriebliche/berufliche Betätigungsstätte aufsucht. Hierzu gehört jede Tätigkeitsstätte, ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet oder auch ein fester Ort (Sammelpunkt), der am jeweiligen Kalendertag aufgesucht wird und außerhalb der Wohnung liegt. Es ist auf die tatsächliche Arbeitszeit am jeweiligen Kalendertag abzustellen. Durch die Ausschließlichkeitsregelung dürfte selbst ein kurzer Gang zur Post oder das Verlassen der häuslichen Wohnung zur Durchführung eines betrieblich oder beruflich veranlassten Telefonats abzugsschädlich sein. Dies dürfte ebenso für das Verlassen der häuslichen Wohnung zwecks Aufsuchen des Arbeitgebers zum Zwecke der Aktenrückgabe gelten. Hingegen ist ein privates Verlassen der Wohnung, z.B. während der Mittagspause, steuerunschädlich. Ob das Kriterium der Ausschließlichkeit von der FinVerw überprüft werden kann, ist mehr als zweifelhaft. Strukturelle Vollzugsdefizite sind zu erwarten. Beratungshinweis: Auswirkungen auf die Fahrtkosten Mit den ESt-Erklärungen 2020 ist eine Hinterfragung der Anzahl der Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte durch die FinVerw zu erwarten. Dies macht der Blick in den neuen Erklärungsvordruck 2020 der Anlage N deutlich, der neben den Urlaubs- auch die Heimarbeitstage abfragt. Nicht plausibel dürfte die pauschale Angabe von 220 Arbeitstagen zur ersten Tätigkeitsstätte neben einer Arbeitszimmerpauschale sein. Hier ist zu erwarten, dass die FinVerw die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage am Ort der ersten Tätigkeitsstätte hinterfragen wird. VI. Pauschaler Kostenabzug Der pauschale Kostenabzug löst sich von den tatsächlichen Aufwendungen und pauschaliert den betrieblichen oder beruflichen Abzugsbetrag mit täglich 5 EUR. Diese Pauschalierung ohne Option, höhere Kosten in Ansatz bringen zu können, dürfte verfassungsgemäß sein. Insg. ist der Abzug auf einen Höchstbetrag von 600 EUR im Wirtschafts- oder Kalenderjahr für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung begrenzt. Beratungshinweis: Abzug von Arbeitsmitteln Die 5 EUR-Pauschale dürfte die Abzugsmöglichkeit von Aufwendungen für Arbeitsmittel nicht berühren. Ebenso dürften beruflich veranlasste Telefonkosten neben der 5 EUR-Pauschale ansetzbar sein. Die kostenunabhängige Tagespauschale von 5 EUR gilt je Stpfl. Werden Ehegatten zusammen zur ESt veranlagt, gilt die Tagespauschale je einzelnem Partner selbst dann, wenn beide einen gemeinsamen Arbeitstisch in der Wohnung nutzen. VII. Pauschaler Kostenabzug und steuerfreie Arbeitgebererstattung Unterstellt der Gesetzgeber einen beruflichen Tagesaufwand für die Nutzung der eigenen Wohnung i.H.v. 5 EUR, ist es sachgerecht, diese Pauschale auch für eine steuerfreie Arbeitgebererstattung für die Home-Office-Tätigkeit ( pauschaler Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG) heranzuziehen. Die Höchstgrenze von 600 EUR ist ebenso zu beachten. Durch eine steuerfreie Arbeitgeber-Erstattung mindert sich der Werbungskostenabzug bis auf 0 EUR. Eine steuerfreie Erstattung ist nicht im Veranlagungsverfahren erkennbar, da keine Aufzeichnungspflicht auf der LSt-Bescheinigung gesetzlich vorgesehen ist. VIII. Aufzeichnungspflicht gem. § 4 Abs. 7 EStG Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dies gilt selbst dann, wenn die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht werden. Beratungshinweis: Beachtung der allgemeinen Anforderungen Für diese Pflicht gelten die sonst auch nach § 4 Abs. 7 EStG zu beachtenden Anforderungen. Fehlt es an einer gesonderten Aufzeichnung scheidet ein Abzug aus. IX. Betriebsvermögenseigenschaft Nach gegenwärtiger Auffassung kann das häusliche Arbeitszimmer notwendiges Betriebsvermögen auslösen , sofern kein Fall der untergeordneten Bedeutung vorliegt. Die Betriebsvermögensproblematik stellt sich bei Ansatz der Arbeitsplatzpauschale nicht, weil die für das notwendige Betriebsvermögen nötige ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers i.d.R. nicht vorliegt. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt, aber die Kostenpauschale von 5 EUR gewählt wird. X. Verhältnis 5 EUR-Tagespauschale und Arbeitnehmer-Pauschbetrag Bei Arbeitnehmern wird i.d.R. ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 EUR gewährt. Der Pauschbetrag beträgt lediglich 102 EUR, sofern der Mitarbeiter Versorgungsbezüge erhält. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2020 wurde diskutiert, ob die neue Arbeitsplatzpauschale neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag zum Ansatz kommen kann. Letztendlich hat der Gesetzgeber einen zusätzlichen Kostenabzug neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag gesetzlich nicht bestimmt. Beratungshinweis: Entlastungswirkung Der Ansatz der Pauschale für das häusliche Arbeiten löst bei Arbeitnehmern nicht automatisch eine steuerliche Wirkung aus. Vielmehr müssen die tatsächlichen Werbungskosten in der Summe den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen. C. Aufwandsverteilung bei Verpflichtungsübernahmen (§ 4 f EStG) Durch die Abschaffung der bisherigen Größenmerkmale des § 7 g EStG wurde auch der Verweis des § 4 f Abs. 1 S. 3 EStG entsprechend geändert, sodass für die Nichtanwendung des § 4 f EStG eine einheitliche Gewinngrenze i.H.v. 200.000 EUR gilt. Maßgeblich ist dabei der steuerliche Gewinn ohne Berücksichtigung der abzuziehenden IAB nach § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG sowie der hinzuzurechnenden IAB nach § 7 g Abs. 1 EStG. Die Änderung führt je nach Fallkonstellation zu einer günstigeren oder auch ungünstigeren Rechtslage. Beratungshinweis: Anwendung Die einheitliche Gewinngrenze des § 7 g EStG gilt für die Ausnahmeregelung im Bereich des § 4 f EStG grds. erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahre . Abweichend davon ist die Neuregelung bei abweichendem Wirtschaftsjahr spätestens für Wirtschaftsjahre, die nach dem 17.7.2020 enden, zu beachten . Damit können für vor dem 17.7.2020 endende Wirtschaftsjahre noch die bisherigen Größenmerkmale angewendet werden. D. Spezialregeln im Bereich der Abschreibungen (§ 7 EStG) I. Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7 g EStG) 1. Allgemeines § 7 g EStG ermöglicht bis einschl. VZ 2019 einen gewinnmindernden außerbilanziellen Abzug eines IAB i.H.v. bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen WG des AV, die mind. bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden ( Verbleibens- und Nutzungsfrist). Für die Inanspruchnahme des IAB durfte der Betrieb bisher folgende Größenmerkmale nicht überschreiten: Dabei ist das Größenmerkmal am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, maßgeblich. Beratungshinweis: Einmalig verlängerter Investitionszeitraum für IAB aus 2017 Bei in nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2018 endenden Wirtschaftsjahr beanspruchten IAB endet die Investitionsfrist abweichend erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres. In dem im Jahr 2020 endenden Wirtschaftsjahr kann es damit nicht zu einer zwangsweisen rückwirkenden Hinzurechnung von IAB kommen, da im Wirtschaftsjahr 2020 keine Investitionsfrist endet. Es ist jedoch zu beachten, dass bei einer ausbleibenden Investition bis zum Ende des im Jahr 2021 endenden Wirtschaftsjahres eine rückwirkende Hinzurechnung erfolgt und der Zinslauf auch ein Jahr länger ist. Ggf. ist also eine freiwillige rückwirkende Hinzurechnung, die jederzeit möglich ist, in Betracht zu ziehen, um den Zinsschaden zu reduzieren. Durch das JStG 2020 wird § 7 g EStG in vielen wesentlichen Punkten mit unterschiedlichen Anwendungsregelungen geändert: 2. Gewinngrenze als einheitliches Größenmerkmal Die bisherigen Größenmerkmale werden abgeschafft und durch eine einheitliche Gewinngrenze i.H.v. 200.000 EUR ersetzt. Maßgeblich ist dabei der steuerliche Gewinn ohne Berücksichtigung der abzuziehenden IAB nach § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG sowie der hinzuzurechnenden IAB nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG. Berechnung der Gewinngrenze: steuerlicher Gewinn zzgl. IAB des Wirtschaftsjahrs nach § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG abzgl. Hinzurechnung von IAB nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG = maßgebliche Gewinngrenze Beratungshinweis: Berechnung der Gewinngrenze Bei der Berechnung der Gewinngrenze werden nach dem Gesetzeswortlaut nur IAB nach § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG sowie Hinzurechnungen nach § 7 g Abs. 2 EStG nicht berücksichtigt. Damit bleiben Sonderabschreibungen nach § 7 g Abs. 5 EStG sowie die gewinnmindernden Abzüge von im Jahr der Anschaffung/Herstellung eines begünstigten WG hinzugerechneten IAB m.E. mindernd berücksichtigt. 3. Erhöhung des Investitionsabzugsbetrages Die bisherige Möglichkeit, einen IAB i.H.v. 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten in Anspruch zu nehmen, wird auf 50 % erhöht. Zugleich werden im Wirtschaftsjahr der Anschaffung bzw. Herstellung des begünstigten WG das Wahlrecht zur Hinzurechnung sowie das Wahlrecht zum gewinnmindernden Abzug von den Anschaffungs-/Herstellungskosten auf 50 % erhöht. Beratungshinweis: Anwendung Die Erhöhung von 40 % auf 50 % kann erstmals für IAB, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden , genutzt werden. Da die Anwendungsregelung ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB abstellt, können auch die Hinzurechnung und der gewinnmindernde Abzug nach § 7 g Abs. 2 S. 1 f. EStG erst für in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommene IAB i.H.v. 50 % der Anschaffungs-/Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Für die Nutzung von IAB, die vorher in Anspruch genommen worden sind, gilt damit auch bei Anschaffung bzw. Herstellung der begünstigten WG in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2019 enden, noch eine Übertragungsmöglichkeit i.H.v. nur 40 %. Beispiel Die D-GmbH (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) erfüllt die Voraussetzungen des § 7 g EStG und hat im Wirtschaftsjahr 2019 einen IAB i.H.v. 5.000 EUR in Anspruch genommen. Im Wirtschaftsjahr 2020 schafft die GmbH begünstigte WG für Anschaffungskosten i.H.v. 10.000 EUR an. Der IAB aus dem Wirtschaftsjahr 2019 kann nur max. i.H.v. 40 % der Anschaffungskosten = 4.000 EUR außerbilanziell hinzugerechnet und in entsprechender Höhe gewinnmindernd von den Anschaffungskosten des WG abgezogen werden. Beratungshinweis: Wirtschaftsjahr 2021 als besonderes Investitionsjahr Vor dem Hintergrund der erweiterten Nutzungsmöglichkeit des IAB, der unveränderten Möglichkeit Sonderabschreibungen vorzunehmen sowie der temporär eingeführten degressiven AfA , die neben der Sonderabschreibung des § 7 g EStG möglich ist, stellt sich das Wirtschaftsjahr 2020/2021 bzw. 2021 als besonderes Investitionsjahr dar. Beispiel Einzelunternehmer E (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) erfüllt die Vor- aussetzungen des § 7 g EStG und plant für das Wirtschaftsjahr 2021 eine Investition in ein begünstigtes WG (Nutzungsdauer 6 Jahre) i.H.v. 50.000 EUR. Im Wirtschaftsjahr 2020 kann E einen IAB i.H.v. 50 % v. 50.000 EUR = 25.000 EUR außerbilanziell in Anspruch nehmen. Bei Anschaffung im Wirtschaftsjahr 2021 können die 25.000 EUR wieder außerbilanziell hinzugerechnet werden. Bei Anschaffung des WG im Wirtschaftsjahr 2021 ergibt sich bei voller Ausschöpfung der Abschreibungsmöglichkeiten folgendes Bild: Anschaffungskosten 50.000 EUR Gewinnminderung § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG - 25.000 EUR maßgebliche Anschaffungskosten für weitere AfA 25.000 EUR Degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG - 6.250 EUR Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 5 EStG: - 5.000 EUR Restbuchwert 31.12.2021 13.750 EUR Gewinnminderung 2020: 25.000 EUR Gewinnminderung 2021: 11.250 EUR Die gesamte Gewinnminderung 2020 und 2021 beträgt damit bezogen auf die Anschaffungskosten 72,5 %. Die außerbilanzielle Hinzurechnung des IAB im Jahr 2021 wird durch den gewinnmindernden Abzug kompensiert. Beratungshinweis: Verdoppelung der GWG-Grenze durch Nutzung des IAB Durch die Erhöhung der Nutzungsmöglichkeit des IAB auf 50 % erhöht sich bei entsprechender Gestaltung faktisch auch die GWG-Grenze auf 1.600 EUR , da für die Frage, ob eine Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG möglich ist, auf die Anschaffungs-/Herstellungskosten abzgl. der Gewinnminderung nach § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG abzustellen ist. Beispiel Die F-GmbH (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) erfüllt die Voraussetzungen des § 7 g EStG und ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Im Jahr 2021 werden mehrere Laptops für jeweils Netto-Anschaffungskosten i.H.v. 1.600 EUR angeschafft, die grds. über eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 3 Jahren abzuschreiben sind . Im Jahr 2020 nimmt die F-GmbH jeweils IAB i.H.v. 50 % der Anschaffungskosten (= 800 EUR) in Anspruch, die bei Anschaffung im Wirtschaftsjahr 2021 außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden und zugleich gewinnmindernd von den Anschaffungskosten der Laptops abgezogen werden. Die verbleibenden Anschaffungskosten i.H.v. jeweils 800 EUR können sofort als GWG abgeschrieben werden. Beratungshinweis: Keine gesetzliche Anpassung der GWG-Grenze I.R.d. Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2020 wurde diskutiert, die Grenze für GWG-Abschreibungen auf 1.000 EUR zu erhöhen und im Gegenzug die Sammelpostenabschreibung gem. § 6 Nr. 2 a EStG abzuschaffen. Dies wurde jedoch vom Gesetzgeber nicht umgesetzt. 4. Vermietung als unschädliche Nutzung Durch das JStG 2020 wird bezüglich der Verbleibens- und Nutzungsfrist des begünstigten WG die Vermietung - also die entgeltliche Überlassung - des WG als unschädlich normiert. Auf der Grundlage der bisherigen Regelung geht die FinVerw davon aus, dass die Verbleibens- und Nutzungsfrist im begünstigten Betrieb u.a. dann nicht mehr erfüllt ist, wenn das WG einem Anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Dies soll nicht in den Fällen einer Betriebsaufspaltung gelten. Durch die Neuregelung soll die Verwendbarkeit der angeschafften oder hergestellten betrieblichen WG flexibilisiert werden. Neben der Privatnutzung bleibt damit auch weiterhin die unentgeltliche Nutzung in einem anderen Betrieb des Stpfl. aufgrund der Betriebsbezogenheit des § 7 g EStG schädlich, wenn sie bei einer zeitraumbezogenen Prüfung - also während der gesamten Verbleibens- und Nutzungsfrist - bis zum Ende des auf die Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs mehr als 10 % beträgt, sodass die Nutzung im begünstigten Betrieb nicht mehr mind. 90 % beträgt. Hinsichtlich der Vermietung (= entgeltliche Überlassung) wird in der Gesetzesbegründung wörtlich ausgeführt: "Dagegen führt die Vermietung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts zu einer Betriebseinnahme und damit zu einer betrieblichen Vermögensmehrung. Dieses Ergebnis entspricht dem Fördergedanken des § 7 g EStG. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. das WG an einen anderen eigenen Betrieb vermietet." Die Intention des Gesetzgebers, eine "Vermietung an den eigenen Betrieb" als Gestaltungsmöglichkeit für eine unschädliche Verwendung zu ermöglichen, geht aus unserer Sicht ins Leere. Bereits zivilrechtlich ist es nach § 181 BGB nicht möglich, eine entgeltliche Vermietung mit sich selbst zu vereinbaren. Die Vermietung durch einen Stpfl. an einen anderen eigenen Betrieb ist damit auch steuerlich nicht denkbar. Eine natürliche Person mit mehreren Betrieben kann § 7 g EStG daher auch weiterhin nicht in Anspruch nehmen, wenn das WG in keinem der Betriebe zu mind. 90 % betrieblich genutzt wird. Die Neuregelung ermöglicht jedoch die Vermietung von WG zwischen verschiedenen Stpfl. Dadurch eröffnen sich neue Gestaltungsmöglichkeiten z.B. i.Z.m. mit gewerblich geprägten PersG außerhalb von Betriebsaufspaltungen. Beispiel Die gewerblich geprägte X-GmbH & Co. KG vermietet bewegliche WG ihres AV ausschließlich an andere Unternehmen. Obwohl die X-GmbH & Co. KG selbst keinen originären Gewerbebetrieb unterhält, kann sie - soweit die übrigen Voraussetzungen des § 7 g EStG erfüllt sind - IAB und Sonderabschreibung in Anspruch nehmen. Beratungshinweis: Anwendung Die Unschädlichkeit einer mehr als dreimonatigen Vermietung gilt erstmals für IAB und Sonderabschreibungen, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden . Da die Anwendungsregelung ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB abstellt, kommt es nicht auf die Anschaffung bzw. Herstellung des begünstigten WG an. Für begünstigte WG, die zwar in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahren angeschafft bzw. hergestellt werden, für die jedoch IAB genutzt werden, die vor Inkrafttreten der Neuregelung gebildet worden sind, bleibt eine mehr als dreimonatige Vermietung eine schädliche Verwendung i.S.d. Verbleibens- und Nutzungsfrist. Eine gewisse " Verwerfung" ergibt sich hinsichtlich der Sonderabschreibung, da es hier auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme ankommt, sodass sich hinsichtlich der Nutzung des IAB eine schädliche Verwendung und hinsichtlich der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung eine unschädliche Verwendung ergeben kann. Beispiel Der Einzelunternehmer G (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) erfüllt die Voraussetzungen des § 7 g EStG. Im Wirtschaftsjahr 2019 hat er einen IAB i.H.v. 4.000 EUR in Anspruch genommen, den er im Wirtschaftsjahr 2020 aufgrund der Anschaffung eines begünstigten WG wieder hinzurechnet und gewinnmindernd von den Anschaffungskosten abzieht. Außerdem nimmt G im Jahr 2020 eine Sonderabschreibung in Anspruch. Im Wirtschaftsjahr 2021 wird das WG mehr als drei Monate vermietet. Hinsichtlich der Nutzung des IAB stellt die Vermietung eine schädliche Nutzung dar, sodass die Übertragung auf das im Jahr 2020 angeschaffte WG rückgängig zu machen ist, da der IAB nicht in einem nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen worden ist. Die Sonderabschreibung ist nicht rückgängig zu machen, da sie im Wirtschaftsjahr 2020 in Anspruch genommen worden ist. 5. Einschränkung der nachträglichen Inanspruchnahme Mit Urt. v. 23.3.2016 hatte der BFH bereits für die ab VZ 2007 gültige Fassung des § 7 g EStG entschieden, dass ein IAB auch nachträglich - d.h. nach der Anschaffung bzw. Herstellung des begünstigten WG - in Anspruch genommen werden kann, wenn die entsprechenden Steuerbescheide verfahrensrechtlich noch änderbar (z.B. nach § 164 AO) sind. Die FinVerw hat diese Grundsätze anerkannt. Die nachträgliche Inanspruchnahme von IAB ist insb. i.Z.m. Betriebsprüfungen eine interessante steuerliche Gestaltungsmöglichkeit. Beispiel Die H-GmbH hat ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr und erfüllt die Voraussetzungen des § 7 g EStG. Im Jahr 2021 findet eine Betriebsprüfung für die Jahre 2017 - 2019, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, statt. Im Jahr 2018 ergibt sich ein unstrittiges Mehrergebnis. I.R.d. Betriebsprüfung nimmt die H-GmbH nachträglich für 2018 einen IAB für ein bereits im Jahr 2020 angeschafftes begünstigtes WG in Anspruch. Der IAB wird im Wirtschaftsjahr 2020 außerbilanziell hinzugerechnet und zugleich gewinnmindernd von den Anschaffungskosten des WG abgezogen. Im Ergebnis wird das Mehrergebnis der Betriebsprüfung durch den IAB - ggf. teilweise - kompensiert. Dadurch entstehen geringere Zinsen i.S.d. § 233 a AO, und das Mehrergebnis verteilt sich praktisch über die Minderung der Abschreibung für das WG auf die Wirtschaftsjahre 2020 ff. Um dieser aus Sicht des Gesetzgebers "ungewollten Gestaltung" entgegenzutreten, wird die Inanspruchnahme von IAB nach Anschaffung bzw. Herstellung eines begünstigten WG nunmehr eingeschränkt. IAB, die nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder erstmaligen gesonderten Feststellung in Anspruch genommen werden, können nur noch für begünstigte WG verwendet werden, die zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB noch nicht angeschafft oder hergestellt worden sind. Bis zum Ende der Einspruchsfrist der erstmaligen Steuerfestsetzung bzw. gesonderten Feststellung geltend gemachte IAB können damit weiterhin unabhängig vom Investitionszeitpunkt des begünstigten WG verwendet werden. Beratungshinweis: Anwendung Die Einschränkung der Verwendung von nach Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung bzw. gesonderten Feststellung in Anspruch genommenen IAB gilt erstmals für IAB, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden. Da die Anwendungsregelung nicht auf das Datum der Antragstellung, sondern auf das Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme des IAB abstellt, können für alle IAB, die nach dem 31.12.2020 nachträglich für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 endeten, in Anspruch genommen werden, uneingeschränkt auch für bereits erfolgte Investitionen verwendet werden. 6. Einschränkung der Nutzung innerhalb einer Personengesellschaft - keine "Überkreuznutzung" von IAB Mit Beschl. v. 15.11.2017 hat der BFH entschieden, dass eine begünstigte Investition i.S.d. § 7 g EStG auch vorliegt, wenn bei einer PersG der IAB vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird. Die außerbilanzielle Hinzurechnung im Wirtschaftsjahr der Anschaffung erfolgt in diesem Fall beim Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters, obwohl der außerbilanzielle Abzug zu Lasten des Gesamthandgewinns erfolgt ist. Der BFH hat damit die "Überkreuznutzung" von IAB zwischen Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögenzugelassen. In der Praxis ergeben sich dadurch insb. für Familien-PersG interessante Gestaltungsmöglichkeiten, mit denen rein steuerliche Gewinnverschiebungen zwischen den Gesellschaftern erreicht werden können. Die FinVerw hat die Rechtsgrundsätze anerkannt. Diese "ungewollte Gestaltung" wird durch eine Ergänzung des § 7 g Abs. 7 EStG zukünftig ausgeschlossen. Danach können vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene IAB ausschließlich bei Investitionen der PersG oder Gemeinschaft verwendet werden. Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogenen IAB bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen. Eine Überkreuznutzung von IAB bei PersG und Gemeinschaften wird damit ausgeschlossen. Beratungshinweis: Anwendung Die Einschränkung der "Überkreuznutzung" von IAB innerhalb einer PersG oder Gemeinschaft gilt erstmals für IAB, die in nach dem 31.12.2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden. Da die Anwendungsregelung nicht auf das Datum der Antragstellung, sondern auf das Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme des IAB abstellt, können IAB, die in vor dem 1.1.2021 geendeten Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, weiterhin für Investitionen im gesamten Vermögensbereich einer PersG oder Gemeinschaft verwendet werden. 7. Nicht umgesetzte Änderungsvorschläge I.R.d. Diskussion um das JStG 2020 wurden diverse weitere Änderungen i.Z.m. § 7 g EStG diskutiert. Die im ursprünglichen Gesetzentwurf enthaltene Reduzierung der "ausschließlich oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung" des durch § 7 g EStG begünstigten WG auf eine mehr als 50 %ige Mindestnutzung wurde dabei ebenso wenig umgesetzt wie eine allgemeine Verlängerung der Investitionsfrist von drei auf vier Jahre. Ebenfalls verworfen wurde der Änderungsvorschlag des BR , den Kreis der begünstigten WG auf immaterielle WG zu erweitern. II. Erhöhte Absetzung in Sanierungsgebieten, städtebaulichen Entwicklungsbereichen und bei Baudenkmalen (§§ 7h, 7i EStG) 1. Allgemeines § 7 h EStG beinhaltet die steuerliche Förderung von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen. Anstelle der Abschreibung nach § 7 Abs. 4 bzw. 5 EStG kann der Stpfl. im Jahr der Herstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB absetzen. Bei entsprechenden Baumaßnahmen an zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden, kann der Stpfl. im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen. § 7 i EStG und § 10 g EStG ermöglichen bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, ebenfalls eine entsprechende erhöhte Absetzung der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Der Abzug setzt voraus, dass durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeinde- bzw. Landesbehörde die Voraussetzungen nachgewiesen werden. Die erteilte Bescheinigung ist Grundlagenbescheid und notwendige Voraussetzung für die Gewährung der erhöhten Absetzungen bzw. der Sonderausgaben. Bereits durch das Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurde bzgl. des § 7 h EStG die Bindungswirkung der Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde eingeschränkt und der FinVerw ein eigenes Prüfungsrecht hinsichtlich der Frage, ob Maßnahmen zur Herstellung eines neuen Gebäudes führen oder nicht, eingeräumt. Maßnahmen zur Errichtung Herstellung eines neuen Gebäudes sind nicht begünstigt. 2. Einschränkung durch das JStG 2020 Nunmehr wird die Bindungswirkung der Bescheinigungen bzgl. § 7 h und § 7 i EStG weitergehend eingeschränkt: Durch die Aufnahme der Formulierung, dass der Nachweis "durch eine nicht offensichtlich rechtswidrige Bescheinigung" erfolgen muss, soll sichergestellt werden, dass derartige Bescheinigungen keine Bindungswirkung für das Steuerrecht entfalten. Eine offensichtliche Rechtswidrigkeit soll insb. vorliegen, wenn offensichtlich eine Rechtsgrundlage für die Bescheinigung fehlt oder der Begünstigte die Bescheinigung durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. In der Gesetzesbegründung werden dazu drei Fallbeispiele aufgeführt, die in der Praxis bereits aufgetreten sein sollen. Der FinVerw wird dadurch ein weitgefasstes eigenes Prüfungsrecht eingeräumt, das das Vertrauen auf eine von der zuständigen Behörde erteilten Bescheinigung weiter einschränkt. Die Darlegungslast, ob eine Bescheinigung offensichtlich rechtswidrig ist und daher keine Bindungswirkung entfaltet, liegt m.E. beim Finanzamt. Beratungshinweis: Anwendung Die Neuregelungen zum Bescheinigungsverfahren bei §§ 7h, 7i EStG gelten erstmals für Bescheinigungen, die nach dem 31.12.2020 erteilt werden. E. Einnahmen (§ 8 EStG) I. Abgrenzung "Barlohn" vs. "Sachlohn" (§ 8 Abs. 1 S. 2 und 3 EStG) Zu den Einnahmen in Geld (= Barlohn) gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten. Die Zuordnung zum Barlohn wird durch eine Sonderregelung in § 8 Abs. 1 S. 3 EStG durchbrochen. Danach liegt Sachlohn bei Gutscheinen und Geldkarten vor, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Durch den Verweis auf das ZAG sind zahlreiche Fragen entstanden, welcher Gutschein diese Voraussetzung erfüllt. Ein im Entwurf den Verbänden am 12.6.2020 zugeleitetes BMF-Schr. wurde abschließend erst im Januar 2021 auf Bund-Länder-Ebene abgestimmt. Hintergrund ist, dass nach dem ersten BMF-Entwurf Guthabenkarten, die bundesweit bei diversen Akzeptanzstellen einlösbar sind, als Barlohn eingeordnet werden sollten. Zur praktischen Umsetzung des § 8 Abs. 1 S. 3 EStG hat der Gesetzgeber darauf hingewirkt, dass bis zur Inkraftsetzung eines BMF-Schr. zur Abgrenzung zwischen Bar- und Sachlohn am 1.1.2022 eine Nichtbeanstandungsregelung zumindest für bis zum 31.12.2020 in den Verkehr gebrachte Open Loop Karten zu erlassen sei. Dies sei sachgerecht, weil derzeit keine Anwendungsregeln vorlägen und die Finanzämter unterschiedliche Auslegungen vornähmen. Dies verunsichere Mitarbeiter, Arbeitgeber und Emittenten der Sachbezugskarten. Gleichzeitig soll den Kartenanbietern Zeit zur Umstellung gegeben werden, um die seit Anfang Januar 2020 bestehende Rechtsunsicherheit zu beenden. Die Koalitionsfraktionen haben daher beschlossen, sog. Open Loop Karten in der Übergangszeit bis zum 31.12.2021 im Verwaltungswege weiter als Sachbezugskarten zuzulassen. Mit einem nachfolgenden BMF-Schr. soll die Prüfung der Einhaltung der Voraussetzung nach dem Zahlungsdienstaufsichtsgesetz nach § 8 Abs. 1 S. 3 EStG bis zum 31.12.2021 ausgesetzt werden. II. Anhebung der 44 EUR-Freigrenze auf 50 EUR (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG) Individuell steuerpflichtige Sachbezüge, die lohnsteuerlich mit dem Marktpreis bewertet werden , bleiben nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Mitarbeiter gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen. Seit dem VZ 2020 ist zusätzliche Voraussetzung für die zu Sachzuwendungen führenden Gestellungen von Gutscheinen und/oder Geldkarten , dass diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden müssen. An dieser Differenzierung hat der Gesetzgeber festgehalten. Mit Wirkung ab dem VZ 2022 wird die bisherige 44 EUR-Freigrenze auf 50 EUR im Monat erhöht. Beratungshinweis: Zuflusszeitpunkt Beachtenswert ist, dass der Zufluss des Arbeitslohns bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins an den Mitarbeiter erfolgt. Unerheblich ist demzufolge der Zeitpunkt des Gutscheinerwerbs. Nur wenn ausnahmsweise ein Gutschein beim eigenen Arbeitgeber einzulösen ist, fließt der Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu. Zur Verhinderung von Aufzeichnungen, wann der Gutschein beim eigenen Arbeitgeber eingelöst wird, sollte eine zeitlich befristete Gültigkeit aufgenommen werden (z.B. Ausgabe eines beim eigenen Arbeitgeber einzulösenden Gutscheins im April 2021, der nur im April 2021 Gültigkeit hat). III. Steuerfreie Wohnungsüberlassung (§ 8 Abs. 2 S. 12 EStG) Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 EUR je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten i.S.d. Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt. Das JStG 2020 weitet die seit 2020 geltende Regelung aus. Der Bewertungsabschlag i.H.v. 1/3 der ortsüblichen Miete kommt nunmehr auch zur Anwendung, wenn die Wohnung auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem verbundenen Unternehmen ( Konzernklausel) oder bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Arbeitgeber auf dessen Veranlassung von einem entsprechend verbundenen Unternehmen überlassen wird. Die Änderung gilt rückwirkend ab 2020. Ob das verbundene Unternehmen im Inland oder im Ausland ansässig ist, ist unerheblich. Unmaßgeblich ist auch, ob das verbundene Unternehmen Bauherr, Käufer oder Mieter der an den Arbeitnehmer überlassenen Wohnung ist. Beratungshinweis: Abzug beim Arbeitgeber Zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer wird im Falle der Wohnungsüberlassung ein vergünstigter geldwerter Vorteil unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags erfasst. Gleichwohl kann der Arbeitgeber bzw. das verbundene Unternehmen den Mietaufwand oder die damit im Zusammenhang stehenden Kosten vollumfänglich als Betriebsausgaben geltend machen. Ist der Arbeitgeber oder das verbundene Unternehmen Bauherr oder Käufer des Objekts, kann sich eine Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7 b EStG ergeben. Erfolgt die verbilligte Überlassung durch das verbundene Unternehmen, hat der lohnsteuerliche Arbeitgeber gleichwohl die lohnsteuerlichen Folgen hieraus zu ziehen. Nach § 38 Abs. 1 S. 3 EStG unterliegt der LSt auch der i.R.d. Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn ( Arbeitslohn von dritter Seite), wenn der Arbeitgeber hiervon etwas weiß oder er dies hätte erkennen können. Dies wird vom Gesetzgeber insb. angenommen, wenn der Arbeitgeber und der Dritte verbundene Unternehmen i.S.d. § 15 AktG sind. Die Steuerfreiheit erstreckt sich auf die Überlassung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken. Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert nach der Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt - Sozialversicherungsentgeltverordnung - (SvEV) ohne Berücksichtigung des Bewertungsabschlags maßgebend. Der Bewertungsabschlag von 1/3 der ortsüblichen Miete soll wie ein Freibetrag wirken und gilt auch dann, wenn der Mitarbeiter ein Entgelt von weniger als 2/3 der ortsüblichen Miete leistet. Beratungshinweis: Keine Anpassung der Grenze Durch das JStG 2020 hat der Gesetzgeber in § 21 Abs. 2 S. 1 EStG die bisherige 66 %-Grenze mit Wirkung ab 2021 auf 50 % reduziert. Er hat in § 8 Abs. 2 S. 12 EStG den Abschlag von 1/3 nicht auf 1/2 in Anlehnung an die Änderung in § 21 Abs. 2 S. 1 EStG reduziert. Es bleibt zu hoffen, dass eine Anpassung in künftigen Gesetzgebungsverfahren vorgenommen wird. Die Regelung in § 8 Abs. 2 S. 12 EStG ist eine eigenständige Bewertungsvorschrift, sodass die 44 EUR-Freigrenze auf einen sich nach Berücksichtigung des Bewertungsabschlags ergebenden geldwerten Vorteil nicht zur Anwendung kommt. Die besondere Bewertungsregelung nach § 8 Abs. 2 S. 12 EStG kann zugunsten der Rabatt-Freibetragsregelung abgewählt werden. Der Bewertungsabschlag nach § 8 Abs. 2 S. 12 EStG kann jedoch nicht gleichzeitig in Anspruch genommen werden. Erfolgt die Gestellung einer Wohnung im Inland i.R.e. doppelten Haushaltsführung, kommt der Bewertungsabschlag nach § 8 Abs. 2 S. 12 EStG ebenso zur Anwendung. Nur der verbleibende geldwerte Vorteil ist steuerpflichtig, sofern er die 1.000 EUR-Grenze übersteigt. Sozialversicherungsrecht lich enthielt § 2 Abs. 4 und 5 SvEV zunächst keinen Verweis auf die Anwendung des Bewertungsabschlags nach § 8 Abs. 2 S. 12 EStG. Demzufolge blieb der lohnsteuerfreie Bewertungsabschlag zunächst sozialversicherungspflichtig. Damit bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern das Entgelt nicht vom steuerpflichtigen Arbeitslohn abweicht, hat der Gesetzgeber den Bewertungsabschlag nunmehr auch in die SvEV übernommen. IV. Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (§ 8 Abs. 4 EStG) Lohnsteuerrechtlich werden diverse Arbeitgeberleistungen durch Steuerfreistellung bzw. LSt-Pauschalierung begünstigt. Die Anwendung der einzelnen Vorschriften gestaltet sich schwierig, weil für die Inanspruchnahme von Steuerfreiheiten bzw. Pauschalierungen teilweise eine Arbeitgeber zusatzleistung verlangt wird und teilweise nicht. Der BFH hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass eine zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgende Leistung selbst dann vorliegt, wenn der bisherige Arbeitslohn in arbeitsrechtlich zulässigerweise reduziert und als Ausgleich hierfür sodann eine steuerbegünstigte Leistung erbracht wird. Trotz der Veröffentlichung der günstigen BFH-Rechtsprechung im BStBl wendet die FinVerw diese in allen noch offenen Fällen nur auf die entschiedenen Einzelfälle an ( Nichtanwendungserlass). Nunmehr definiert § 8 Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2020 , in welchen Fällen von einer Arbeitgeberzusatzleistung auszugehen ist: "(4) 1Im Sinne dieses Gesetzes werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn 1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, 2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, 3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und 4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird." Beratungshinweis: Anwendungszeitpunkt Das JStG 2020 wurde am 28.12.2020 im BGBl verkündet und kam ab dem 29.12.2020, dann aber rückwirkend zum 1.1.2020 zur Anwendung. In der Abwehrberatung sollten sich die in Haftung genommenen Arbeitgeber auf die günstigere BFH-Rspr. berufen. Zumindest für die Zeiträume vor dem 1.1.2020 dürfte keine Arbeitgeberhaftung eintreten, weil keine Rechtsgrundlage für das BMF-Schr. v. 5.2.2020 ersichtlich ist. Allerdings müssen Arbeitgeber dann den Klageweg beschreiten. Ggfs. sollte eine haftungsbefreiende Anzeige nach § 41 c Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG für die Zeiträume vor 2020 abgegeben werden. Beispiel 1 Der Arbeitnehmer hat nach seinem Arbeitsvertrag Anspruch auf einen Bruttoarbeitslohn von monatlich 2.500 EUR. Er vereinbart mit seinem Arbeitgeber im Dezember 2020, den Arbeitslohn ab Januar 2021 auf monatlich 2.400 EUR herabzusetzen und als Ausgleich einen ansonsten nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Kindergartenzuschuss (100 EUR/mtl.) zu erhalten. Die Entgeltumwandlung ist arbeitsrechtlich wirksam. Lösung Der Kindergartenzuschuss ist steuerpflichtig, weil keine Arbeitgeber zusatzleistung vorliegt. Der bisherige Anspruch auf Arbeitslohn wird zugunsten einer anderen Leistung herabgesetzt, was nicht zu einer Arbeitgeberzusatzleistung führt. Dies dürfte auch bei im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträgen oder einvernehmlichen Änderungskündigungen zu unbefristeten Arbeitsverträgen gelten. Der steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn beträgt weiterhin 2.500 EUR - auch ab Januar 2021. Beispiel 2 Der Arbeitnehmer hat nach seinem Arbeitsvertrag Anspruch auf einen Bruttoarbeitslohn von monatlich 2.500 EUR. Der Arbeitnehmer erhält bis August 2021 monatlich zusätzlich einen Kindergartenzuschuss i.S.d. § 3 Nr. 33 EStG i.H.v. 150 EUR. Infolge der Einschulung des Kindes kann der Arbeitgeber ab September 2021 keinen Kindergartenzuschuss mehr leisten. Der entfallende Kindergartenzuschuss wird durch eine freiwillige Lohnerhöhung ausgeglichen. Lösung § 8 Abs. 4 S. 1 Nr. 4 EStG bestimmt, dass keine Arbeitgeber zusatzleistung vorliegt, wenn bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn erhöht wird. Der neue Gesetzeswortlaut lässt zahlreiche Fragen offen. Im Beispielsfall stellt sich die Frage, ob die freiwillige Lohnerhöhung im September 2021 zu einem rückwirkenden Wegfall der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 33 EStG führt. M.E. berührt die freiwillige Lohnerhöhung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 33 EStG nicht. § 8 Abs. 4 S. 1 Nr. 4 EStG ist m.E. nur einschlägig, wenn bereits vor der Lohnerhöhung während des Zeitraums der steuerfreien Leistung die Lohnerhöhung verbindlich zugesagt wurde ( schädliche Rückfallklausel). Liegt eine neue Rechtsgrundlage für die Lohnerhöhung vor, dürfte dies zu keinen rückwirkenden nachteiligen Folgen führen, wenngleich der Gesetzeswortlaut keine Unterscheidung zwischen den Gründen für die Erhöhung der Arbeitgeberleistung trifft. Allerdings kann es nicht sein, dass jedwede Lohnerhöhung rückwirkend zu einer Steuerschädlichkeit führt. Eine kurzfristige Klarstellung der FinVerw ist daher geboten. Beratungshinweis: Angemessener Zeitraum Arbeitgeber könnten erwägen, zwischen der freiwilligen Lohnerhöhung und dem Wegfall der begünstigten Arbeitgeberleistung einen angemessenen Zeitraum verstreichen zu lassen. U.E. sind hierfür 3 Monate ausreichend. Nur bei einer Erhöhung innerhalb von drei Monaten nach Wegfall der begünstigten Leistung könnte von einem kausalem Zusammenhang ausgegangen werden. Wird erst 4 Monate nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistung der Arbeitslohn freiwillig erhöht, dürfte kein kausaler Zusammenhang mehr existieren. Alternativ könnten Arbeitgeber den Arbeitslohn bereits 2 Monate vor dem voraussichtlichen Wegfall der begünstigten Leistung erhöhen. Auch dies dürfte für die Arbeitgeberzusatzleistung unschädlich sein. Eine konkrete Aussage der FinVerw fehlt gegenwärtig. Um Haftungen zu verhindern, bietet sich eine Anrufungsauskunft an. Durch § 8 Abs. 4 S. 2 EStG wird zudem bestimmt, dass von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat. Hierbei handelt es sich um eine gesetzliche Klarstellung. Beratungshinweis: Vorliegen einer Zusatzleistung Eine Arbeitgeberzusatzleistung kann selbst dann vorliegen, wenn diese verwendungs- bzw. zweckgebunden geleistet wird. Unerheblich ist, ob der Arbeitgeber diese freiwillig erbringt oder der Arbeitnehmer hierauf einen arbeitsrechtlichen Anspruch z.B. nach Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder nach einzelvertraglicher Regelung hat. Diese Rechtsauslegung entspricht der Rspr. des Bundessozialgerichts (BSG). Sie ergab sich m.E. bereits aus der bisherigen BFH-Rspr., sodass § 8 Abs. 4 S. 2 EStG die bereits bisherige Rechtsauslegung klarstellt. Beispiel 3 Der Arbeitgeber stellt seinen Mitarbeitern Mobilitätszulagealternativen zur Wahl (Firmenwagen, E-Bike oder Fahrberechtigung für öffentliche Verkehrsmittel). Der Arbeitnehmer A entscheidet sich für die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG. Hierfür zahlt der ArbG eine Mobilitätszulage von 150 EUR/mtl. Lösung Die Arbeitgeberleistung i.H.v. 150 EUR/mtl. bleibt steuerfrei (§ 3 Nr. 15 EStG). Es liegt eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vor, da die Leistung (Mobilitätszulage) nur zweckgebunden und damit zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Beispiel 4 Der Arbeitnehmer erhält von dem Arbeitgeber im März 2021 eine Corona-Beihilfe i.S.d. § 3 Nr. 11 a EStG i.H.v. 500 EUR. Die Auszahlung ist in einem Tarifvertrag geregelt. Weitere Corona-Beihilfenzahlungen erhält der Mitarbeiter nicht. Lösung Die Arbeitgeberleistung i.H.v. 500 EUR bleibt steuerfrei (§ 3 Nr. 11 a EStG). Es liegt eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vor; die tarifvertragliche Bestimmung ist unerheblich. Beispiel 5 Ein Arbeitgeber gibt an einen Arbeitnehmer ab 2021 monatlich einen Gutschein über 44 EUR aus, der unstrittig lohnsteuerlich als Sachlohn einzuordnen ist (z.B. Benzingutschein der örtlichen Tankstelle). Eine Verpflichtung zur Gutscheinausgabe ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag. Lösung Der an den Mitarbeiter ausgegebene Gutschein ist eine Sachzuwendung. Die 44 EUR-Freigrenze kommt zur Anwendung, weil die Gutscheingestellung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Die Aufnahme im Arbeitsvertrag ist unschädlich. Abwandlung zu Beispiel 5 Wie Bsp. zuvor, allerdings verzichtet der Arbeitnehmer i.H.v. 44 EUR auf seinen Arbeitslohn. Lösung Die Anwendung der 44 EUR-Freigrenze scheidet auf die Gutscheingestellung aus. Es liegt keine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vor. Eine Pauschalierung nach § 37 b Abs. 2 EStG scheidet deshalb ebenso aus. F. Entfernungspauschale (§ 9 EStG) Der Gesetzgeber hat durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht Änderungen bei der Höhe der Entfernungspauschale verabschiedet. Die Grundstrukturen der Regelungen bleiben unverändert. Es wird aber eine gestaffelte Entfernungspauschale eingeführt. Veranlagungszeitraum 2021 - 2023 2024 - 2026 erste 20 Entfernungs-km 0,30 EUR 0,30 EUR ab dem 21. Entfernungs-km 0,35 EUR 0,38 EUR G. Sonderausgaben (§ 10 EStG) I. Abzug von Versorgungsleistungen - Steueridentifikationsnummer als Pflichtangabe (§ 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG) Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer PersG, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 EStG ausübt, eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als GF tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt können beim Verpflichteten als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder der Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates der EU oder eines Staates hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet und die Besteuerung der Versorgungsleistung beim Empfänger durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. Korrespondierend zum Sonderausgabenabzug des Verpflichteten erzielt der Empfänger der Versorgungsleistungen sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 a EStG, soweit die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Nr. 1 a EStG erfüllt sind. Durch eine Ergänzung des § 10 Abs.1a Nr. 2 EStG durch das JStG 2020 ist die Angabe der Identifikationsnummer i.S.d. § 139 b AO des Empfängers in der Steuererklärung des Verpflichteten zusätzliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Der Empfänger ist verpflichtet, dem Verpflichteten seine erteilte Identifikationsnummer mitzuteilen. Kommt der Empfänger dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Verpflichtete berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer des Empfängers zu erfragen. Beratungshinweis: Überprüfung der Vorjahre! Die Pflichtangabe der Identifikationsnummer des Leistungsempfängers ist im Bereich des § 10 Nr. 1 a EStG nicht neu und bereits für den Abzug von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten sowie im Bereich der Ausgleichszahlungen i.Z.m. einem Versorgungsausgleich Voraussetzung. Mit der Ergänzung im Bereich der Versorgungsleistungen ist die Angabe der Identifikationsnummer des Empfängers nunmehr im gesamten Anwendungsbereich des § 10 Nr. 1 a EStG verpflichtend. Da die Angabe der Identifikationsnummer ausschließlich der Kontrolle der Besteuerung auf der Seite des Empfängers dient, sollte in der Praxis insb. in den Fällen, in denen Verpflichteter und Empfänger nicht von demselben Steuerbüro beraten werden, die entsprechende Besteuerung beim Empfänger - insb. auch für die Vorjahre - geprüft werden. Auch bei Einführung der Pflichtangabe der Identifikationsnummer im Bereich der Unterhaltszahlungen i.S.d. § 10 Nr. 1 a Nr. 1 EStG ab dem VZ 2016 wurden in der Praxis Fälle bekannt, in denen in den Vorjahren keine entsprechende Besteuerung erfolgte. II. Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen i.Z.m. der Schweiz (§ 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG bestimmt grds., dass (Basis-)Altersvorsorgeaufwendungen sowie (Basis-)Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen (weitere Kranken- und Pflegeversicherungs-, Unfallversicherungs-, Haftpflichtversicherungs- und Risikoversicherungsbeiträge) nicht als Sonderausgabe abgezogen werden können, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Typischer Anwendungsfall sind entsprechende Beiträge bei in Deutschland steuerfreien Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Vor dem Hintergrund der EuGH-Rspr. wurde die Regelung des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften um eine Rückausnahme ergänzt. Danach kommt für alle offenen Fälle ein Sonderausgabenabzug der Aufwendungen ungeachtet eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen in Betracht, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit stehen, diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen i.R.d. Besteuerung dieser Einnahmen zulässt. Vor dem Hintergrund der BFH-Entscheidung vom 5.11.2019 wird durch eine Ergänzung des § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG klargestellt, dass die o.g. Rückausnahme auch für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit anzuwenden ist, die in der Schweiz erzielt werden. Der BFH hatte entschieden, dass die bisherige Regelung gegen die durch das Freizügigkeitsabkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft gewährleisteten Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung verstößt. Beratungshinweis: Anwendung Die Erweiterung der Rückausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gilt rückwirkend für alle offenen Fälle. H. Veräußerung und Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 14 EStG) I. Allgemeines § 14 EStG bestimmt, dass Gewinne aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zu den Einkünfte aus LuF gehören. Durch den Verweis auf die entsprechende Anwendung des § 16 EStG gelten die Grundsätze der Betriebsaufgabe entsprechend. Lediglich der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt nicht zur Anwendung, wenn der Freibetrag nach § 14 a Abs. 1 EStG gewährt wird. II. Verkleinerung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs als Betriebsaufgabe Mit Urt. v. 17.5.2018 hat der BFH entschieden, dass die Verkleinerung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zwangsweise zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn die verbleibende Fläche bei Wiederaufnahme der Bewirtschaftung nicht mehr ertragreich bewirtschaftet werden kann. Die FinVerw hat bislang die Auffassung vertreten, dass die verbleibenden Restflächen sowohl bei Verkleinerung eines aktiv bewirtschafteten als auch eines - ohne Betriebsaufgabeerklärung - verpachteten Betriebs weiterhin land- und forstwirtschaftliches (Rest-)Betriebsvermögen darstellen. Sie hat das Urteil bislang nicht im BStBl veröffentlicht. Durch die durch das JStG 2020 eingeführte gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 2 EStG wird die unterschiedliche Behandlung der Verkleinerung eines aktiv bewirtschafteten und eines verpachteten Betriebs vereinheitlicht, indem klargestellt wird, dass die Verkleinerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs alleine nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn dem Betrieb land- und forstwirtschaftliche Flächen verbleiben, die zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG zu dienen bestimmt sind. Ohne eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung nach § 16 Nr. 3 b EStG, die bei einem aktiv betriebenen Betrieb nur im Falle der Liebhaberei möglich ist, bleiben die zurückbehaltenen Flächen (Rest-)Betriebsvermögen. Im Fall der Verpachtung der Restflächen steht dem Stpfl. das Wahlrecht des Betriebsaufgabeerklärung zu. Eine bestimmte Mindestgröße der zurückbehaltenen Flächen ist nicht erforderlich. Verbleibt keine land- und forstwirtschaftliche Fläche, liegt zwingend eine Betriebsaufgabe vor. Beratungshinweis: Betriebsaufgabeerklärung Im Zuge der Verkleinerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist die evtl. Vorteilhaftigkeit einer Betriebsaufgabeerklärung zu prüfen. Diese führt zwar auch zur Aufdeckung stiller Reserven in den zurückbehaltenen Flächen, jedoch ist der Gesamtgewinn ggfs. nach § 16 Abs. 4 bzw. § 14 a EStG und § 34 EStG begünstigt. Bei der Betriebsaufgabeerklärung ist gem. § 16 Nr. 3 b S. 2 EStG eine Dreimonatsfrist hinsichtlich der Rückwirkung auf den gewählten Aufgabezeitpunkt zu beachten. Beratungshinweis: Anwendung § 14 Abs. 2 EStG ist am Tag nach der Verkündung des JStG 2020 und somit am 29.12.2020 in Kraft getreten. Die Neuregelung kann auf alle offenen Fälle angewendet werden. III. Verpächterwahlrecht bei Realteilung Bei der Realteilung einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft bei der einzelne landwirtschaftliche Grundstücke auf die bisherigen Mitunternehmer übertragen werden, steht den übernehmenden Mitunternehmern nach der Rspr. des BFH kein Verpächterwahlrecht zu, sodass eine steuerneutrale Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG insoweit ausgeschlossen ist, als dass die Übernehmer die übernommenen Flächen nicht aktiv selbst bewirtschaften. Die Neuregelung des § 14 Abs. 3 EStG fingiert für die Fälle der Realteilung einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft beim übernehmenden Mitunternehmer für sämtliche erhaltenen Grundstücke - damit auch für verpachtete landwirtschaftliche Grundstücke und z.B. Mietwohngrundstücke - Betriebsvermögen, sodass es nicht zu einer zwangsweisen Aufdeckung von stillen Reserven kommt. Unbeachtlich ist, ob die Grundstücke aus dem Gesamthandsvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen stammen. Voraussetzung ist jedoch, dass mindestens eine der übertragenen oder aus dem Sonderbetriebsvermögen überführte Fläche zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG zu dienen bestimmt ist. Auf die Größe dieser Fläche kommt es nicht an. Für den Fall der Verpachtung steht dem übernehmenden Mitunternehmer das Verpächterwahlrecht nach § 16 Nr. 3 b EStG zu. Hinsichtlich der i.R.d. Realteilung übertragenen Einzelwirtschaftsgüter ist die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG zu beachten. Beratungshinweis: Anwendung § 14 Abs. 3 EStG ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16.12.2020 stattfindet bzw. stattgefunden hat. Auf un widerruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers kann die Neuregelung auch für Übertragungen vor dem 17.12.2020 angewendet werden. Der Antrag ist bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. I. Kapitalvermögen (§ 20 EStG) I. Steuerneutrale Umwandlung von Forderungen in andere Wertpapiere (§ 20 Nr. 4 a S. 3 EStG) Grundsätzlich führt der Tausch von WG und Rechten zu einem Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang und somit zur Realisierung eines Gewinns oder Verlusts. Zur Vereinfachung des Steuerabzugsverfahrens wird durch § 20 Nr. 4 a S. 3 EStG a.F. davon abweichend bestimmt, dass bei dem Umtausch sonstiger Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in andere Wertpapiere das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere angesetzt wird, sodass es nicht zur Realisation eines Gewinns oder Verlusts kommt. Voraussetzung ist, dass der Inhaber der Kapitalforderung das Recht hat, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren zu verlangen oder der Emittent seinerseits das Recht hat, bei Fälligkeit dem Inhaber der Forderung anstelle der Zahlung eines Geldbetrags Wertpapiere anzudienen. Durch das JStG 2020 wird die Sonderregelung, die bisher für alle Wertpapiere gilt, auf sog. Umtausch- und Aktienanleihen beschränkt. Bei den gewährten Wertpapieren muss es sich um Anteile an einer Körperschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln. Die Neuregelung soll missbräuchliche Steuergestaltungen verhindern. Beratungshinweis: Anwendung § 20 Nr. 4 a S. 3 EStG n.F. ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31.12.2020 erfolgt. Da die Anwendungsregelung auf die Andienung der Wertpapiere abstellt, kommt es damit auch dann zur Gewinnrealisation, wenn der Erwerb der Forderungsrechte mit Umtausch- bzw. Andienungsrecht vor dem 1.1.2021 erfolgt ist und es sich bei den nach dem 31.12.2020 angedienten Wertpapieren nicht um solche i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt. II. Zuteilung neuer Anteile an einer Körperschaft (§ 20 Nr. 4 a S. 5 EStG) 1. Allgemeines Werden einem Anteilseigner neue Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zugeteilt, so kann es sich um eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder um eine Sachdividende handeln. Im Fall einer Sachdividende liegen ein Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.d. (Börsen-)Wertes der zugeteilten Anteile und zugleich Anschaffungskosten für eben diese Anteile vor. Im Fall der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln haben sich die neuen Anteile (Neu-Anteile aus Sicht des Anteilseigners) aus seinen bisherigen Anteilen (Alt-Anteile) abgespalten. Die Zuteilung der Neu-Anteile führt damit nicht zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vielmehr entfällt ein Teil der bisherigen AK für die Alt-Anteile nunmehr nach dem rechnerischen Bezugsverhältnis auf die Neu-Anteile. Die Anschaffungskosten der Alt-Anteile mindern sich entsprechend (sog. Substanzabspaltungstheorie). Als Zeitpunkt der Anschaffung der Neu-Anteile gilt der Zeitpunkt der Anschaffung der Alt-Anteile. Eine Gewinnrealisation ergibt sich erst bei einer Veräußerung. Für den Fall der Zuteilung von Bezugsrecht en zum Erwerb neuer Anteile gilt grds. ebenfalls die Substanzabspaltungstheorie. Hier bestimmt jedoch § 20 Nr. 4 a S. 5 EStG aus Vereinfachungsgründen, dass der Teil der Anschaffungskosten der Alt-Anteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns bei Ausübung oder Veräußerung der Bezugsrechte mit 0 EUR angesetzt wird. Die Anschaffungskosten der Alt-Anteile bleiben damit unverändert. Der volle Veräußerungspreis der Bezugsrechte würde damit grds. zu einem steuerpflichtigen Kapitalertrag führen, wenn die Alt-Anteile nach dem 31.12.2008 erworben wurden. Bei Ausübung der Bezugsrechte führen nur die Zahlungen zu entsprechenden Anschaffungskosten. Der Anschaffungszeitpunkt der bezogenen Anteile ist der Ausübungszeitpunkt der Bezugsrechte. Im Fall eines Anteilstausch s aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme (z.B. Verschmelzung) treten die übernommenen Anteile steuerlich grds. an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn die Besteuerung der stillen Reserven im Inland sichergestellt ist. 2. Differenzierung von Kapitalerhöhung und Sachdividende Wie oben dargestellt ist für die Beurteilung der steuerlichen Folgen die Differenzierung zwischen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und einer Sachdividende von entscheidender Bedeutung. Insb. bei Kapitalmaßnahmen ausländischer Gesellschaften stellt dies für die depotführenden Banken eine große Herausforderung dar. § 20 Nr. 4 a S. 5 EStG a.F. bestimmt daher, dass bei Anteilen, die einem Stpfl. ohne gesonderte Gegenleistung gewährt werden, Ertrag und Anschaffungskosten der Neu-Anteile mit 0 EUR angesetzt werden. Voraussetzung ist dabei jedoch bisher, dass die Ermittlung der Höhe des Kapitalertrags nicht möglich ist. Dies hat in der Praxis dazu geführt, dass die Banken bei entsprechenden Maßnahmen regelmäßig den Börsenkurs als Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesetzt haben. Da kein Geld geflossen ist, wurde die entsprechende KapESt aus sonstigen Guthaben des Anteilseigners durch die depotführende Bank entrichtet. Da auch die Aufklärung i.R.d. Veranlagung nicht einfacher ist, ist es in der Praxis oftmals bei der Besteuerung geblieben - soweit es sich tatsächlich um eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gehandelt hat, zu Unrecht. Durch eine Änderung des § 20 Nr. 4 a S. 5 EStG wird nunmehr grds. geregelt, dass sowohl Ertrag als auch Anschaffungskosten mit 0 EUR anzusetzen sind und die Anschaffungskosten der Alt-Anteile unverändert bleiben. Auf die Möglichkeit der Ermittlung des Kapitalertrags kommt es dabei nicht mehr an. Gleichzeitig wird der Anwendungsbereich der Vorschrift auf Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben, eingeschränkt. Zu einer Gewinnrealisation kommt es in diesen Fällen damit erst bei Veräußerung der Neu-Aktien - unabhängig davon, ob die Zuteilung systematisch bereits als Sachdividende im Zeitpunkt der Zuteilung steuerpflichtiger Kapitalertrag gewesen wäre. Beratungshinweis: Unionsrechtswidrige Benachteiligung von Anteilseignern inländischer KapG? Im Fall einer Sachdividende in Form von Anteilen führt die systemwidrige Nichtbesteuerung im Zeitpunkt der Zuteilung der Aktien zumindest zu einem temporären steuerlichen Vorteil. Verfällt der Wert der Anteile später, kommt es insoweit mangels Veräußerungsgewinn gar nicht zu einer Besteuerung. Da sich die Ausnahmeregelung nur auf KapG ohne Geschäftsleitung bzw. Sitz im Inland bezieht, sind Anteilseigner einer inländischen KapG insoweit ggü. Anteilseigner einer KapG mit Geschäftsleitung und Sitz in einem anderen EU-Staat benachteiligt. Die unterschiedliche Behandlung berührt u.E. die Kapitalverkehrsfreiheit. Beratungshinweis: Anwendung § 20 Nr. 4 a S. 5 EStG n.F. ist erstmals auf die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31.12.2020 erfolgt ist und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31.12.2008 angeschafft worden sind. III. Verlustberücksichtigung bei Ausfall von Kapitalanlagen (§ 20 Abs. 6 S. 5 f. EStG) Verluste aus Kapitalerträgen, die dem besonderen 25 %igen Steuersatz nach § 32 d Abs. 1 EStG ("Abgeltungsteuer") unterliegen, können nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG mit nur eben solchen Kapitalerträgen ausgeglichen und verrechnet werden. Ein Ausgleich bzw. Verrechnung mit Einkünften, die der tariflichen ESt unterliegen, ist grds. ausgeschlossen. Bereits durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen wurde für Verluste aus KapV aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG, aus der Übertragung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG eine Verlustausgleichbeschränkung innerhalb der Einkünfte aus KapV, die der Abgeltungsteuer unterliegen, i.H.v. max. 10.000 EUR p.a. eingeführt. Die Regelung gilt erstmals für Verluste, die nach dem 31.12.2019 entstehen. Für Verluste aus Termingeschäfte n i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG wurde ebenfalls eine Verlustausgleichs- und Verrechnungsbeschränkung i.H.v. max. 10.000 EUR mit Gewinnen aus Termingeschäften i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG und mit Einkünften aus Stillhaltergeschäften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG vorgesehen. Die Regelung gilt erstmals für Verluste, die nach dem 31.12.2020 entstehen. Auch in Folgejahren ist i.R.e. Verlustvortrags in beiden Fällen nur eine Verrechnung i.H.v. max. 10.000 EUR p.a. vorgesehen. Durch das JStG 2020 werden beide Betragsgrenzen von 10.000 EUR auf 20.000 EUR angehoben. Beratungshinweis: Anwendung Die neue Betragsgrenze für die Verlustverrechnungsbeschränkung i.Z.m. der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser WG, aus der Übertragung wertloser WG auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG gilt erstmals für Verluste, die nach dem 31.12.2019 entstanden sind oder entstehen. Die neue Betragsgrenze für Verlustverrechnungsbeschränkung für Termingeschäfte gilt erstmals für Verluste, die nach dem 31.12.2020 entstehen. Damit wird die ursprüngliche Betragsgrenze von 10.000 EUR in keinem Fall relevant. J. Verbilligte Vermietung (§ 21 Abs. 2 EStG) I. Allgemeines § 21 Abs. 2 EStG enthält eine Sonderregelung für die Ermittlung der Einkünfte aus VuV bei verbilligter Vermietung von Wohnung en für Wohnzwecke. Bis einschl. VZ 2003 war danach die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Bei Unterschreiten der Grenze können Werbungskosten nur quotal berücksichtigt werden. Aus dem Umkehrschluss der Vorschrift ergibt sich jedoch erst der eigentliche steuerbegünstigende Zweck: Wird die Grenze nicht unterschritten, können Werbungskosten trotz verbilligter Vermietung i.v.H. angesetzt werden. Dies ist vor allem bei der Vermietung zwischen Angehörigen zur Generierung von steuerlichen Verlusten interessant - allerdings gilt die Vorschrift unabhängig vom persönlichen Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter, also auch zwischen Fremden. Durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 wurde der %-Satz ab dem VZ 2004 auf 56 % erhöht, bevor er dann durch das StVereinfG 2011 mit Wirkung ab dem VZ 2011 auf die auch im VZ 2020 geltende Höhe von 66 % festgesetzt wurde. Durch das StVereinfG 2011 wurde ein zweiter für die Praxis äußerst bedeutsamer Satz angefügt: "Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich." Damit hat der Gesetzgeber ab dem VZ 2011 aus Vereinfachungsgründen klargestellt, dass ab Erreichen einer Miethöhe von 66 % bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung die Einkünfteerzielungsabsicht unterstellt wird, sodass bei Verlusten eine Überschussprognose nicht erforderlich ist. Für die VZ 2011 bis 2020 ist damit festzuhalten, dass bei Erreichen der Mindest-Miethöhe von 66 % sowohl der Werbungskostenabzug i.v.H. erfolgen kann als auch evtl. Verluste (Angehörigenfälle!) bei auf Dauer angelegter Vermietung steuerlich anzuerkennen sind. Beratungshinweis: Keine Anwendung bei gewerblicher Nutzung! Die für die Praxis positiv wirkende Sonderregelung des § 21 Abs. 2 EStG gilt ausschließlich für die Vermietung von Wohnungen für Wohnzwecke und damit nicht bei der Vermietung anderer Objekte bzw. für andere - insb. gewerbliche oder freiberufliche - Zwecke. Beträgt dabei das Entgelt aus privaten Gründen weniger als die Marktmiete, ist unabhängig von der 66 %-Grenze eine Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen. Ebenfalls kann § 21 Abs. 2 EStG nicht bei der Vermietung betrieblicher Grundstücke i.R.d. Gewinneinkünfte angewendet werden. Insb. bei der Vermietung von gewerblichen Objekten zwischen Ehepartnern ist damit auf eine sorgfältige Ermittlung und regelmäßige Anpassung der Marktmiete zu achten. II. Änderung der %-Grenze in § 21 Abs. 1 S. 1 EStG - keine Änderung in § 21 Abs. 1 S. 2 EStG Durch das JStG 2020 wird ab dem VZ 2021 die Grenze in Satz 1 des § 21 Abs. 2 EStG auf 50 % gesenkt, die Grenze des Satz 2 bleibt hingegen unverändert bei 66 %. Der Wortlaut in der ab VZ 2021 gültigen Fassung lautet wie folgt: "1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich." Hintergrund der Absenkung der %-Grenze in Satz 1 ist, dem steigenden und hohen Mietniveau dadurch Rechnung zu tragen, dass Vermieter bei langjährigen Mietverhältnissen nicht aus rein steuerlichen Gründen eine Anpassung ihrer Mieten vornehmen müssen. Der Werbungskostenabzug bleibt in vollem Umfang erhalten, wenn das Entgelt mind. 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Zugleich soll durch die Beibehaltung der 66 % in Satz 2 missbräuchlichen Gestaltungen unter Ausnutzung der "neuen" 50 %-Grenze insb. in Angehörigenfällen entgegengewirkt werden: Werden Verluste erzielt und die Grenze i.H.v. 50 %, nicht jedoch die Grenze i.H.v. 66 % erreicht, so sind diese nicht ohne eine Totalüberschussprognose anzuerkennen. Zukünftig sind damit bei auf Dauer angelegter Vermietung von Wohnungen zu Wohnzwecken drei verschiedene Grenzen zu beachten: Vereinbarte Miete unter 50 % der ortsüblichen Miete Quotale Kürzung der Werbungskosten Berücksichtigung von Verlusten ohne Totalüberschussprognose Vereinbarte Miete mind. 50 %, aber weniger als 66 % der ortsüblichen Miete (zunächst) voller Abzug der Werbungskosten Erfordernis einer Totalüberschussprognose bei Verlusten bei negativer Prognose: quotaler Abzug der Werbungskosten bei positiver Prognose: voller Abzug der Werbungskosten Vereinbarte Miete mind. 66 % der ortsüblichen Miete voller Abzug der Werbungskosten Berücksichtigung von Verlusten ohne Totalüberschussprognose Die Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG ist unverändert unabhängig vom persönlichen Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter, sodass die o.g. steuerliche Beurteilung auch bei Vermietung zwischen Fremden gilt. Die durch das StVereinfG 2011 eingeführte Vereinfachung durch Einführung des § 21 Abs. 2 S. 2 EStG ist damit ab dem VZ 2021 erheblich eingeschränkt worden. Der Vorschlag des BR , aus Gründen der Steuervereinfachung auch die %-Grenze des Satz 2 auf 50 % zu senken, ist leider nicht umgesetzt worden. Beratungshinweis: Fazit: 66 %-Grenze bei Vermietung unter Angehörigen Die Absenkung der 66 % auf 50 % wirkt auf den ersten Blick verlockend für die Gestaltung von verbilligten Mietverhältnissen zwischen Angehörigen und ermöglicht eine höhere Generierung von Verlusten. Auf den zweiten Blick kann eine Unterschreitung der 66 % jedoch zu fatalen steuerlichen Folgen führen, wenn eine Totalüberschussprognose nicht gelingt, wovon im Regelfall auszugehen ist, da evtl. zukünftige Mieterhöhungen erst ab dem VZ der tatsächlichen Mieterhöhung berücksichtigt werden können. Eine negative Überschussprognose führt nicht nur zur Nichtanerkennung von Verlusten, sondern auch zu einer quotalen Kürzung der Werbungskosten, sodass i.d.R. sogar positive Einkünfte verbleiben würden. Die Gestaltung wäre damit nicht nur nicht erfolgreich, sondern hätte zusätzlich negative steuerliche Konsequenzen. Der Fokus bei der Festlegung der Miethöhe sollte also weiterhin auf der 66 %-Grenze liegen. Beispiel A vermietet im VZ 2021 eine Wohnung für 60 % der ortsüblichen Miete und erreicht damit die 50 %, nicht jedoch die 66 %-Grenze. Die Einnahmen betragen 6.000 EUR, die Werbungskosten 8.000 EUR. Eine Totalüberschussprognose fällt negativ aus, sodass 40 % der Werbungskosten nicht zu berücksichtigen sind. Im Ergebnis erzielt A damit (6.000 EUR ./. 60% v. 8.000 EUR) = + 1.200 EUR Einkünfte aus VuV. III. Ermittlung der ortsüblichen Miete Ortsübliche Miete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG ist grds. die nach Art, Lage und Ausstattung der Wohnung nach dem einschlägigen Mietspiegel ermittelte Kaltmiete zzgl. der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten. Dabei kann zugunsten des Stpfl. der untere Wert der ausgewiesenen Preisspanne angesetzt werden. Beratungshinweis: Vergleichbare Wohnung im selben Haus Nach Auffassung des FG Thüringen ist der örtliche Mietspiegel nicht heranzuziehen, wenn der Stpfl. eine im selben Haus liegende vergleichbare Wohnung an einen Dritten zu einer höheren Miete überlässt. Gegen das Urteil ist ein Rev.-Verfahren anhängig. In entsprechenden Fällen ist Vorsicht geboten. K. Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) I. Zurechnung der Rente im Sterbemonat (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG) Da bei den Überschusseinkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG das Zuflussprinzip i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG für den Entstehungszeitpunkt von Einkünften maßgeblich ist, kommt es in Todesfällen regelmäßig vor, dass Einnahmen aufgrund eines durch den Verstorbenen begründeten Rechtsverhältnisses erst nach dem Tod zufließen (z.B. Mieten, Tantiemen, Renten). Da die zugeflossenen Einnahmen systematisch grds. nicht mehr beim Verstorbenen berücksichtigt werden können, bestimmt § 24 Nr. 2 EStG eine entsprechende Steuerpflicht beim Rechtsnachfolger bzw. den Rechtsnachfolgern. Im Regelfall erfolgt die Besteuerung damit bei den Erben bzw. der Erbengemeinschaft. Im Falle der nachschüssigen Zahlung von Renten muss daher z.B. auch vom Rentenversicherungsträger eine Rentenbezugsmitteilung für die Erben als Leistungsempfänger erstellt werden. Dies führt in der Praxis oft zu erheblichem Aufwand. Aus Vereinfachungsgründen wird daher durch das JStG 2020 eine Regelung geschaffen, nach der die Rente für den Sterbemonat noch dem verstorbenen Rentenempfänger zuzurechnen ist. Beratungshinweis: Anwendung Die Zurechnung der Rente im Sterbemonat beim verstorbenen Rentenempfänger gilt erstmals ab dem VZ 2021. II. Zertifizierte Altersvorsorgeverträge und Investmentfondsanteile (§ 22 Nr. 5 EStG) Im Zuge der Reform des InvStG sind Investmentfonds mit bestimmten inländischen Einkünften körperschaftsteuerpflichtig geworden (Umstellung von einem transparenten zu einem intransparenten Besteuerungsverfahren). Aufgrund der Besteuerung auf der Ebene des Fonds wurde ein Teilfreistellungsverfahren für die Erträge der Anleger eingeführt. Im Zusammenhang mit fondsgebundenen Lebensversicherungen wurde dementsprechend auch eine steuerliche Nichtberücksichtigung des Unterschiedsbetrags aus Investmenterträgen i.H.v. 15 % eingeführt. Einnahmen aus betrieblichen Altersvorsorgeverträgen führen grds. zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG und können ebenfalls ganz oder teilweise aus Investmenterträgen stammen. Die §§ 8 - 12 InvStG enthalten für diese Fälle die Möglichkeit der Steuerbefreiung entsprechender Erträge. Um eine doppelte Freistellung zu vermeiden, wurde durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz mit § 22 Nr. 5 S. 15 EStG eine entsprechende Vorschrift eingeführt: "§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist anzuwenden, soweit keine Steuerbefreiung nach den §§ 8 bis 12 des InvStG erfolgt ist." Da sich in der Praxis gezeigt hat, dass die Prüfung, ob der Investmentfonds von den Möglichkeiten der Steuerbefreiung nach §§ 8 - 12 InvStG Gebrauch gemacht hat, sehr aufwändig und nur für eine geringe Zahl von Anlegern von Bedeutung ist, wird mit einer Neuregelung des § 22 Nr. 5 S. 15 EStG n.F. ab dem VZ 2021 eine Anwendung der Teilfreistellung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 9 EStG für Altersvorsorgeverträge generell ausgeschlossen. Beratungshinweis: Systemwidrige Doppelbelastung Durch den Ausschluss der 15 %-igen Steuerfreistellung für Investmenterträge im Bereich der betrieblichen Altersvorsorgeverträge kommt es in den Fällen, in denen der Investmentfonds von den unverändert möglichen Steuerbefreiungen nach §§ 8 - 12 InvStG nicht Gebrauch gemacht hat, durch die Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG für den Stpfl. zu einer systemwidrigen Doppelbelastung. "Haken" an der rechtlichen Situation ist, dass der Stpfl. selbst keinen Einfluss auf die Handhabung auf der Fondsebene hat. Die bisherige Regelung hat eine doppelte Steuerfreistellung ausgeschlossen. Nunmehr nimmt der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen eine systemwidrige Doppelbelastung für den Stpfl. in Kauf. L. Anordnung eines Steuerabzugs bei beschränkter Steuerpflicht (§§ 22 a Abs. 1 S. 1 Nr. 8, 50a Abs. 7 EStG) Die ESt wird bei beschränkter Steuerpflicht nach Maßgabe des § 50 a EStG in den dort normierten Tatbeständen - u.a. bei ausübenden Künstlern, Sportlern, Artisten, bei der Überlassung von Rechten sowie bei Aufsichtsräten - i.R.d. Steuerabzugs durch den Schuldner der Vergütung vorgenommen. Nach § 50 a Abs. 7 EStG kann das Finanzamt des Vergütungsgläubigers (individuell) anordnen, dass der Schuldner der Vergütung für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldner) die ESt von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften einzubehalten und abzuführen hat, wenn dies zur Sicherung des Steuerabzugs zweckmäßig ist. Praxistypischer Anwendungsfall sind Rentenerträge i.S.d. § 22 EStG beschränkt Stpfl. Durch das JStG 2020 erfolgt eine Erweiterung der elektronischen Übermittlungspflichten der mitteilungspflichtigen Stellen (u.a. die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die Pensionskassen, die Versicherungsunternehmen) i.Z.m. der Übermittlung der Renteneinkünfte über die zentrale Stelle an die FinVerw um die von der mitteilungspflichtigen Stelle einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nach § 50 a Abs. 7 EStG. Mit der Ergänzung soll sichergestellt werden, dass die entsprechenden Abzugsbeträge i.R.d. Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden. Gleichzeitig wird durch eine Ergänzung des § 50 a Abs. 7 EStG um die Sätze 5 - 7 dem Abzugsverpflichteten ermöglicht, unzutreffende Abzüge durch eine Korrektur späterer Abzugszeiträume zu berichtigen. Hinsichtlich der Änderung der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG zugunsten bzw. zuungunsten des Stpfl. enthält § 50 a Abs. 7 S. 7 EStG eine eigenständige Änderungsnorm. Beratungshinweis: Anwendung Die erweiterte Übermittlungspflicht der Höhe der einbehaltenen Abzugsbeträge gilt ab dem ab 1.1.2022. § 50 a Abs. 7 EStG in der geänderten Fassung tritt ab 1.1.2021 in Kraft. M. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§§ 24 b EStG und 39a Abs. 1 EStG) I. Grundsätzliches Auf Grund der eingeschränkten Betreuungsmöglichkeiten für Kinder in Zeiten der Corona-Pandemie und der für Alleinerziehende damit verbundenen besonderen Herausforderungen hat der Gesetzgeber durch ein Zweites Corona-Steuerhilfegesetz den Entlastungsgrundbetrag für Alleinerziehende i.H.v. 1.908 EUR p.a. um einen Erhöhungsbetrag von 2.100 EUR zeitlich befristet für die Jahre 2020 und 2021 auf 4.008 EUR angehoben. Der Erhöhungsbetrag je weiterem Kind i.H.v. 240 EUR p.a. bleibt unverändert. Beratungshinweis Diese zeitlich befristete Erhöhung des Entlastungsgrundbetrags hat durch das JStG 2020 eine Änderung erfahren: Ab dem VZ 2022 wird der Entlastungsgrundbetrag auf 4.008 EUR p.a. festgelegt und gilt zeitlich unbefristet. II. Berücksichtigung der Erhöhung 2020/2021 im Lohnsteuerabzugsverfahren Der (Grund-)Entlastungsbetrag beim Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wird weiterhin i.H.v. 1.908 EUR p.a. i.R.d. Steuerklasse II berücksichtigt. Den Erhöhungsbetrag des Entlastungsgrundbetrags für Alleinerziehende je weiterem Kind von 240 EUR können Arbeitnehmer im LSt-Abzugsverfahren bereits bislang nur über die Beantragung eines Freibetrags im LSt-Abzugsverfahren geltend machen. Mit einer Erweiterung der Regelung zur Bildung von Freibeträgen wird bestimmt, dass der zunächst zeitlich befristete Erhöhungsbetrag von 2.100 EUR für die Kalenderjahre 2020 und 2021 nur über einen Freibetrag, der in den ELStAM-Daten zu berücksichtigen ist, geltend gemacht werden kann. Dieser Antrag ist beim örtlich zuständigen Wohnsitzfinanzamt zu stellen. Der Freibetrag wird bei den ELStAM und sodann bei der Berechnung der LSt durch den Arbeitgeber berücksichtigt. Wurde in 2020 ein solcher Antrag gestellt, muss für 2021 kein weiterer Antrag gestellt werden (zweijährige Gültigkeit des Freibetrags ). Nach § 39 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 a Halbsatz 2 EStG kann für den Erhöhungsbetrag i.H.v. 2.100 EUR p.a. auch ohne Antrag des Arbeitnehmers ein Freibetrag ermittelt werden. Dies ermöglicht dem Finanzamt, von sich aus den Erhöhungsbetrag erstmals als Freibetrag in die ELStAM einzupflegen bzw. den Erhöhungsbetrag zusätzlich zu einem bereits zuvor gebildeten Freibetrag zu berücksichtigen, wenn die technischen Voraussetzungen vorliegen. Diese automatische Beistellung durch die FinVerw erfolgte regelmäßig, sodass es i.d.R. keines eigenen Antrags des jeweiligen Arbeitnehmers bedurfte. Von Bedeutung ist, dass allein wegen des im LSt-Abzugsverfahren berücksichtigten Freibetrags nach § 39 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 a EStG keine Pflichtveranlagung ausgelöst wird. Beratungshinweis: Ggf. Berücksichtigung in der ESt-Veranlagung Soweit beim LSt-Abzug ausnahmsweise kein erhöhter Freibetrag berücksichtigt wird, erfolgt die steuerliche Entlastung zeitversetzt über die ESt-Veranlagung. Entsprechendes gilt, wenn der erhöhte Entlastungsgrundbetrag keinen Eingang in den ESt-Vorauszahlungsbescheid gefunden hatte. III. Berücksichtigung der Erhöhung im Lohnsteuerabzugsverfahren ab 2022 Die ohnehin 2021 auslaufende Regelung zur Erhöhung des Entlastungsgrundbetrags und der Freibetragseintragungsregelung im LSt-Abzugsverfahren wird ersatzlos aufgehoben. In den Fällen der Steuerklasse IIist damit ab 2022 sichergestellt, dass im LSt-Abzugsverfahren automatisch der Entlastungsgrundbetrag von 4.008 EUR p.a. eingearbeitet ist. Eines zusätzlichen Vermerks eines Freibetrags bedarf es nicht mehr. N. Änderungen im Einkommensteuertarif (§ 32 a EStG) Durch das Zweite Familienentlastungsgesetz erfolgten Anpassungen im ESt-Tarif. I. Erhöhung des Grundfreibetrags und Folgewirkungen VZ 2020 2021 2022 Einzelveranlagung 9.408 EUR 9.744 EUR 9.984 EUR Zusammenveranlagung 18.816 EUR 19.488 EUR 19.968 EUR Nach Maßgabe von § 46 Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 EStG entsteht keine Veranlagungspflicht, wenn bestimmte geringe Arbeitslohnhöhen nicht überschritten werden. Als Folge aus der Anhebung des Grundfreibetrags werden die Arbeitslohngrenzen angehoben. VZ 2020 2021 2022 Einzelpersonen 11.900 EUR 12.250 EUR 12.550 EUR Ehegatten 22.600 EUR 23.350 EUR 23.900 EUR § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG regelt die Pflicht zur Abgabe einer ESt-Erklärung allein wegen einer zu hohen Mindestvorsorgepauschale bzw. § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG die Veranlagungspflicht bei Berücksichtigung bestimmter Freibeträge im LSt-Abzugsverfahren. § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG bestimmt für beschränkt Stpfl., dass eine Abgeltungswirkung durch den LSt-Abzug trotz Berücksichtigung eines Freibetrags eintritt, wenn der insg. erzielte Arbeitslohn folgende Grenzen nicht übersteigt: VZ 2020 2021 2022 11.900 EUR 12.250 EUR 12.550 EUR II. Tarifänderungen Die Neufassung von § 32 a Abs. 1 EStG berücksichtigt die Anhebungen des Grundfreibetrags. Zudem werden auf Grundlage des 4. Steuerprogressionsberichts die Eckwerte des ESt-Tarifs i.H.d. voraussichtlichen Inflationsrate " nach rechts verschoben". Hierdurch soll die sog. kalte Progression abgebaut werden. III. Kindergeld/Freibeträge für Kinder Das Kindergeld und der Freibetrag für Kinder nebst Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BAE-Freibetrag) werden ab 2021 erhöht. Der durch den Gesetzgeber durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz für 2020 beschlossene Kinderbonus wird über das Jahr 2020 hinaus nicht fortgeführt. Kindergeld 2020 Kindergeld ab 2021 monatlich jährlich monatlich jährlich 1. Kind 204 EUR 2.448 EUR 219 EUR 2.628 EUR 2. Kind 204 EUR 2.448 EUR 219 EUR 2.628 EUR 3. Kind 210 EUR 2.520 EUR 225 EUR 2.700 EUR ab 4. Kind 235 EUR 2.820 EUR 250 EUR 3.000 EUR Für den Kinderzuschlag nach dem BKGG gilt diese Erhöhung ebenso. Beratungshinweis: Minderung des Unterhalts Die Erhöhung des Kindergeldes, welches immer nur an einen Elternteil zur Auszahlung kommt, ist beim durch den anderen Elternteil zu erbringenden Kindesunterhalt mindernd zu berücksichtigen. Die Kinderfreibeträge nebst BEA-Freibeträge erhöhen sich ab dem VZ 2021. Übersicht je Elternteil VZ 2020 ab VZ 2021 Kinderfreibetrag 2.586 EUR 2.730 EUR BEA-Freibetrag 1.320 EUR 1.464 EUR Summe 3.906 EUR 4.194 EUR Übersicht Zusammenveranlagung VZ 2020 ab VZ 2021 Kinderfreibetrag 5.172 EUR 5.460 EUR BEA-Freibetrag 2.640 EUR 2.928 EUR Summe 7.812 EUR 8.388 EUR Beratungshinweis: Übertragungsmöglichkeit Entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung hat der BFH entschieden, dass für ein volljähriges Kind eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden BEA-Freibetrags nicht vorgesehen ist. Diese Entscheidung hat Bedeutung, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht zu mind. 75 % nachgekommen ist oder keine Unterhaltsleistung zu erbringen hat. Es bleibt abzuwarten, wie die FinVerw hierauf reagiert. O. Abgeltungsteuer (§ 32 d EStG) I. Darlehensgewährung an eine KapG durch Anteilseigener (§ 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG) 1. Allgemeines Zinserträge aus privaten Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen ebenso wie Gewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG aus dem Verkauf einer solchen dem besonderen Steuersatz gem. § 32 d Abs. 1 EStG i.H.v. 25% ( Abgeltungsteuer). In der Folge können keine Werbungskosten abgezogen werden. Verluste aus der Veräußerung oder dem (teilweisen) Ausfall einer privaten Kapitalforderung können nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG nur mit anderen Kapitalerträgen ausgeglichen werden und damit nicht mit der tariflichen ESt unterliegenden Einkünften verrechnet werden. Eine Ausnahme von der Besteuerung nach § 32 d Abs. 1 EStG gilt sowohl für Zinserträge als auch Veräußerungsgewinne, wenn die Darlehensgewährung durch einen Anteilseigner oder eine dem Anteilseigner nahestehenden Person erfolgt, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt. In diesen Fällen unterliegen die Zinserträge und Veräußerungsgewinne der tariflichen ESt nach § 32 a EStG. Das Werbungskostenabzugsverbot gilt nicht. Weitere Folge der Ausnahmeregelung ist, dass ein Verlust aus der Veräußerung oder dem (teilweisen) Ausfall einer solchen Forderung nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG unterliegt. Entsprechende Verluste können damit grds. unbeschränkt und i.v.H. mit anderen der tariflichen ESt unterliegenden Einkünften verrechnet werden. Beratungshinweis: Vorrang des § 17 Nr. 2 a EStG Nach § 17 Nr. 2 a EStG können auch Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG führen. § 17 Nr. 2 a EStG ist infolge der Subsidiaritätsregelung gem. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG vorrangig vor § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG zu prüfen. 2. Änderung mit erheblicher praktischer Bedeutung Die Ausnahmeregelung des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG wird um folgende Formulierung ergänzt: "soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 S. 1 2. Hs. keine Anwendung findet." Die Änderung hat erhebliche praktische Bedeutung und führt zu einer Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten aus Darlehensausfäll en, die nicht unter § 17 Nr. 2 a EStG zu subsumieren sind. Während Zinserträge bei der Gewährung eines Darlehens an eine KapG dort entsprechende Betriebsausgaben bilden, führt ein Darlehensausfall gerade nicht zu einem betrieblichen Aufwand auf der Ebene der Schuldnerin. Damit unterliegen Zinserträge bei einem Anteilseigner, der zu mind. 10 % beteiligt ist, weiterhin nicht der 25 %igen Abgeltungsteuer. Darlehensverlust e sind von der Ausnahmeregelung hingegen nicht mehr erfasst, sodass diese unter das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG fallen und anders als bisher nicht mehr mit anderen Einkünften, die der tariflichen ESt unterliegen, verrechnet werden können. Zusätzlich ist in diesem Zusammenhang auf die nunmehr auf max. 20.000 EUR p.a. beschränkte Verlustverrechnung innerhalb des § 20 Abs. 6 EStG hinzuweisen. Beispiel A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die Alleingesellschafterin der T-GmbH ist. A gewährt der T-GmbH ein Darlehen. Da A nahestehende Person zur A-GmbH ist und diese zu mind. 10 % an der T-GmbH beteiligt ist, unterliegen die Zinserträge des A der tariflichen ESt. Ein evtl. Ausfall des Darlehens unterliegt jedoch der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG. Nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Nr. 2 a EStG können nicht vorliegen, da A nicht unmittelbar an der T-GmbH beteiligt ist. Beratungshinweis: Weiterhin unklarer Anwendungsbereich des § 17 Nr. 2 a EStG Die für die Praxis entscheidende Frage ist damit, unter welchen Voraussetzungen Darlehensverluste von unmittelbar beteiligten Anteilseignern zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Nr. 2 a EStG führen. Bisher hat sich die FinVerw nicht dazu geäußert, ob es für die Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten der Höhe nach auf die Werthaltigkeit der Forderung im Zeitpunkt des "Stehenlassens" bei Kriseneintritt - wie es nach dem Eigenkapitalersatzrecht der Fall war - ankommt oder nicht. Sollte es dabei bleiben, dass der Teilwert im Zeitpunkt des Kriseneintritts entscheidend ist, so wäre dieser wohl i.d.R. mit 0 EUR anzusetzen, sodass keine nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG entstehen würden und der Wertverlust des Darlehens in den Bereich des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG fallen würde. Hier greift dann die Neuregelung des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG und sorgt dafür, dass der Verlust nur eingeschränkt nach § 20 Abs. 6 EStG verrechnet werden kann. Es ist aus meiner Sicht anzunehmen, dass die gesetzliche Neuregelung genau diesem Zweck dient. Solange die Rechtslage nicht geklärt ist, kann es vorteilhafter sein, eine KapG mit Eigenkapital anstatt Fremdkapital auszustatten. Beratungshinweis: Anwendung § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 erzielt werden. Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die KapG oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1.1.2021 begründet wurde, ist die Regelung erst ab dem VZ 2024 anzuwenden. II. Per-item-limitation - Anrechnung ausländischer Steuer bei Kapitalerträgen (§ 32 d Abs. 5 EStG) Abweichend von § 34 c EStG enthält § 32 d Abs. 5 EStG eine Sonderregelung für die Anrechnung ausländischer Steuern bei Kapitalerträgen, die dem besonderen 25 %igen Steuersatz des § 32 d Abs. 1 EStG ("Abgeltungsteuer") unterliegen. Während die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34 c EStG staatenbezogen erfolgt (sog. per-country-limitation), erfolgt die Anrechnung bei Kapitalerträgen auf den einzelnen Kapitalertrag, auf den die ausländische Steuer entfällt (sog. per-item-limitation). Die Anrechnung entsprechend des Steuersatzes nach § 32 d Abs. 1 EStG ist auf max. 25 % auf den einzelnen Kapitalertrag begrenzt. Aufgrund der Teilfreistellung von Investmentfondserträgen durch § 20 InvStG war aus Sicht des Gesetzgebers eine Klarstellung der BMG für die Steueranrechnung nach § 32 d Abs. 5 EStG erforderlich. Der bisherige Wortlaut "auf den einzelnen Kapitalertrag" wird i.R.d. JStG 2020 durch den Wortlaut "auf den einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag" ersetzt. Dadurch soll sichergestellt werden, dass der Höchstbetrag der Anrechnung der ausländischen Steuer auf max. 25 % des steuerpflichtigen Teils des Kapitalertrags begrenzt wird. Beratungshinweis: Anwendung Die Neuregelung des § 32 d Abs. 5 S. 1 EStG ist zum VZ 2021 in Kraft getreten. P. Einführung einer behinderungsbedingten Fahrtkostenpauschale (§ 33 Nr. 2 a EStG) Anstelle des bisherigen Einzelnachweises der behinderungsbedingt entstandenen Fahrtkosten wird ab dem VZ 2021 infolge des Gesetzes zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen eine behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale eingeführt. Durch die Pauschalierung werden die durch die Behinderung veranlassten Aufwendungen für unvermeidbare Fahrten ohne Möglichkeit eines Einzelnachweises abgegolten. Die behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale ist neben dem Behinderten-Pauschbetrag ansetzbar. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich nur, wenn die agB unter Einbeziehung der behinderungsbedingten Fahrtkostenpauschale die zumutbare Belastung übersteigen. Die behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale erhalten: Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen "G", Menschen mit dem Merkzeichen "aG", mit dem Merkzeichen "Bl", mit dem Merkzeichen "TBl" oder mit dem Merkzeichen "H". Dem Merkzeichen H sind die Pflegegrade 4 oder 5 gleichgestellt. Grad der Behinderung Fahrtkosten-Pauschbetrag Mindestens 80 900 EUR Mindestens 70 und Merkzeichen "G" 900 EUR Merkzeichen "aG" 4.500 EUR Merkzeichen "Bl" 4.500 EUR Merkzeichen "TBl" 4.500 EUR Merkzeichen "H" 4.500 EUR Pflegegrad 4 oder 5 4.500 EUR Beratungshinweis: Keine höheren Fahrtkosten Über die behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale hinaus sind keine weiteren (höheren) behinderungsbedingten Fahrtkosten als agB abziehbar. Diese Pauschalierung dürfte verfassungsgemäß sein. Die behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale kann auch den Eltern eines behinderten Kindes gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag auf die Eltern oder einen Elternteil nach Maßgabe von § 33 b Abs. 5 EStG übertragen wird. Ein isolierter Ansatz nur der behinderungsbedingten Fahrtkostenpauschale bei den Eltern oder einem Elternteil ohne Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags scheidet aus. Q. Unterhaltsabzugshöchstbetrag (§ 33 a Abs. 1 S. 1 EStG) Der Unterhaltsabzugshöchstbetrag erhöht sich im Einklang mit dem durch das Zweite Familienentlastungsgesetz angepassten Grundfreibetrag in zwei Schritten. VZ 2020 2021 2022 9.408 EUR 9.744 EUR 9.984 EUR Beratungshinweis: Weitere Erhöhung Der Unterhaltsabzugshöchstbetrag erhöht sich weiterhin, wenn Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge zu Gunsten der unterstützten Person getragen werden. In Auslandsfällen ist ab dem VZ 2021 die neue Ländergruppeneinteilung zu beachten. R. Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen (§ 33 b EStG) I. Pauschbeträge für Menschen mit Behinderung (§ 33 b Abs. 3 S. 2 EStG) 1. Grundsatz Die Pauschbeträge für Menschen mit Behinderung sind auch nach den Änderungen durch das Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen weiterhin vom Grad der Behinderung abhängig. Ab dem VZ 2021 treten folgende Änderungen ein: Ein Pauschbetrag für Menschen mit Behinderung wird ab einem Grad der Behinderung von 20 Prozent (bislang 25 Prozent) gewährt. Die Pauschbeträge für Menschen mit Behinderung werden i.d.R. verdoppelt. 2. Pauschbeträge ab dem VZ 2021 Grad der Behinderung von 20 384 EUR von 30 620 EUR von 40 860 EUR von 50 1.140 EUR von 60 1.440 EUR von 70 1.780 EUR von 80 2.120 EUR von 90 2.460 EUR von 100 2.840 EUR Hilflose bzw. blinde bzw. taubblinde Menschen 7.400 EUR Pflegegrad 4 oder 5 7.400 EUR Beratungshinweis: Überprüfung des Grads der Behinderung Die Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge sollte als Gelegenheit genutzt werden, Mandanten darauf hinzuweisen, ihren Grad der Behinderung überprüfen und ggfs. nach oben hin anpassen zu lassen. Durch die Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge treten Entlastungen ein, die in dann zu beantragenden geänderten Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheiden Berücksichtigung finden. Evtl. überschreitet infolge der Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge das zvE bei einzelnen Mandanten den Grundfreibetrag nicht mehr, sodass eine Befreiung von der Veranlagung erwirkt werden kann. 3. Menschen mit einem Grad der Behinderung von weniger als 50 % Ab dem VZ 2021 wird der Behinderten-Pauschbetrag nur noch in Abhängigkeit vom Grad der Behinderung gewährt. Die Ursache für den Behinderungsgrad ist künftig auch bei den sog. minderbehinderten Menschen unerheblich. Beratungshinweis: Abfrage beim Mandanten Die Beratungspraxis sollte mit den ESt-Erklärungen 2021 den Grad der Behinderung erneut bei den Mandanten abfragen, weil in der Vergangenheit bei den sog. minderbehinderten Menschen oftmals ein Ansatz mangels Erfüllung der Zusatzvoraussetzungen unterblieb und programmtechnisch i.d.R. kein Hinweis auf den Behinderungsgrad erfasst ist. II. Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags auf die Eltern (§ 33 b Abs. 5 EStG) Steht der Behinderten-Pauschbetrag oder der Hinterbliebenen-Pauschbetrag einem Kind zu, für das der Stpfl. Anspruch auf einen Freibetrag für Kinder oder auf Kindergeld hat, so wird der Pauschbetrag auf Antrag auf den Stpfl. übertragen, wenn das Kind diesen nicht in Anspruch nimmt. Der Behinderten-Pauschbetrag ist grds. auf beide Elternteile je zur Hälfte aufzuteilen, es sei denn, der Freibetrag für Kinder wurde auf den anderen Elternteil übertragen. Auf gemeinsamen Antrag der Eltern ist eine andere Aufteilung möglich. Beratungshinweis: Bedeutung der Identifikationsnummer Voraussetzung für diese Übertragung ist ab dem VZ 2021 die (zwingende) Angabe der dem Kind erteilten Identifikationsnummer in der ESt-Erklärung. Es bleibt abzuwarten, ob der Erklärungsvordruck angepasst wird, da die Identifikationsnummer des Kindes bereits über die Anlage Kind abgefragt wird. Über die Anlage Kind wird auch die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags beantragt. III. Pflege-Pauschbetrag (§ 33 b Abs. 6 EStG) Der Pflege-Pauschbetrag kann statt des Ansatzes der tatsächlichen Kosten als agB gewählt werden. Er ist bedeutsam, wenn keine Kosten für die häusliche Pflege anfallen. Ab dem VZ 2021 wird der Pflege-Pauschbetrag auf Grund der Änderungen durch das Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen in Abhängigkeit vom Pflegegrad wie folgt gewährt: bei Pflegegrad 2 600 EUR bei Pflegegrad 3 1.100 EUR bei Pflegegrad 4 oder 5 (einschließlich hilfloser Menschen ) 1.800 EUR Bei erstmaliger Feststellung, Änderung oder Wegfall des Pflegegrads im Laufe des Kalenderjahres ist der Pflege-Pauschbetrag nach dem höchsten Grad zu gewähren, der im Kalenderjahr festgestellt war. Voraussetzung für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrags ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer der gepflegten Person in der ESt-Erklärung des den Pauschbetrag begehrenden Steuerpflichtigen. Beratungshinweis: Evaluation Die Regelungen zum Pflege-Pauschbetrag werden bis Ende 2026 evaluiert. Dabei soll auch untersucht werden, in welchem Umfang der Pflege-Pauschbetrag für die häusliche Pflege in Anspruch genommen wird. Eine Evaluierung der Behinderten-Pauschbeträge sowie der behinderungsbedingten Fahrtkosten-Pauschbeträge ist demgegenüber nicht vorgesehen. S. Anrechnung von Abzugsteuern ohne Steuerpflicht (§§ 36 Abs. 2, 37 Abs. 2 EStG) In Fällen fehlender unbeschränkter Steuerpflicht natürlicher Personen liegt eine beschränkte Steuerpflicht nur vor, wenn inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt werden. Insb. inländische Zinserträge führen regelmäßig nicht zu inländischen Einkünften. Dennoch kann es in diesen Fällen zu einem KapESt-Abzug an der Quelle kommen, wenn der Abzugsverpflichtete in Unkenntnis der fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht ist. Da in diesen Fällen eine Veranlagung und Anrechnung der Steuer nicht in Betracht kommt, ist eine Erstattung der zu Unrecht abgezogenen Steuer an den Stpfl. nur durch das Betriebsstättenfinanzamt des Schuldners möglich. Besteht während eines Kalenderjahrs sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Steuerpflicht, so sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen. In diesen Fällen sind Abzugsbeträge nach Maßgabe des § 36 Abs. 2 EStG auf die ESt anzurechnen. Allerdings bleiben bei der Veranlagung Einkünfte, die nach Beendigung bzw. vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, außer Ansatz, wenn es sich nicht um inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG handelt. Diese unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, wie Abzugsbeträge auf nicht steuerbare Einkünfte im VZ der Begründung oder Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht behandelt werden. Durch eine Änderung des § 36 Abs. 2 EStG i.R.d. JStG 2020 wird geregelt, dass in den Fällen des § 2 Abs. 7 S. 3 EStG auch die durch Steuerabzug im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht erhobene ESt anzurechnen ist, die auf Einkünfte entfällt, die weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Eine Erstattung durch das Betriebsstättenfinanzamt ist in diesen Fällen ausgeschlossen. Beratungshinweis: Anwendung Die Neuregelung zur Steueranrechnung gilt erstmals für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2020 zufließen. T. Private Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge: Datenaustauschverfahren (§ 39 EStG) I. Grundsätzliches Der Arbeitgeber darf Zuschüsse zu einer privaten Krankenversicherung und zu einer privaten Pflege-Pflichtversicherung des Arbeitnehmers nur dann nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei lassen, wenn der Arbeitnehmer eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens vorlegt, aus der sich ergibt, dass die entsprechenden Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegen. Zahlt der Arbeitgeber die steuerfreien Zuschüsse unmittelbar an den Arbeitnehmer aus, hat der Arbeitnehmer die zweckentsprechende Verwendung durch eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens über die tatsächlichen Kranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge nach Ablauf eines jeden Kalenderjahres nachzuweisen. Die beiden Bescheinigungen können miteinander verbunden werden. Bei der Berechnung der LSt werden über die Vorsorgepauschale auch Beiträge zur privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung berücksichtigt. Hierfür muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die abziehbaren Beiträge mittels einer Beitragsbescheinigung des Versicherungsunternehmens mitteilen. Andernfalls wird nur die Mindestvorsorgepauschale berücksichtigt. Um den bürokratischen Aufwand auf Seiten der Unternehmen der private Kranken- und Pflegeversicherung, der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer zu mindern und Bürokratiekosten einzusparen, wird ein umfassender Datenaustausch zwischen den Unternehmen der privaten Kranken- und Pflegeversicherung, der Finanzverwaltung und den Arbeitgebern eingeführt. Damit werden alle Papierbescheinigungen entbehrlich. Das neue Verfahren nutzt dabei die bestehende Dateninfrastruktur und das bewährte Verfahren zu den elektronischen LSt-Abzugsmerkmalen (ELStAM-Verfahren), dessen Bürokratieabbaupotenzial zudem besser ausgeschöpft wird. Die Regelungen zum Datenaustausch betreffen nicht die verpflichtende gesetzliche Krankenversicherung und soziale Pflegeversicherung und auch nicht die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung. Die Vorsorgepauschale knüpft hier an pauschalierte Teilbeträge an (§ 39 b Abs. 2 S. 5 Nr. 3 Buchst. a und b EStG). Ein umfassender Datenaustausch für Zwecke des LSt-Abzugs bzw. ein Ersatzverfahren mittels Papierbescheinigungen ist hier nicht erforderlich. II. Zeitlicher Anwendungsbereich Nach § 52 Abs. 36 S. 3 EStG können die Regelungen des neuen § 39 EStG i.R.e. Pilotprojekts bereits ab dem 1.1.2023 angewendet werden. Hierbei wird mit Echtdaten gearbeitet. Nur so lassen sich belastbare Ergebnisse für den Regelbetrieb ab dem 1.1.2024 gewinnen. Das BZSt wird geeignete Versicherungsunternehmen und Arbeitgeber für dieses Pilotprojekt auswählen. III. Zuteilung einer Identifikationsnummer (§ 39 Abs. 3 EStG) § 39 Abs. 3 S. 1 EStG regelt nunmehr unabhängig von der Art der Steuerpflicht allgemein die Zuständigkeit für die erstmalige Zuteilung einer Identifikationsnummer aller im Inland nicht meldepflichtigen Arbeitnehmer: Für nicht meldepflichtige Arbeitnehmer, die nach § 1 Abs. 1 EStG der unbeschränkten ESt-Pflicht unterliegen (Arbeitnehmer ohne Wohnsitz aber mit gewöhnlichem Aufenthalt im Inland), ist das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Für nicht meldepflichtige Arbeitnehmer, die nach § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG der unbeschränkten ESt-Pflicht unterliegen, oder beschränkt steuerpflichtige Personen ist das Betriebsstättenfinanzamt zuständig. Das zuständige Finanzamt teilt dem Arbeitnehmer eine bereits zugeteilte Identifikationsnummer mit. U. Beantragung einer (Papier-)Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug (§ 39 e Abs. 8 EStG) Ist einem nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer keine Identifikationsnummer zugeteilt (Arbeitnehmer ohne Wohnsitz aber mit gewöhnlichem Aufenthalt im Inland), besteht für den Arbeitgeber keine Möglichkeit, die LSt-Abzugsmerkmale elektronisch abzurufen. Das Wohnsitzfinanzamt hat auf Antrag eine (Papier-)Bescheinigung für den LSt-Abzug für die Dauer eines Kalenderjahres auszustellen. Der dazu bevollmächtigte Arbeitgeber kann diese Bescheinigung für den Arbeitnehmer beantragen. Diese Regelung gilt durch den Verweis in § 39 Abs. 3 S. 5 EStG auf § 39 e Abs. 8 EStG für alle beschränkt bzw. unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer, denen keine Identifikationsnummer zugeteilt wurde und demzufolge auch für nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer, nach § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandelnde Arbeitnehmer und nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer, denen keine Identifikationsnummer zugeteilt wurde. V. Lohnsteuerpauschalierung bei Freifahrtberechtigungen (§ 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 EStG) Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber § 40 Abs. 2 EStG mit Wirkung ab 2019 neu gestaltet. Nunmehr ist zwischen einer Pauschalierung mit einem Pauschalierungssatz von 15 % und von 25 % zu unterscheiden. Kommt eine Pauschalierung mit 15 % zur Anwendung, ist der Pauschalierungsbetrag auf der LSt-Bescheinigung wertmäßig aufzuführen. Er mindert den Werbungskostenabzug. Kommt eine Pauschalierung mit 25 % zur Anwendung, ist der Pauschalierungsbetrag nicht auf der LSt-Bescheinigung wertmäßig aufzuführen. Eine Minderung des Werbungskostenabzugs unterbleibt. Die LSt-Bescheinigung 2021 weist nunmehr deutlicher als bislang darauf hin, dass lediglich die 15%igen Pauschalierungsfälle auf der LSt-Bescheinigung zu vermerken sind. Durch das JStG 2020 wird § 40 Abs. 2 S. 2 um eine neue Nr. 3 ergänzt. Damit wird bestimmt, dass die Freifahrtberechtigungen, die Soldatinnen und Soldaten nach § 30 Abs. 6 des Soldatengesetzes erhalten, anstelle der individuellen Besteuerung auch pauschal mit 25 % der Aufwendungen des Arbeitgebers besteuert werden können. Dies gilt für sämtliche Fahrten im Nah- und Fernverkehr. Die Bestimmung ist unsystematisch und wirft verfassungsrechtliche Fragen auf, weil zugunsten anderer Arbeitnehmer eine Pauschalierung im Fernverkehr nur auf die Aufwendungen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. diesen gleichgestellten Fahrten zugestanden wird. Wenngleich die Soldatinnen und Soldaten während der jeweiligen Fahrt eine Uniform zu tragen haben, dürfte dies nicht ausreichen, um eine Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung zu begründen. Da die Regelung erst ab 2021 zur Anwendung kommt, stellt sich zudem die Frage, wie die lohnsteuerliche Behandlung in 2020 und zuvor erfolgte. Eine Pauschalierung mit 25 % ohne Werbungskostenabzugskürzung aus Billigkeitsgründen dürfte mangels Rechtsgrundlage ausscheiden. W. Kurzfristige Beschäftigung beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer (§ 40 a Abs. 7 EStG) Nach § 40 a Abs. 7 EStG kann der Arbeitgeber seit dem 1.1.2020 die LSt für Bezüge von kurzfristigen, im Inland ausgeübten Tätigkeiten beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, die einer ausländischen Betriebsstätte dieses Arbeitgebers zugeordnet sind, mit einem Pauschsteuersatz von 30% des steuerpflichtigen Arbeitslohns erheben. Bislang fehlte eine klare Regelung, dass der Arbeitgeber Schuldner der Pauschalsteuer ist. Durch eine Ergänzung in § 40 a Abs. 5 EStG wird dieser fehlende Verweis kodifiziert. Beratungshinweis: Auswirkungen Mit der Änderung wird über den Verweis in § 40 a Abs. 5 EStG die allgemein für Pauschalierungen geltende Vorschrift des § 40 Abs. 3 EStG auch für die Pauschalierung nach § 40 a Abs. 7 EStG zur Anwendung gebracht. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale LSt bleiben somit bei einer Veranlagung zur ESt und beim LSt-Jahresausgleich außer Ansatz. Ebenfalls ist danach die pauschale LSt weder auf die ESt noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen. X. Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (§ 50 ESG) I. Steuersatz bei beschränkter Steuerpflicht und Progressionsvorbehalt (§ 50 Abs. 1 S. 3 EStG) Vor dem Hintergrund, dass die Steuerfreistellung des Existenzminiums Sache des Wohnsitzstaates sei, wird zur Ermittlung der tariflichen ESt bei beschränkt ESt-Pflichtigen seit VZ 2009 der Grundfreibetrag dem inländischen z.v.E. hinzugerechnet. Der bis einschl. VZ 2008 geltende Mindeststeuersatz i.H.v. 25 % wurde durch das JStG 2009 abgeschafft. Beispiel (VZ 2020) Die natürliche Person A ist in Deutschland beschränkt steuerpflichtig und erzielt aus einer in Deutschland belegenen Immobilie Einkünfte aus VuV i.H.v. 3.000 EUR (zugleich inländisches zvE). Die BMG für die tarifliche ESt beträgt unter Hinzurechnung des Grundfreibetrags 2020 i.H.v. 9.408 EUR insg. 12.408 EUR, sodass sich die tarifliche ESt für den VZ 2020 auf 507 EUR beläuft. Der Steuersatz auf das inländische z.v.E. beträgt 16,9 %. Durch diese Regelung wird kein fiktives Einkommen versteuert, sondern lediglich der tarifliche Steuersatz unter Isolierung der "0%"-Progressionszone zur Anwendung gebracht. Trifft die Regelung jedoch mit dem Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG zusammen, kann es zu einer Übermaßbesteuerung kommen, die auf das inländische zvE zu Steuersätzen oberhalb des Spitzensteuersatzes führen kann. Die tarifliche ESt kann dabei sogar höher sein als das inländische zvE. Beratungshinweis: Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag Insb. die Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags führt bei beschränkter Steuerpflicht zu einer höheren Steuerbelastung. In der Praxis sollte daher immer geprüft werden, ob die Voraussetzungen nach § 1 Abs. 3 EStG für einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht erfüllt werden. Der Antrag ist für alle natürlichen Personen unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und/oder Wohnsitz - also auch für Nicht-EU-Bürger - möglich und setzt voraus, dass die Einkünfte im Kalenderjahr mind. zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag (VZ 2020: 9.408 EUR, VZ 2021: 9.744 EUR, VZ 2022: 9.984 EUR) nicht überschreiten. Beispiel: Abwandlung (VZ 2020) Wie obiges Bsp., jedoch sind zusätzlich 30.000 EUR Einkünfte i.R.d. Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Unter Hinzurechnung des Grundfreibetrags sowie Anwendung des Progressionsvorbehalts beträgt die BMG zur Ermittlung des tariflichen Steuersatzes 42.408 EUR. Der durchschnittliche Steuersatz beläuft sich bei einer tariflichen ESt i.H.v. 9.177 EUR auf 21,64% . Dieser ist nach dem Wortlaut auf das um den Grundfreibetrag erhöhte inländische zvE (12.408 EUR) anzuwenden, sodass die ESt bei einem inländischen zvE i.H.v. 3.000 EUR 2.685 EUR (89,5 %) betragen würde. Beratungshinweis: Progressionsvorbehalt bei beschränkter Steuerpflicht Die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei beschränkter ESt-Pflicht ist eine Ausnahme, da der Progressionsvorbehalt grds. zumindest die zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht im VZ voraussetzt und in diesen Fällen eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt. Bei ausschließlich beschränkter Steuerpflicht findet der Progressionsvorbehalt nur in Arbeitnehmer fällen Anwendung. Um die dargestellte Übermaßbesteuerung, die bisher durch Billigkeitsmaßnahmen der FinVerw abgemildert wurde, zu verhindern, wird durch die Einführung des § 50 Abs. 1 S. 3 EStG geregelt, dass der besondere Steuersatz des § 32 b EStG auf das tatsächliche und nicht auf das um den Grundfreibetrag erhöhte inländische zvE anzuwenden ist. In der o.g. Abwandlung des Bsp. würde die tarifliche ESt damit 21,64 % v. 3.000 EUR = 649 EUR betragen. Gleiches gilt für erweitert beschränkt Steuerpflichtige auf Grund des in § 2 Abs. 5 AStG enthaltenen Progressionsvorbehalts. Beratungshinweis: Anwendung Die Änderung des § 50 Abs. 1 EStG ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. II. Sonderausgabenabzug für Pflichtbeiträge an berufsständische Versorgungseinrichtung bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Nr. 1 a EStG) § 50 Abs. 1 S. 3 EStG bestimmt i.Z.m. der Ermittlung des inländischen zvE beschränkt Stpfl. u.a., dass ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 EStG grds. nicht in Betracht kommt. Eine Ausnahme gilt für (Basis-)Altersvorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Ein Sonderausgabenabzug i.Z.m. inländischen Einkünften aus gewerblicher oder selbstständiger Tätigkeit kommt nicht in Betracht. Nach der Entscheidung des EuGH v. 6.12.2018 verstößt ein generelles Abzugsverbot bei einem beschränkt Stpfl. für Pflichtbeiträge an eine berufsständische Altersversorgungseinrichtung bei unmittelbarem Zusammenhang mit der (inländischen) Tätigkeit gegen geltendes EU-Recht. Vor dem Hintergrund der o.g. EuGH-Rspr. wurde eine grds. Abzugsmöglichkeit für Pflichtbeiträge an berufsständische Altersversorgungseinrichtungen für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der EU, eines "EWR"-Staates oder der Schweiz mit entsprechendem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in diesen Staaten geschaffen. Die Beiträge können allerdings nur als Sonderausgabe abgezogen werden, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften aus gewerblicher oder selbstständiger Tätigkeit stehen, die aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung erzielt werden. Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ergibt sich der Sonderausgabenabzug unverändert aus § 50 Abs. 1 S. 4 EStG. Der Abzug der Beiträge ist der Höhe nach auf den Anteil der inländischen Einkünfte aus gewerblicher bzw. selbstständiger Tätigkeit an dem Gesamtbetrag der positiven in- und ausländischen Einkünfte der aus der Zulassung ermöglichten Berufsausübung und max. auf die Höhe der gewerblichen bzw. selbstständigen inländischen Einkünfte begrenzt. Ein Abzug ist ausgeschlossen, soweit die Beiträge i.R.d. Einkommensbesteuerung im Wohnsitzstaat bzw. Staat des gewöhnlichen Aufenthalts abgezogen worden sind. Beratungshinweis: Anwendung Die gesetzliche Neuregelung ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 geleistet werden. Auch wenn die gesetzliche Neuregelung des § 50 Nr. 1 a EStG erst für nach dem 31.12.2020 geleistete Beiträge anzuwenden ist, können die Grundsätze des EuGH-Urt. v. 6.12.2018 nach dem BMF-Schr. v. 26.6.2019 in allen offenen Fällen angewendet werden. III. Veranlagungspflicht bei inländischem Arbeitslohn (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG) Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer kommt nach § 39 a Abs. 4 EStG die Berücksichtigung eines Freibetrags als LSt-Abzugsmerkmal in Betracht. Nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG ist eine Veranlagung in diesen Fällen zwingend vorzunehmen, wenn der im Kalenderjahr insgesamt erzielte Arbeitslohn 11.900 EUR übersteigt (VZ 2020). Beratungshinweis: Geänderte Höchstbeträge Für den VZ 2021 muss der insg. im Kalenderjahr erzielte Arbeitslohn 12.250 EUR , für den VZ 2022 12.550 EUR überschreiten, um eine Pflichtveranlagung bei Berücksichtigung eines LSt-Freibetrags nach § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG auszulösen. IV. Hälftige Steuerfreistellung für Kapitalversicherungen bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 2 S. 9 EStG) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind die Erträge aus Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht sowie aus Kapitallebensversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen werden, zur Hälfte steuerfrei, wenn die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. bzw. 62. Lebensjahres und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt wird. In diesen Fällen unterliegen die Erträge allerdings der tariflichen ESt , nicht der 25%igen Abgeltungsteuer. Die Möglichkeit, dass auch beschränkt Steuerpflichtige in den Genuss der hälftigen Steuerbefreiung kommen können, wurde bereits durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften mit Einführung eines Veranlagungswahlrecht s geschaffen. Beratungshinweis: Steuerabzug und Bescheinigungsverfahren Unabhängig davon, ob ein Ertrag aus einer Kapitallebens- oder -rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht die Voraussetzungen für die hälftige Steuerbefreiung erfüllt, unterliegt der volle Betrag bei Auszahlung dem KapESt-Abzug i.H.v. 25 %. Der Schuldner der Kapitalerträge hat auf Verlangen eine Steuerbescheinigung auszustellen. In diesen sind die Erträge, die die Voraussetzungen für die hälftige Steuerfreistellung erfüllen, gesondert (in voller Höhe) anzugeben. Erst i.R.d. Veranlagung wird nur der hälftige Unterschiedsbetrag mit der tariflichen ESt unter Anrechnung der einbehaltenen KapESt versteuert. Nunmehr wurde durch das JStG 2020 eine eigene Zuständigkeitsregelung geschaffen. Nach § 50 Abs. 2 S. 9 EStG ist dasselbe Finanzamt für die Besteuerung der Kapitalerträge des Gläubigers zuständig, an dass der Schuldner der Kapitalerträge die KapESt abführen musste. Bei mehreren Schuldnern innerhalb eines VZ ist das Finanzamt des Schuldners zuständig, dessen Erträge zuerst zugeflossen sind. Beratungshinweis: Anwendung Die neue Zuständigkeitsregelung ist am 1.1.2021 in Kraft getreten. V. Anwendung des Härteausgleichs bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 2 S. 10 EStG) Bei der Veranlagung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind Einkünfte ohne Steuerabzug vom Arbeitslohn vom Einkommen abzuziehen, wenn sie insg. nicht mehr als 410 EUR betragen (sog. Härteausgleich). Betragen die Einkünfte ohne Steuerabzug vom Arbeitslohn zwar mehr als 410 EUR, aber nicht mehr als 820 EUR, so wird nach Maßgabe des § 70 EStDV ein Härteausgleichsbetrag berechnet. Beispiel: Härteausgleich Neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem Steuerabzug unterlegen haben, erzielt A Einkünfte aus VuV i.H.v. a) 400 EUR b) 600 EUR c) 1.000 EUR. Im Fall a) ist ein Härteausgleich i.H.v. 400 EUR abzuziehen. Im Fall b) ist ein Härteausgleich i.H.v. 220 EUR (820 EUR ./. 600 EUR) abzuziehen. Im Fall c) ist kein Abzug vorzunehmen (>820 EUR). Durch eine Ergänzung des § 50 Abs. 2 EStG durch das JStG 2020 wird entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis klargestellt, dass die Regelungen zum Härteausgleich auch bei der Veranlagung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i.R.d. beschränkten Steuerpflicht gelten. Beratungshinweis: Anwendung § 50 Abs. 2 S. 10 EStG ist am 1.1.2021 in Kraft getreten. Y. Kirchensteuerabzug (§ 51 a EStG) I. Automatisierter Einbehalt von Kirchensteuer bei Kapitalerträgen In § 51 a EStG erfolgt eine Fortentwicklung zum automatisierten KiSt-Einbehalt bei Kapitalerträgen: Mit der Vorschrift des § 36 a EStG wird bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a EStG die volle Anrechenbarkeit der KapESt verhindert, wenn bestimmte Anrechnungsvoraussetzungen nicht erfüllt werden. In diesem Fall darf die einbehaltene KapESt nur zu 2/5 angerechnet werden. Es wird klargestellt, dass bei der KiSt die Anrechnungsbeschränkung des § 36 a EStG nicht gilt. Bei Begründung einer Geschäftsbeziehung ist von den KiSt-Abzugsverpflichteten ab 2022 eine Anlassabfrage verpflichtend vorzunehmen. Hierdurch wird auch die Aktualität des KiSt-Abzugs sichergestellt. II. Verzicht auf die Vornahme des Kirchensteuerabzugs bei betrieblichen Konten In § 51 a EStG wird die Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern geregelt. In § 51 a Nr. 2 b S. 2 EStG wird der dauerhafte Verzicht auf die Vornahme des KiSt-Abzugs bei Kapitalerträgen bestimmt, sofern die Kapitalerträge zu den Einkünften aus LuF, Einkünften aus Gewerbebetrieb, Einkünften aus selbstständiger Arbeit oder Einkünften aus VuV gehört. Die Ausnahme erfolgt, weil keine Abgeltungswirkung nach den Regelungen der Abgeltungsteuer eintritt. Beratungshinweis: Inkrafttreten Im Hinblick auf den durch die Änderung entstehenden Umstellungsaufwand tritt diese Regelung erst am 1.1.2023 in Kraft. Z. Förderbetrag zur betrieblichen Altersversorgung (§ 100 EStG) I. Erhöhung des Förderbetrags zur betrieblichen Altersversorgung (BAV) Leistet ein Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugunsten des gering verdienenden Arbeitnehmers Beiträge an einen externen Versorgungsträger (Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung), kann der Arbeitgeber einen Teil seiner Leistung über die LSt-Anmeldung zurückerhalten. Um den BAV-Förderbetrag zu erlangen, hat der Arbeitgeber für den jeweiligen Arbeitnehmer mind. einen Betrag von 240 EUR an einen externen Versorgungsträger zu leisten. Dieser Mindestbetrag bleibt durch das Grundrentengesetz unverändert. Der BAV-Förderbetrag beträgt auch weiterhin im Kalenderjahr 30 % des zusätzlichen Arbeitgeberbeitrags. Um weitere Anreize für den Aufbau einer zusätzlichen arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung bei Geringverdienern zu schaffen, hat der Gesetzgeber den absoluten Höchstbetrag von bisher 144 EUR auf 288 EUR erhöht. Damit werden zusätzliche Arbeitgeberbeiträge von bis zu 960 EUR (960 EUR x 30 % = 288 EUR) begünstigt und beim Arbeitnehmer steuerfrei gestellt. Bislang betrug der maximal begünstigte zusätzliche Arbeitgeberbeitrag nur 480 EUR. Beratungshinweis: Anwendungsbereich Die Änderung kann bei der Lohngestaltung berücksichtigt werden. II. Erhöhung der Geringverdienergrenzen Die Inanspruchnahme des BAV-Förderbetrags ist nur möglich, wenn der laufende Arbeitslohn des begünstigten Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Beitragsleistung einen bestimmten Betrag nicht übersteigt. Die bisherige monatliche Arbeitslohngrenze von 2.200 EUR hat der Gesetzgeber auf 2.575 EUR erhöht. Lohnzahlungszeitraum Bis 2019 Ab 2020 Täglich 73,34 EUR 85,84 EUR Wöchentlich 513,34 EUR 600,84 EUR Monatlich 2.200,00 EUR 2.575,00 EUR Jährlich 26.400,00 EUR 30.900,00 EUR III. Zeitlicher Anwendungsbereich Die Änderungen beim BAV-Förderbetrag traten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes im BGBl in Kraft. Sie gelten damit für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2020 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die laufender Arbeitslohn sind) und für alle Zuflusszeitpunkte in 2020 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die sonstige Bezüge sind). AA. Mobilitätsprämie (§§ 101 - 109 EStG) Pendler, deren zvE den Grundfreibetrag nicht übersteigt, profitieren nicht von der ab dem VZ 2021 bis VZ 2026 erhöhten Entfernungspauschale, die ab dem 21. Entfernungs-km zur Anwendung kommt. Diese bereits durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht eingeführte Regelung kommt ab dem VZ 2021 zur Anwendung. Beratungshinweis: Entstehung des Anspruchs Der Anspruch auf Mobilitätsprämie entsteht nach § 103 EStG mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruchsberechtigte die sachlich geförderten Fahrten durchgeführt hat. Unterjährig scheidet eine Beanspruchung aus; auch eine Beantragung im LSt-Ermäßigungsverfahren ist unzulässig. Die Mobilitätsprämie wird unabhängig von der Einkunftsart gewährt. Anspruchsberechtigt können damit auch Personen sein, die Gewinneinkünfte erzielen. Beratungshinweis: Auswirkungen der Corona-Krise Infolge der Corona-Krise erzielen viele Unternehmen steuerliche Verluste. Sofern sich bei Einzelunternehmern oder Mitunternehmern einer PersG die erhöhte Entfernungspauschale steuerlich nicht auswirkt, lebt im Zeitraum 2021 bis 2026 die Mobilitätsprämie auf. Dies dürfte auch gelten, wenn infolge eines Verlustrücktrags nach § 10 d EStG das zvE des Rücktragsjahres den jeweils geltenden Grundfreibetrag nicht übersteigt. Durch das JStG 2020 hat § 105 EStG eine Änderung erfahren. Er regelt die Festsetzung und Auszahlung der Mobilitätsprämie. Die Neufassung ermöglicht es, die Mobilitätsprämie mittels ESt-Bescheids festzusetzen. Hiermit soll die Umsetzung vereinfacht und auf ein bestehendes Verfahren zurückgegriffen werden. Beratungshinweis: Mitunternehmer Sofern sich die erhöhte Entfernungspauschale eines Mitunternehmers über die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht auswirkt, ist für die Festsetzung der Mobilitätsprämie das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Entsprechendes dürfte bei einer gesonderten Feststellung von Einkünften durch das Betriebsstättenfinanzamt gelten. Besteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem Steuerabzug unterlegen haben, gilt der Antrag auf Mobilitätsprämie zugleich als ein Antrag auf ESt-Veranlagung. Sofern keine Veranlagungspflicht besteht ( Antragsveranlagungen) , wird die ESt i.R.d. Festsetzung der Mobilitätsprämie auch dann mit Null Euro angesetzt, wenn sich im Einzelfall eine positive ESt ergeben würde. Dies gilt insb. in den Fällen, in denen das zvE geringfügig unter dem Grundfreibetrag liegt und sich z.B. durch Lohnersatzleistungen bis zur Pflichtveranlagungsgrenze von 410 EUR eine festzusetzende ESt von mehr als Null Euro ergeben würde. BB. Lohnkonto (§ 4 LStDV) I.R.d. Vorgaben zum Lohnkonto gem. § 4 LStDV galten bereits bislang folgende Ausnahmen von der generellen Aufzeichnungspflicht: Steuerfreie Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 45 EStG (z.B. Gestellung eines Firmen-Handys auch für die private Nutzung des Mitarbeiters) und Steuerfreie Trinkgelder nach § 3 Nr. 51 EStG. Durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen wurden diese Ausnahmeregelungen erweitert. Rückwirkend ab VZ 2020 sind zudem nicht mehr im Lohnkonto aufzuführen: Steuerfreie Leistungen nach § 3 Nr. 37 EStG (steuerfreie Gestellung eines Dienstrads) Steuerfreie Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 46 EStG (steuerfreie Aufladungen ) Beratungshinweis: Individuelle Ausnahmen Das Betriebsstättenfinanzamt kann bei Arbeitgebern, die für die Lohnabrechnung ein maschinelles Verfahren anwenden, zudem Ausnahmen zulassen, wenn die Möglichkeit zur Nachprüfung in anderer Weise sichergestellt ist. Das Betriebsstättenfinanzamt soll zulassen, dass Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 11 EStG und § 8 Abs. 3 EStG für solche Arbeitnehmer nicht aufzuzeichnen sind, für die durch betriebliche Regelungen und entsprechende Überwachungsmaßnahmen gewährleistet ist, dass die genannten Beträge nicht überschritten werden. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i.d.F. des JStG 2020 Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 Geändert durch das JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385 BMF-Schr. v. 26.10.2020 - IV C 5 - S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227 BMF-Schr. v. 26.10.2020 - IV C 5 - S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227 BMF-Schr. v. 9.4.2020 - IV C 5 - S 2342/20/10009:001, BStBl I 2020, 503 § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV Vgl. auch das Besprechungsergebnis des GKV-Spitzenverbandes etc. v. 25.11.2020 TOP 2 § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG § 8 Abs. 4 S. 2 EStG und FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 unter VII Nr. 4 § 150 a SGB XI FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 VII. Nr. 9 FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 VII. Nr. 7 und Nr. 9 FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 unter VII. Nr. 5, 11 und 17 FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 unter VII. Nr. 5 H 8.5 KStH "Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis" § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV FAQ "Corona" (Steuern) v. 28.12.2020 unter VII. Nr. 18 Gesetz v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 R 19.7 LStR 2015 FG Düsseldorf, Urt. v. 5.4.2000 - 13 K 9505/97 E, EFG 2000, 740, rkr. OFD NRW, Kurzinformation LSt Nr. 02/2020 v. 4.8.2020, DB 2020, 1878 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 3 Nr. 19 S. 3 EStG § 42 e EStG § 42 b i.V.m. § 41 c Abs. 3 S. 3 EStG § 9 Abs. 1 S. 1 EStG, R 9.1 Abs. 4 S. 2 LStR 2015 § 3 c Abs. 1 EStG, R 9.1 Abs. 4 S. 3 LStR 2015 Vgl. Besprechungsergebnis v. 18.3.2020 TOP 5 zur Einführung einer rückwirkenden Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 41 b Abs. 1 S. 2 Nr. 5 EStG BMF-Schr. v. 9.9.2019 - IV C 5 - S 2533/19/10030:002, BStBl I 2019, 926 § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG § 152 AO § 3 Nr. 25 EStG, § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. e EStG § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. g EStG Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385 Geändert durch das JStG 2020 (vormals: 1.1.2021) JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 41 b Abs. 1 S. 2 Nr. 5 EStG § 41 Abs. 1 S. 4 EStG BMF-Schr. v. 26.10.2020 - IV C 5 - S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227 BMF-Schr. v. 26.10.2020 - IV C 5 - S 2342/20/10012:003, BStBl I 2020, 1227 Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385 = BStBl I 2020, 550 H 41c.1 LStH "Erstattungsantrag"; vgl. auch Seifert, NWB 2020, 1814 § 42 b Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 Hervorhebungen des Verfassers § 52 Abs. 6 S. 13 EStG § 9 Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 i.V.m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 b S. 2 EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG BMF-Schr. v. 6.10.2017 - IV C 6 - S 2145/07/10002:019, BStBl I 2017, 1320 Rz 8 Gleichstellung mit beruflich veranlassten Telekommunikationskosten, vgl. R 3.50 Abs. 2 LStR 2015 BFH-Urt. v. 16.6.2020 - VIII R 15/17, BStBl II 2020, 841 § 8 EStDV § 9 a S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG § 9 a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 7 g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG n.F., § 7 g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. § 52 Abs. 8 S. 1 Halbsatz 1 EStG Tag der Versendung des Referentenentwurfs zum JStG 2020 § 52 Abs. 8 S. 1 Halbsatz 2 EStG § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG a.F. § 7 g Abs. 1 S. 2 EStG a.F. § 52 Abs. 16 EStG - eingeführt durch das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512 - durch JStG 2020 nunmehr § 52 Abs. 16 S. 3 EStG § 7 g Abs. 3 S. 1 Halbsatz 2 EStG JStG 2020 v. 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 7 g Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG n.F., § 7 g Abs. 6 Nr. 1 EStG n.F. § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG n.F. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG n.F. § 7 g Abs. 2 S. 3 EStG n.F. § 52 Abs. 16 S. 1 Halbsatz 1 EStG § 7 Abs. 2 EStG - Anschaffung/Herstellung nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2022 § 7 g Abs. 5 EStG § 7 g Abs. 2 S. 2 Halbsatz 2 EStG bei vollem Vorsteuerabzug § 7 g Abs. 2 S. 2 Halbsatz 2 EStG § 7 Abs. 1 S. 1 EStG JStG 2020 v. 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 7 g Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 sowie Abs. 6 Nr. 2 EStG n.F. BMF-Schr. v. 20.3.2017 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002-02, BStBl I 2017, 423, Rz 38 BMF-Schr. v. 20.3.2017 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002-02, BStBl I 2017, 423, Rz 39 BT-Drucks. 19/22850 v. 25.9.2020, Hervorhebung des Verfassers § 52 Abs. 16 S. 1 Halbsatz 1 EStG BFH-Urt. v. 23.3.2016 - IV R 9/14, BStBl II 2017, 295 Vgl. hierzu ausführlich Messner, AktStR 2016, 541 BMF-Schr. v. 20.3.2017 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002-02, BStBl I 2017, 423, Rz 21 § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG n.F. § 52 Abs. 16 S. 2 EStG BFH-Beschl. v. 15.11.2017 - VI R 44/16, BStBl II 2019, 466 Vgl. hierzu ausführlich Krohn, AktStR 2018, 249 BMF-Schr. v. 26.8.2019 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002-02, BStBl I 2019, 870 § 7 g Abs. 7 S. 2 EStG § 7 g Abs. 7 S. 3 EStG § 52 Abs. 16 S. 2 EStG BR-Drucks. 503/20 v. 9.10.2020 § 7 h Abs. 1 S. 1 EStG § 10 f Abs. 1 S. 1 EStG § 7 h Abs. 2 EStG, § 7 i Abs. 2 EStG Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 § 7 h Nr. 1 a S. 2 EStG, vgl. weiterführend Perschon, AktStR Special 2020, 25 § 7 h Nr. 1 a S. 1 EStG JStG 2020 v. 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096 BT-Drucks. 19/22850 v. 25.9.2020, 78 f. § 52 Nr. 16 a S. 4, S. 7 EStG § 8 Abs. 1 S. 2 EStG Unterschieden wird zwischen sog. open und closed loop Karten. Closed Loop Karten sind nur an ausgewählten Akzeptanzstellen (z.B. beim Herausgeber der Karte) einzusetzen, zum Bsp. als Geschenkkarten in Filialen des Kartenherausgebers. Open Loop Karten sind dagegen Finanzkarten, die je nach Zahlungs- oder Kreditkartenprogramm an deren weltweiten Akzeptanzstellen nutzbar sind. BT-Drucks. 19/25160 v. 10.12.2020, 159 § 8 Abs. 2 S. 1 EStG § 8 Abs. 1 S. 3 EStG (vgl. hierzu auch die dortigen Ausführungen) § 8 Abs. 4 EStG (vgl. hierzu auch die dortigen Ausführungen) R 38.2 Abs. 3 S. 1 LStR 2015 R 38.2 Abs. 3 S. 2 LStR 2015 § 8 Abs. 2 S. 12 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 15 AktG § 52 Abs. 1 EStG Vgl. Kaminski, AktStR 2020, 509, 515 § 38 Abs. 1 S. 3 Halbsatz 2 EStG Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt v. 21.12.2006, BGBl I 2006, 3385, zuletzt geändert durch Art. 1 der Verordnung v. 15.12.2020, BGBl I 2020, 2933 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 8 Abs. 2 S. 11 EStG (ab 2022: 50 EUR) § 8 Abs. 3 EStG § 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 4 EStG Besprechungsergebnis des GKV-Spitzenverbandes etc. v. 20.11.2019 TOP 4 Art. 3 Abs. 2 der Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung und der Unfallversicherungsobergrenzenverordnung v. 15.12.2020, BGBl I 2020, 2933 BFH-Urt. v. 1.8.2019 - VI R 32/18, BStBl II 2020, 106 BMF-Schr. v. 5.2.2020 - IV C 5 - S 2334/19/10017:002, BStBl I 2020, 222 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 52 Abs. 1 EStG BMF-Schr. v. 5.2.2020 - IV C 5 - S 2334/19/10017:002, BStBl I 2020, 222 Seifert, NWB 2020, 2713 § 8 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des JStG 2020 Seifert, DStZ 2015, 199 (210) zum zeitlichen Zusammenhang i.S.d. § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG (Erholungsbeihilfen) § 42 e EStG BFH-Urt. v. 1.8.2019 - VI R 32/18, BStBl II 2020, 106, Rz 18; vgl. auch BMF-Schr. v. 8.8.2019 - IV C 5 - S 2333/19/100001, BStBl I 2019, 834 BSG-Urt. v. 2.3.2010 - B 12 R 5/09 R, Juris, Rz 17 ff. So bereits BMF-Schr. v. 15.8.2019 - IV C 5 - S 2342/19/10007:001, BStBl I 2019, 875, Rz 25 und R 3.33 Abs. 5 S. 3 LStR 2015 § 8 Abs. 1 S. 3 EStG Ab 2022: 50 EUR, § 8 Abs. 2 S. 11 EStG § 8 Abs. 4 S. 2 EStG Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht v. 21.12.2019, BGBl I 2019, 2886 Siehe hierzu BMF-Schr. v. 31.10.2013 - IV C 5 - S 2351/09/10002:001, BStBl I 2013, 1376 (in Überarbeitung befindlich) Zu einer ausführlichen Erläuterung und der Auswirkungen dieser Änderungen vgl. Seifert, AktStR Spezial Band 16, Stuttgart 2020, 39 ff. Vgl. hierzu BMF-Schr. v. 11.3.2010 - IV C 3 - S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227 geändert durch BMF-Schr. v. 6.5.2016 - IV C 3 - S 2221/15/10011: 004, BStBl I 2016, 476 § 10 Nr. 1 a Nr. 2 S. 1 f. EStG § 1 a Abs. 1 Nr. 1 EStG JStG 2020 v. 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 10 Nr. 1 a Nr. 2 S. 4 EStG n.F. § 10 Nr. 1 a Nr. 2 S. 4 i.V.m. Nr. 1 a Nr. 1 S. 8 EStG n.F. § 10 Nr. 1 a Nr. 2 S. 4 i.V.m. Nr. 1 a Nr. 1 S. 8 EStG n.F. § 10 Nr. 1 a Nr. 1 EStG § 10 Nr. 1 a Nr. 4 und 5 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3 a EStG EuGH-Urt. v. 22.6.2017 - C-20/16, BStBl II 2017, 1271 (RS "Bechtel") - siehe hierzu auch BMF-Schr. v. 19.11.2020 - IV C 3 - S 2221/14/10006, BStBl I 2020, 1216 Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338 BFH-Urt. v. 5.11.2019 - X R 23/17, BStBl II 2020, 634 Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit v. 30.4.2002, Abl. EG L 114, 6 ff. § 52 Abs. 18 S. 4 EStG § 14 S. 1 EStG a.F., jetzt § 14 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. § 14 S. 2 EStG a.F., jetzt § 14 Abs. 1 S. 1 EStG n.F. BFH-Urt. v. 17.5.2018 - VI R 73/15, BFH/NV 2018, 1249 JStG 2020 v. 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 14 Abs. 2 S. 1 EStG n.F. § 14 Abs. 2 S. 2 EStG n.F. Art. 50 Abs. 1 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 Vgl. BFH-Urt. v. 17.5.2018 - VI R 66/15, BFH/NV 2018, 1315 sowie BFH-Urt. v. 17.5.2018 - VI R 73/15, BFH/NV 2018, 1249 Vgl. auch BMF-Schr. v. 19.12.2018 - IV C 6 - S 2242/07/10002, BStBl I 2019, 6 § 52 Nr. 22 c S. 1 EStG § 52 Nr. 22 c S. 2 EStG § 52 Nr. 22 c S. 3 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 20 Nr. 4 a S. 3 EStG n.F. § 52 Abs. 28 S. 19 EStG Vgl. hierzu auch BMF-Schr. v. 8.7.2015 - IV C 1 - S 2252/09/10004:003, BStBl I 2015, 543 zur Kapitalmaßnahme von Google Inc. (USA) und von A.P. Moeller/Maersk A/S (Dänemark) im April 2014 § 52 Abs. 28 S. 11 EStG § 20 Nr. 4 a S. 1 EStG § 52 Abs. 28 S. 20 EStG Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen v. 21.12.2019, BGBl I 2019, 2875, vgl. Perschon, AktStR Special Band 16, 53 § 20 Abs. 6 S. 6 EStG a.F. § 52 Abs. 28 S. 2 EStG § 52 Abs. 28 S. 1 EStG § 20 Abs. 6 S. 5 f. EStG a.F. JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 20 Abs. 6 S. 5 f. EStG n.F. § 52 Abs. 28 S. 26 EStG n.F. § 52 Abs. 28 S. 25 EStG n.F. Vgl. BFH-Urt. v. 28.1.1997 - IX R 88/94, BStBl II 1997, 605 Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 v. 5.4.2011, BGBl I 2011, 554. StVereinfG 2011 v. 1.11.2011, BGBl I 2011, 2131 § 21 Abs. 2 S. 2 EStG Vgl. hierzu auch BMF-Schr. v. 8.10.2004 - IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl I 2004, 933, Rz 1 BFH-Urt. v. 10.10.2018 - IX R 30/17, BStBl II 2019, 200 BFH-Urt. v. 14.1.1998 - X R 57/93, BFHE 185, 230 Vgl. auch Messner, AktStR 2019, 459 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 52 Abs. 1 EStG Hervorhebung des Verfassers BR-Drucks. 503/20 v. 9.10.2020 BFH-Urt. v. 6.2.2018 - IX R 14/17, BStBl II 2018, 522 sowie BFH-Urt. v. 10.10.2018 - IX R 30/17, BStBl II 2019, 200 BFH-Urt. v. 17.8.2005 - IX R 10/05, BStBl II 2006, 71 FG Thüringen, Urt. v. 22.10.2019 - 3 K 316/19, EFG 2020, 1058, Rev. eingelegt, Az des BFH: IX R 7/20 Az des BFH: IX R 7/20 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 9 EStG n.F. § 52 Abs. 1 S. 1 EStG Investmentsteuerreformgesetz v. 19.7.2016, BGBl I 2016, 1730 Vgl. hierzu eingehend Seite 118 f. in diesem Heft Vgl. dazu weiterführender Überblick in "Die Einkommensteuererklärung 2018", 193 ff. § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 9 EStG Gesetz zur Stärkung der betrieblichen Altersvorsorge und zur Änderung anderer Gesetze v. 17.8.2017, BGBl I 2017, 3214 § 52 Abs. 1 S. 1 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 22 a Abs. 1 S. 1 Nr. 8 EStG i.V.m. § 93 c AO § 81 EStG § 22 a Abs. 1 S. 1 Nr. 8 EStG Art. 50 Abs. 4 JStG 2020 Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1513 § 24 b Abs. 2 S. 3 EStG § 24 b Abs. 2 S. 2 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 24 b Abs. 2 S. 1 EStG § 24 b Abs. 2 S. 2 EStG § 39 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 a EStG § 24 b Abs. 2 S. 3 EStG § 39 a Abs. 1 S. 3 EStG § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG § 24 b Abs. 2 S. 3 EStG § 39 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 a EStG Zweites Familienentlastungsgesetz v. 1.12.2020, BGBl I 2020, 2616 Zweites Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512 § 66 Abs. 3 EStG; vgl. auch BZSt v. 6.8.2020, BStBl I 2020, 657 § 6 Abs. 1 BKGG BFH-Urt. v. 22.4.2020 - III R 61/18, HFR 2020, 1140 § 32 Abs. 6 S. 6 EStG § 20 Abs. 9 S. 1 EStG § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. § 32 d Abs. 2 S. 2 EStG § 32 d Abs. 2 S. 2 EStG § 20 Abs. 6 S. 6 EStG n.F. Vgl. Perschon, AktStR 2020, 43 zum BFH-Urt. v. 9.7.2019 - X R 9/17, BFH/NV 2020, 124 § 52 Nr. 33 b S. 1 EStG n.F. § 52 Nr. 33 b S. 2 EStG n.F. § 68 a EStDV Hervorhebungen des Verfassers JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 32 d Abs. 5 S. 1 EStG n.F. § 52 Abs. 1 S. 1 EStG Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 9.12.2020, BGBl I 2020, 2770 § 33 Nr. 2 a S. 7 EStG und § 33 Abs. 3 EStG § 33 Nr. 2 a S. 2 bis 5 EStG § 65 Abs. 2 S. 2 EStDV Zur Gleichstellung mit dem Merkzeichen "H" siehe § 65 Abs. 2 S. 2 EStDV § 33 Nr. 2 a S. 6 EStG § 33 Nr. 2 a S. 8 und 9 EStG Zweites Familienentlastungsgesetz v. 1.12.2020, BGBl I 2020, 2616 § 33 a Abs. 1 S. 2 EStG § 33 a Abs. 1 S. 6 EStG BMF-Schr. v. 11.11.2020 - IV C 8 S 2285/19/10001:002, BStBl I 2020, 1212 Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 9.12.2020, BGBl I 2020, 2770 Zur Gleichstellung der Pflegegrade 4 oder 5 mit dem Merkzeichen "H" siehe § 65 Abs. 2 S. 2 EStDV Geändert durch das das Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 9.12.2020, BGBl I 2020, 2770 § 32 Abs. 6 EStG § 33 b Abs. 5 S. 5 EStG § 33 b Abs. 6 S. 1 EStG Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 9.12.2020, BGBl I 2020, 2770 § 33 b Abs. 6 S. 3 EStG § 33 b Abs. 6 S. 4 EStG § 33 b Abs. 6 S. 5 EStG § 139 b AO § 33 b Abs. 8 EStG BT-Drucks. 19/21985 v. 31.8.2020 Seite 15 § 1 Abs. 4 EStG Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG Vgl. § 37 Abs. 2 AO § 2 Abs. 7 S. 3 EStG § 32 b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 36 Abs. 2 S. 5 EStG n.F. § 52 Nr. 35 b S. 1 EStG n.F. R 3.62 LStR 2015 § 39 b Abs. 2 S. 5 Nr. 3 Buchst. d EStG § 39 Abs. 3 S. 3 EStG § 39 e Abs. 8 S. 1 EStG § 80 Abs. 1 AO § 39 e Abs. 8 S. 2 EStG Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG § 41 b Abs. 1 S. 2 Nr. 7 EStG § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG § 40 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG BMF-Schr. v. 9.9.2020 - IV C 5 - S 2533/19/10030:002, 2020/0852825, BStBl I 2020, 926 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 §§ 40 a Abs. 5 i.V.m. 40 Abs. 3 EStG § 50 Abs. 1 S. 2 EStG JStG 2009 v. 19.12.2009, BGBl I 2009, 2794 § 32 a Abs. 1 EStG i.d.F. 2020 § 32 a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG § 32 a Abs. 1 EStG i.d.F. 2020 § 32 b Abs. 2 EStG § 32 b Abs. 1 S. 1 EStG § 2 Abs. 7 S. 3 EStG § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG § 52 Abs. 46 S. 1 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG § 50 Abs. 1 S. 4 EStG §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG EuGH-Urt. v. 6.12.2018 - C-480/17, DStR 2018, 2622 (RS "Montag") - siehe hierzu auch BMF-Schr. v. 26.6.2019 - IV C 3 - S 2221/14/10005, BStBl I 2019, 624 Staaten, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet (Norwegen, Island und Liechtenstein) Die Schweiz gehört nicht zum Europäischen Wirtschaftsraum. § 50 Nr. 1 a S. 2 EStG §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG § 50 Nr. 1 a S. 3 EStG § 50 Nr. 1 a S. 4 EStG § 50 Nr. 1 a S. 5 EStG § 50 Nr. 1 a S. 5 EStG § 52 Abs. 46 S. 2 EStG EuGH-Urt. v. 6.12.2018 - C-480/17, DStR 2018, 2622 (RS "Montag") - siehe hierzu auch BMF-Schr. v. 26.6.2019 - IV C 3 - S 2221/14/10005, BStBl I 2019, 624 BMF-Schr. v. 26.6.2019 - IV C 3 - S 2221/14/10005, BStBl I 2019, 624 Art. 6 Abs. 1 Zweites Gesetz zur steuerlichen Entlastung von Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 1.12.2020, BGBl I 2020, 2616 Art. 6 Abs. 2 Zweites Gesetz zur steuerlichen Entlastung von Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen v. 1.12.2020, BGBl I 2020, 2616 Vertragsabschlüsse vor dem 1.1.2012 - § 52 Abs. 28 S. 7 EStG Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 - § 52 Abs. 28 S. 7 EStG § 32 d Abs. 2 Nr. 2 EStG Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 6 EStG § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.V.m. § 43 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG § 45 a Abs. 2 Nr. 1 EStG BMF-Schr. v. 11.11.2020 - IV C 1 - S 2401/19/10003:001, BStBl I 2020, 1134 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 Vgl. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 § 46 Abs. 3 EStG § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 50 Abs. 2 S. 10 EStG Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 § 51 a Abs. 1 S. 1 EStG § 51 a Nr. 2 c S. 1 Nr. 3 EStG Art. 6 Abs. 3 § 8 Abs. 4 EStG Vgl. im Detail § 100 Abs. 3 EStG Vgl. im Detail § 100 Abs. 1 und 2 EStG § 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG Grundrentengesetz v. 12.8.2020, BGBl I 2020, 1879 § 100 Abs. 6 EStG § 52 Abs. 1 EStG Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht v. 21.12.2019, BGBl I 2019, 2886 LfSt RP v. 16.9.2020 - S 2365 A-St 31 6, Juris JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 105 Abs. 2 S. 1 EStG Vgl. § 46 Abs. 2 EStG § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1495 = BStBl I 2020, 555 Vgl. auch BMF-Schr. v. 29.9.2020 - IV C 5 - S 2334/19/10009:004, 2020/0965439, BStBl I 2020, 972 44 EUR-Freigrenze bzw. ab 2022: 50 EUR-Freigrenze Rabattfreibetragsregelung

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