Heft-Nr.
3 / 2024 (1)

Rubrik
AktStR-Themen (1)

Rechtsgebiet
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Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster
Jahrgang: 2025 . Seite: 333
1. Die Inanspruchnahme der in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14 c Abs. 1 S. 1 UStG setzt voraus, dass diese an der Erstellung der Rechnung mitgewirkt hat oder dass ihr die Ausstellung anderweitig nach den für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen, zu dene ...

Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster
Jahrgang: 2025 . Seite: 347
Es geht zu Lasten des Steuerpflichtigen, der die Anwendung der Differenzbesteuerung begehrt, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen des § 25 a UStG unerwiesen geblieben ist und er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um Unregelmäßigkeiten in Bezug auf seinen jeweiligen Geschäftspartner nachzugehen. BFH-Beschl ...

Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster
Jahrgang: 2025 . Seite: 165
Ausstellung von Rechnungen nach § 14 UStG; Einführung der obligatorischen elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ab dem 1. Januar 2025 BMF-Schr. v. 15.10.2024 - III C 2 - S 7287-a/23/10001:007, BStBl I 2024, 1320 Fragen und Antworten zur Einführung der obligatorischen (verpflichtenden) E-Rechnung zum 1. Januar 2 ...

AktStR: Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster, 2024 S. 685: Umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 Umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster Jahrgang: 2024 . Seite: 685 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 I. Vorbemerkungen Das JStG 2024  lag zum Zeitpunkt der Drucklegung  als Kabinettsbeschluss der BReg vor. Es soll nach derzeitigen Planungen Ende November 2024 verabschiedet werden. Dabei handelt es sich um das einzige StÄndG in diesem Jahr, das Anpassungen/Ergänzungen des USt-Rechts enthält. Die weiteren Änderungsgesetze (z.B. auch das sog. Steuerfortentwicklungsgesetz - SteFeG) befassen sich jedenfalls nicht unmittelbar mit dem USt-Recht. Mit diesem Beitrag werden die wesentlichen geplanten Änderungen  durch das JStG 2024 dargestellt. Es handelt sich dabei im Wesentlichen um umzusetzende Vorgaben aus der MwStSystRL und der Rspr. des EuGH. Teilweise (wie etwa bei den Änderungen/Ergänzungen von § 3 Abs. 4 UStG und § 14 c UStG) geht es aber auch darum, die BFH-Rspr. im Gesetz zu verankern. 1. Werklieferung, § 3 Abs. 4 UStG-E Die derzeitige Legaldefinition der Werklieferung im § 3 Abs. 4 S. 1 UStG entspricht nicht mehr dem aktuellen Stand der Rspr. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG bestimmt, dass von einer Werklieferung auszugehen ist, sobald der Leistende zur Be- oder Verarbeitung selbst beschaffte Hauptstoffe verwendet. Der BFH hatte demgegenüber bereits in einer aus mehreren Gründen grundlegenden Entscheidung aus dem Jahr 2013 die Auffassung vertreten, dass eine Werklieferung nur dann vorliegt, wenn der Werkunternehmer einen „fremden“ Gegenstand be- oder verarbeitet.  Die FinVerw wendet diese BFH-Rspr. bereits seit 2021 an. Eine Werklieferung setzt nach der geplanten Änderung des § 3 Abs. 4 UStG die Be- oder Verarbeitung eines „fremden“ Gegenstands voraus. Fehlt es an der Beistellung eines „fremden“ Gegenstands, liegt zukünftig keine Werklieferung vor. § 13 b UStG kommt in diesem Fall nicht mehr zur Anwendung. Beratungshinweis: Bedeutung für die Anwendungspraxis Die Frage ist deshalb von praktischer Bedeutung, weil es nur bei (steuerpflichtigen) Werklieferungen, nicht aber auch bei (steuerpflichtigen) Lieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers an einen Unternehmer im Inland zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13 b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 S. 1 UStG-E kommt. Inkrafttreten: Am Tag nach der Verkündung. 2. Ort der sonstigen Leistung bei kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Leistungen, § 3 a Abs. 3 UStG-E Mit den Änderungen der Leistungsortbestimmung sollen Leistungen, die per Live-Stream übertragen oder anderweitig virtuell verfügbar gemacht werden, dort besteuert werden, wo der nichtunternehmerische Leistungsempfänger ansässig ist bzw. seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Der Regierungsentwurf enthält darüber hinaus die (Ausnahme-)Regelung, dass bei der Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen an Unternehmer für deren Unternehmen als Leistungsort der Ort gilt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3 a Abs. 2 UStG-E), wenn die Eintrittsberechtigung eine virtuelle Teilnahme ermöglicht (§ 3 a Abs. 3 Nr. 5 S. 2 UStG-E). Bisher war hier der Veranstaltungsort maßgebend. Die Neuregelungen lauten: § 3 a Absatz 3 UStG-E    „ Nr. 3.  Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer Identifikationsnummer erteilt worden ist, werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden. Werden die Leistungen per Streaming übertragen oder auf andere Weise virtuell verfügbar gemacht, gilt abweichend von Satz 1 als Ort der sonstigen Leistung der Ort, an dem der Empfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Nr. 3a. Die folgenden Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: a) die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt; b) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer Identifikationsnummer erteilt worden ist.“ Der Nummer 5 wird folgender Satz angefügt: „Wird mit der Eintrittsberechtigung eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht, gilt abweichend von Satz 1 für die Einräumung dieser Eintrittsberechtigung Absatz 2.“ Beratungshinweis: BMF-Schreiben vom 29.4.2024 Die FinVerw hat die Problematik bereits antizipiert und mit Wirkung ab 1.7.2024 die jetzt geplanten gesetzlichen Regelungen schon im Verwaltungswege umgesetzt.  3. Erweiterung der Steuerbefreiung für Finanzdienstleistungen, § 4 Nr. 8 Buchst. a und g UStG-E Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL werden u.a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und die Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber von der MwSt befreit. Im nationalen Recht hat der Gesetzgeber demgegenüber in § 4 Nr. 8 Buchst. a („die Gewährung und die Vermittlung von Krediten“) und Buchst. g UStG („die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze“) die „Verwaltung“ der Kredite bzw. Kreditsicherheiten nicht explizit aufgeführt. In § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG-E soll deshalb jetzt die Steuerbefreiung auf die „Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber“ erweitert werden. Entsprechend soll in § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG-E die Steuerbefreiung auf die „Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber“ erweitert werden.  Inkrafttreten: 1.1.2025 4. Steuerbefreiung für Bildungsleistungen, § 4 Nr. 21 UStG-E Durch die Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG-E sollen die Vorgaben und die Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL in das nationale USt-Recht übernommen werden, außerdem will man die Vorschrift an die Rspr. des EuGH anpassen. Durch die Reform soll der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung ausgeweitet werden. Das bisherige Bescheinigungsverfahren soll abgeschafft werden. Im Bereich der Fortbildung setzt die Steuerbefreiung künftig voraus, dass keine systematische Gewinnerzielung angestrebt wird. Hintergrund der geplanten Änderung sind diverse Urteile des EuGH, mit denen dem deutschen Gesetzgeber immer wieder die Reformnotwendigkeit vor Augen geführt wurde.  In den vergangenen Jahren (2013 und 2019) hat der Gesetzgeber immer wieder Anläufe zu einer Neuregelung genommen, die jedoch möglicherweise vor dem Hintergrund noch anhängiger Verfahren beim EuGH nicht verwirklicht wurden. Die jetzt im JStG 2024 geplante Fassung hat folgenden Wortlaut: § 4 UStG-E    „Steuerfrei sind, (… ) Nr. 21 a) Schul- und Hochschulunterricht , Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen erbracht werden. Für die Steuerbefreiung der Fortbildung und der damit eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die durch die in Satz 1 genannten anderen, allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen erbracht werden, gilt dies nur, wenn diese Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtungen erbrachten Leistungen verwendet werden b) Schul- und Hochschulunterricht, der von Privatlehrern erteilt wird Für die in den Nummern 15b und 15c bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;" Die Steuerbefreiung soll - so die Gesetzesbegründung - rechtsformneutral erfolgen. Befreit sind „ Einrichtungen“, also natürliche Personen, Personenzusammenschlüsse u. Gesellschaften mit Gewinnerzielungsabsicht (öffentliche und nicht öffentliche Trägerschaft), sowie selbstständige Lehrer und Privatlehrer (nur natürliche Personen, die Unterrichtsleistungen für eigene Rechnung in eigener Verantwortung erbringen). Entsprechend den Vorgaben des EuGH muss es sich bei der Bildungsleistung um die Vermittlung eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen handeln. Das bedeutet, dass spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht nicht von der Befreiung erfasst wird. Generell differenziert der Gesetzentwurf nach Schul- und Hochschulunterricht: Nach der Gesetzesbegründung umfasst dieser Unterricht auch Tätigkeiten zur Vermittlung sowohl praktischer als auch theoretischer Kenntnisse, die der Vertiefung und Festigung der von den Schülern und Studenten in Bildungseinrichtungen erworbenen Kenntnisse dienen, z.B. Nachhilfeleistungen und Hausaufgabenhilfe. Ausbildung und Umschulung: Aufnahme eines Berufs oder Berufswechsel; darunter fallen auch Leistungen, die auf die Aufnahme zu einer Hochschule vorbereiten (Musik, Tanz, Ballett). Fortbildung: Leistungen sind nur dann befreit, wenn sie von Einrichtungen erbracht werden, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben (Gewinne dürfen nicht verteilt, sondern müssen durch die Einrichtung verwendet werden). Demgemäß sind die Dienstleistungen steuerpflichtig, wenn das Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht handelt. Damit bleibt die USt-Last bestehen, wenn eine Fortbildungseinrichtung keine Vorsteuerabzugsberechtigung hat (Fortbildungen für Pflegekräfte oder etwa im Gesundheitsbereich). Beratungshinweis: Gewinnerzielungsabsicht im Umsatzsteuerrecht Nach dem jetzt vorliegenden Regierungsentwurf hat der Gesetzgeber im Wesentlichen den Wortlaut aus den Regelungen in Art. 132 Abs. 1 Buchs. I und j sowie Art 133 Buchst. a MwSt-SystRL übernommen. Das Merkmal der „Gewinnerzielungsabsicht“ entspricht den Vorgaben des Art. 133 Buchst. a MwStSystRL. Danach „können“ die Mitgliedstaaten die Befreiungstatbestände von einer nicht vorliegenden Gewinnerzielungsabsicht abhängig machen. Nicht begünstigt sind Leistungen, die der Freizeitgestaltung dienen, was dann nach der Gesetzesbegründung im Einzelfall geklärt werden muss. Hervorzuheben ist noch, dass das Bescheinigungsverfahren abgeschafft werden soll, weil es nicht den Vorgaben des Unionsrechts entspricht. Beratungshinweis: Kritik und Befürwortung des Gesetzentwurfs Im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens haben vor allem professionelle Seminaranbieter und Fortbildungsinstitute den Gesetzentwurf begrüßt. Positiv wird hervorgehoben, dass Fortbildungsleistungen weiterhin steuerpflichtig sind, wenn der Seminaranbieter mit Gewinnererzielungsabsicht handelt (Rückausnahme von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a S. 2 UStG-E). Kritik kam im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens von Musikschulen, selbstständigen Musiklehrern und Musikvereinen, die die Steuerbefreiung für diesen Bereich als nicht eindeutig geregelt ansahen. Der Bundesrat hat sich in einer Stellungnahme insofern für ein klarstellendes begleitendes BMF-Schreiben ausgesprochen, in dem festgehalten wird, dass u.a. auch das musikalische Angebot unverändert umsatzsteuerlich begünstigt ist.  Inkrafttreten: 1.1.2025. 5. Steuerbefreiung für sportliche Dienstleistungen, § 4 Nr. 22 UStG-E Durch die Neuregelung der Steuerbefreiung für i.Z.m. Sport stehende sonstige Leistungen wird die nationale Rechtslage an die Vorgaben des Unionsrechts und die Rspr. des EuGH und des BFH zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL angepasst.  Dabei wird die Befreiung auf bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen erweitert, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport- oder Körperertüchtigung ausüben. Bei der Umsetzung dieser Befreiungsvorschrift in nationales Recht können die Mitgliedstaaten die Gewährung dieser Steuerbefreiung gem. Art. 133 S. 1 Buchst. a - d MwStSystRL von der Erfüllung einer oder mehrerer Bedingungen abhängig machen, wie z.B., dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben. Diese im Ermessen stehende Vorgabe will der Gesetzgeber ohne nähere Begründung umsetzen. Die Steuerbefreiung kann auch für Leistungen an Personen in Betracht kommen, die nicht Mitglieder der begünstigten Einrichtung sind. Sie umfasst auch die bislang nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG-E befreiten sportlichen Veranstaltungen. Soweit das Entgelt für die Veranstaltung in Eintrittsgeldern der Zuschauer besteht, ist die Befreiungsvorschrift nicht anzuwenden. Auch die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen durch Einrichtungen ohne Gewinnstreben fällt unter die neue Steuerbefreiung, wenn sie in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht. Beratungshinweis: Kritik Im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens gab es auch in diesem Bereich erhebliche Kritik an der Neufassung des § 4 Nr. 22 UStG. Inkrafttreten: 1.1.2025. 6. Ermäßigter Steuersatz für Lieferung und innergemeinschaftlichen Erwerb von Kunstgegenständen (§ 12 Abs. 2 UStG-E) Durch die geplante Aufhebung von § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG-E sollen die Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb und die Einfuhr von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken (wie vor 2014) dem ermäßigten USt-Satz unterliegen. Dies ist durch eine unionsrechtliche Änderung zum 1.1.2025 möglich geworden. Auf die Vermietung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken darf der ermäßigte USt-Satz aber weiterhin nicht angewendet werden. Inkrafttreten: 1.1.2025 7. Ergänzung der Regelung zum unberechtigten Steuerausweis, § 14 c Abs. 2 UStG-E Die geplante Neuregelung sieht vor, dass eine Person zu Unrecht ausgewiesene USt auch dann schuldet, wenn der Steuerausweis in einer (vorher vereinbarten) Gutschrift erfolgt. Dadurch wird eine durch die BFH-Rspr. entstandene Regelungslücke geschlossen. Der BFH hatte entschieden, dass eine Gutschrift, die nicht über eine Leistung eines Unternehmers ausgestellt ist, einer Rechnung nicht gleichsteht und keine Steuerschuld nach § 14 c Abs. 2 UStG-E begründen kann.  Damit würde der Empfänger des Dokuments den offen ausgewiesenen Steuerbetrag mangels Ausweises „in einer Rechnung“ nicht schulden. Gleichzeitig bestünde die Gefahr, dass der Gutschriftenersteller einen Vorsteuerabzug geltend macht. Inkrafttreten: Am Tag nach Verkündung. 8. Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug von einem Ist-Versteuerer, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG-E Durch die Neufassung von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG-E ist der Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug von einem Ist-Versteuerer (§ 20 UStG-E) künftig erst dann möglich, wenn (und soweit) eine Zahlung auf die ausgeführte Leistung geleistet worden ist. a) Geplante Neuregelung der Ist-Besteuerung Die Ist-Besteuerung (§ 20 UStG-E) muss aufgrund der aktuellen Rspr. des EuGH reformiert werden.  Der Gesetzgeber kommt mit dem JStG 2024 dieser Forderung des EuGH nach. Bei genauer Betrachtung wird allerdings deutlich, dass offenbar die Konsequenzen nicht vollständig bedacht wurden. Das BMF will deshalb schon vor Verabschiedung des Gesetzes im Verwaltungswege „nachbessern“ - ein Vorgang, der vergleichsweise einmalig ist. Dabei reichte - wie zu zeigen sein wird - bereits eine kleine Ergänzung des noch zu verabschiedenden Gesetzes aus. b) Hintergrund für die Reform Die Finanzbehörde kann unter den in § 20 UStG genannten Voraussetzungen auf Antrag des Unternehmers gestatten, dass dieser die Steuer nicht nach vereinbarten (Grundsatz), sondern nach vereinnahmten Entgelten (Ausnahme) berechnet. Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt beim Unternehmer eingegangen ist. Auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs hat dies nach derzeitiger Rechtslage keinen Einfluss: § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG sieht als Zeitpunkt für den Vorsteuerabzug den Zeitpunkt vor, in dem die umsatzsteuerbare Leistung erbracht ist und eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt. Diese Regelung widerspricht jedoch dem Unionsrecht. Denn nach Art. 167 der MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteueranspruch dann, „wenn der Anspruch auf die abziehbare Vorsteuer entsteht“. Der Steueranspruch entsteht bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) aber erst im Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung.  Der Gesetzgeber plant deshalb i.R.d. JStG 2024 eine Änderung des § 15 Abs. 1 UStG-E: „Die Vorsteuer ist abziehbar, wenn der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt und a) die Leistung ausgeführt worden ist, wenn der leistende Unternehmer die Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Absatz 1 Satz 1) berechnet, b) soweit eine Zahlung auf eine ausgeführte Leistung geleistet worden ist, wenn der leistende Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) berechnet, oder c) … “ Ergänzend dazu soll § 14 Abs. 4 UStG-E um eine weitere Pflichtangabe (Nr. 6a) ergänzt werden, wonach der Rechnungsaussteller darauf hinzuweisen hat, dass er der Ist-Besteuerung unterliegt. c) Konsequenzen des fehlenden Rechnungshinweises Unklar ist derzeit, welche Konsequenzen es nach sich zieht, wenn die neu vorgesehene Pflichtangabe in der Rechnung fehlt, der Rechnungsaussteller also nicht darauf hinweist, dass er Ist-Versteuerer ist. Nach der Systematik des USt-Rechts bedeutet dies zunächst, dass der Rechnungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das Gesetz selbst sieht dazu jedoch keine Regelung vor und auch der Gesetzesbegründung zum JStG 2024 ist dazu nichts zu entnehmen. Zweck der Neuregelung in § 14 Abs. 4 Nr. 6 a UStG-E ist es, dem Rechnungsempfänger die Information zu geben, dass der Aussteller der Rechnung Ist-Versteuerer ist, weil nach der Neufassung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG-E künftig zwischen verschiedenen Zeitpunkten des Vorsteuerabzugs zu unterscheiden ist. d) Vorschlag zur Nachbesserung M.E. lässt sich diese Problematik sinnvoll nur in der Weise lösen, dass die Nr. 6 a in § 14 Abs. 4 UStG-E um einen Nachsatz ergänzt wird. Dieser muss darauf verweisen, dass der Rechnungsempfänger für den Fall, dass keine Angabe zur Ist-Versteuerung enthalten ist, darauf vertrauen kann, dass der Rechnungsaussteller der Soll-Besteuerung unterliegt. Das BMF hat sich am 5.6.2024 auf schriftliche Anfrage wie folgt dazu geäußert : „Die Bundesregierung ist sich der in der Frage beschriebenen Problematik bewusst. Daher hat das Bundesministerium der Finanzen bereits im Vorfeld mit den obersten Finanzbehörden der Länder über die Möglichkeit einer Nichtbeanstandungsregelung für gutgläubige Rechnungsempfänger beraten und im Ergebnis eine solche befürwortet.“ Das ist besser als nichts. Aber: Es offenbart - vorsichtig ausgedrückt - eine gewisse Ratlosigkeit. Es wird (voraussichtlich) ein neues Gesetz verabschiedet, aber der Gesetzgeber hat sich offenbar hinsichtlich der Konsequenzen dessen, was er verabschieden will, überhaupt keine Gedanken gemacht. Jenseits jeder parteipolitischen Couleur ist dies nach meiner Einschätzung unter rein rechtstechnischen Gesichtspunkten unglaublich, denn am Ende bleibt der Rechtsanwender „im Regen stehen“. Außerdem: Nach den Ausführungen des BMF sollen gutgläubige Rechnungsempfänger vor Nachteilen bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs geschützt werden. Dabei bleibt völlig unklar, wie die Gutgläubigkeit in der Praxis nachgewiesen werden kann. Zutreffend empfiehlt etwa die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) in einer Stellungnahme zu den Ausführungen des BMF Gesetzesänderung, mit der die Ist-Versteuerung in § 20 UStG und die Rechnungspflichtangabe in § 14 Abs. 4 Nr. 6 a UStG-E miteinander verknüpft werden.  Folge wäre dann, dass derjenige, der die Rechnungspflichtangabe in Nr. 6 a nicht vornimmt, immer Soll-Versteuerer i.S.d. § 16 UStG ist. Eine Rechnungsberichtigung soll hierfür nicht in Betracht kommen. Eine Vertrauensschutzregelung durch die Verwaltung kann im Übrigen aber eine gesetzliche Regelung niemals ersetzen und sorgt auf Dauer nicht für Rechtssicherheit, zumal die FG daran nicht gebunden sind. Deshalb die Forderung an den Gesetzgeber, durch eine kurze schlichte Ergänzung in § 14 Abs. 4 Nr. 6 a UStG-E i.S.d. Vorschlags des DStV nachzubessern. Noch ist es nicht zu spät, denn das Gesetz ist noch nicht verabschiedet. Beratungshinweis: Folge der Ergänzung des § 14 Abs. 4 Nr. 6 a UStG-E Wenn die geforderte Ergänzung des § 14 Abs. 4 Nr. 6 a UStG-E in der beschriebenen Form vorgenommen wird, bedeutet dies auch, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung zur Ist-Versteuerung zwar der Forderung des EuGH nachkommt, letztlich die Umsetzung aber gar nicht sachgerecht erfolgen kann, denn wenn der Rechnungsaussteller den Hinweis in der Rechnung nicht vornimmt, bleibt es für den Vorsteuerabzug ohne negative Konsequenz. Insofern sind manche unionsrechtlichen Vorgaben zwar auf den ersten Blick sinnvoll, werden aber bei genauem Hinsehen zum „Rohrkrepierer“. Inkrafttreten: 1.1. 2026 (erstmals anzuwenden auf Rechnungen, die nach dem 31.12.2025 ausgestellt werden). Hierdurch soll nach der Gesetzesbegründung der Umstellungsaufwand der Wirtschaft reduziert werden, da die unter die Neureglung fallenden Rechnungen unabhängig vom Leistungsdatum einfach und eindeutig identifiziert werden können. Beratungshinweis: Verschiebung des Inkrafttretens? Gerade vor diesem Hintergrund könnte überlegt werden, das Inkrafttreten auf den 1.1.2028 zu verschieben, weil zu diesem Zeitpunkt die Regelungen über die verpflichtende elektronische Rechnung nach Auslaufen der Übergangsregelungen in § 27 Abs. 38 UStG endgültig anzuwenden sind. 9. Änderungen bei der Vorsteueraufteilung, § 15 Abs. 4 UStG-E Die Änderungen stellen klar, dass im Fall einer Vorsteueraufteilung eine Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern nach dem Gesamtumsatzschlüssel nur dann möglich ist, wenn dieser der einzige mögliche Aufteilungsmaßstab ist. Er ist damit nachrangig zu anderen, präziseren (und sachgerechten) Aufteilungsmethoden. Inhaltliche Änderungen sollen mit der Neuformulierung nicht verbunden sein. Inkrafttreten: Am Tag nach Verkündung. 10. Änderungen im Besteuerungsverfahren, § 18 UStG-E Nach § 18 Abs. 9 S. 7 UStG-E sind bisher von der Vergütung der USt bei Unternehmern, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Vorsteuerbeträge ausgeschlossen, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen. Dies betrifft nach dem Gesetzeswortlaut - wie vom Gesetzgeber gewollt - den Bezug von Kraftstoffen, die selbst verbraucht werden, aber - ungewollt - auch den Bezug von Kraftstoffen, die weitergeliefert werden. Mit der Neuformulierung wird der Ausschluss auf den Bezug von Kraftstoffen, die selbst verbraucht werden, beschränkt. Durch eine Änderung in § 18 Abs. 12 UStG-E werden im Ausland ansässige Unternehmer, die grenzüberschreitende Personenbeförderungen mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen durchführen, auf ihre Registrierungspflicht im Inland und somit auf die Anwendung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens hingewiesen, wenn ihre Umsätze nicht der Beförderungseinzelbesteuerung unterliegen oder sie nicht an einem der besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen. Inkrafttreten: Am Tag nach Verkündung. 11. Vollständige Neufassung der Kleinunternehmerregelung, §§ 19, 19a UStG-E Die Kleinunternehmerregelung in § 19 UStG-E wird zum 1.1.2025 vollständig neu gefasst. Hintergrund für diese geplante Neufassung ist eine Änderung des Unionsrechts. In den Art. 282 ff. MwStSystRL ist vorgegeben, dass die Mitgliedstaaten spätestens zum 1.1.2025 ihre Kleinunternehmerregelungen anpassen müssen. Nach dem Gesetzentwurf zum JStG 2024 wird man dem in Deutschland durch eine überarbeitete Fassung des § 19 UStG-E und eine Einfügung eines neuen § 19 a UStG-E nachkommen. a) Umsätze von Kleinunternehmern sind steuerfrei Die erste wichtige Änderung findet sich bereits § 19 Abs. 1 S. 1 UStG-E: Danach sind die Umsätze von inländischen Kleinunternehmern künftig steuerfrei. Bisher heißt es, dass die „Steuer nicht erhoben“ wird. Warum nunmehr von einer USt-Befreiung gesprochen werden soll, erläutert der Gesetzentwurf nicht. Dies geht auf die Vorgaben in der MwStSystRL zurück. b) Änderung der Umsatzgrenzen Voraussetzung für die Befreiung ist künftig, dass der inländische Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 2 UStG-E im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 EUR und im laufenden Kalenderjahr 100.000 EUR nicht überschreitet. Bisher handelte es sich um 22.000 EUR und 50.000 EUR, wobei es sich bei dem zweiten Betrag von 50.000 EUR um eine Prognoseentscheidung handelte, mit der Folge, dass auch dann, wenn der tatsächliche Umsatz im Laufe des Kalenderjahres höher war, die Kleinunternehmerregelung bis zum Ende des Jahres trotzdem angewandt werden konnte. Dies ändert sich ab 1.1.2025, weil es unionsrechtlich in der bisherigen „offenen Form“ nicht mehr zulässig ist. Soweit künftig der Gesamtumsatz im laufenden Jahr den oberen inländischen Grenzwert von 100.000 EUR überschreitet, kommt eine weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht. Beispiel Unternehmer U verzeichnet 2024 einen Gesamtumsatz i.H.v. 23.000 EUR erzielt. Im Kalenderjahr 2025 wird er nach seiner Planung einen Gesamtumsatz von 30.000 EUR erzielen. U ist 2025 Kleinunternehmer, weil er im vorangegangenen Kalenderjahr (2024) einen Gesamtumsatz von nicht mehr 25.000 EUR erzielt hat. Auf den geplanten Umsatz (Prognoseentscheidung) kommt es für die neue - ab 2025 geltende - Kleinunternehmerbesteuerung nicht mehr an. Soweit er im Jahr 2025 auch nicht die Gesamtumsatzgrenze von 100.000 EUR tatsächlich überschritten hat, kommt es im Jahr 2025 nicht zu einem Wechsel der Besteuerungsform. Ab dem Kalenderjahr 2026 kann U die Kleinunternehmerbesteuerung nicht mehr in Anspruch nehmen, wenn er im dann vorangegangenen Kalenderjahr (2025) tatsächlich einen Umsatz von mehr als 25.000 EUR erzielt. Abwandlung U hat im Kalenderjahr 2024 einen Gesamtumsatz i.H.v. 23.000 EUR erzielt. Im September des Jahres 2025 überschreitet er aufgrund einer plötzlichen Umsatzsteigerung den Gesamtumsatz von 100.000 EUR. U ist im Kalenderjahr 2025 Kleinunternehmer, weil er im vorangegangenen Kalenderjahr (2024) einen Gesamtumsatz von nicht mehr 25.000 EUR erzielt hat. Weil er im September 2025 die Gesamtumsatzgrenze von 100.000 EUR überschritten hat, kommt es ab dem Überschreiten der Grenze im September 2025 zur Anwendung der Regelbesteuerung. Das gilt dann im Übrigen auch für das Kalenderjahr 2026. Denn aus Sicht von 2026 hat U im Vorjahr die Grenze von 25.000 EUR überschritten. Folgendes ist bei Neuregelung herauszustellen: Die bis zum Zeitpunkt der Überschreitung bewirkten Umsätze sind steuerfrei, es handelt sich also um einen Freibetrag (nicht um eine Freigrenze). Wichtig: Bisher handelte es sich um Bruttogrenzen, nach neuem Recht werden es ab 1.1.2025 Nettogrenzen sein. Nach § 34 a Nr. 5 UStDV-E muss der Kleinunternehmer künftig in seiner Rechnung auf die Steuerbefreiung nach § 19 UStG hinweisen. Beratungshinweis: Unterjährige Aufnahme der Tätigkeit? Hat die Unternehmereigenschaft im vorangegangenen Kalenderjahr nicht die gesamte Zeit über bestanden, erfolgt zur Ermittlung der Gesamtumsatzgrenze im vorangegangenen Kalenderjahr keine Hochrechnung auf einen Gesamtjahresumsatz.  Zumindest nach dem Regierungsentwurf gibt es keine Regelung zur unterjährigen Aufnahme der unternehmerischen Betätigung. Nach dem Wortlaut des Gesetzentwurfs wäre im Übrigen jedes neue Unternehmen automatisch erst einmal Kleinunternehmer, bis der Gesamtumsatz von 100.000 EUR im Gründungsjahr oder - falls diese Grenze nicht überschritten wird - im Vorjahr ein Gesamtumsatz von mehr als 25.000 EUR erzielt wird.  Hier dürfte es im Gesetzgebungsverfahren noch Nachbesserungen geben. c) EU-Kleinunternehmer Künftig ist in § 19 Abs. 4 UStG-E eine unionsweite Kleinunternehmerregelung vorgesehen: Werden im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer in Deutschland tätig, ist die Regelung auch auf sie anwendbar. Allerdings ändert sich die Regelung zum Vorjahresumsatz auf (unionsweit) 100.000 EUR und im laufenden Kalenderjahr bleibt es bei den 100.000 EUR. Außerdem muss der Unternehmer eine gültige KU-IDNr. besitzen, die ihm im Ansässigkeitsstaat erteilt wird (vgl. dazu Art. 284 Abs. 2 MwStSystRL). d) Deutsche Kleinunternehmer im EU-Ausland Ein deutscher Kleinunternehmer, der die Steuerbefreiung in einem anderen EU-Mitgliedstaat in Anspruch nehmen möchte, muss künftig nach § 19 a UStG-E an einem neuen elektronischen Meldeverfahren teilnehmen. Das BZSt erteilt ihm eine KU-IdNr. mit einem Annex „EX“. Voraussetzung: Der Kleinunternehmer darf die doppelte 100.000-EUR-Grenze (s.o.) nicht überschreiten und er muss die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung des Mitgliedstaats, der die Steuerbefreiung gewährt, erfüllen. Letzteres teilt ihm das BZSt mit. Wenn eine KU-IDNr. vom BZSt erteilt worden ist, müssen dort vierteljährlich elektronische Umsatzmeldungen mit Angaben zu den Umsätzen in allen Mitgliedstaaten abgegeben werden. e) Rechtsfolgen Liegen die Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 UStG-E vor, ist die Kleinunternehmerbesteuerung anzuwenden, ohne dass es eines besonderen Antrags bedarf. Allerdings können Kleinunternehmer - wie bisher - auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichten ( Option zur Regelbesteuerung). Kleinunternehmer führen ab 2025 steuerfreie Umsätze aus. Aufgrund der Steuerfreiheit der Umsätze dürfen Kleinunternehmer keine USt in einer Rechnung gesondert ausweisen. Anderenfalls läge ein Fall des § 14 c UStG vor. Beratungshinweis: Steuererklärungen Für Kleinunternehmer gelten die Erklärungspflichten nach § 18 Abs. 1 bis Abs. 4 UStG nicht. Damit müssen Kleinunternehmer grds. keine Voranmeldungen und auch keine Jahressteuererklärung abgeben.  Allerdings kann die FinVerw den Kleinunternehmer auch gesondert auffordern, eine Steuererklärung abzugeben.  Kleinunternehmer müssen aber Steuererklärungen abgeben, wenn sie Steuer für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG schulden oder es zur Anwendung des § 13 b UStG kommt. 12. Vorsteuerpauschale für Land- und Forstwirte, § 24 UStG-E Der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale für Land- und Forstwirte sollen für das Jahr 2024 auf 8,4 % abgesenkt werden. Die Änderung war bereits durch den Entwurf des Wachstumschancengesetzes vorgesehen, wurde dort aber aufgrund des Kompromissvorschlags des Vermittlungsausschusses nicht weiterverfolgt. Die unterjährige Absenkung der Pauschale erscheint problematisch und löst erheblichen bürokratischen Aufwand aus, weil der neue Steuersatz nur für einen sehr kurzen Zeitraum gelten würde, nämlich von der Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der weiteren Absenkung ab 1.1.2025 auf 7,8 %. Die noch im Referentenentwurf vorgesehene Formel für die Ermittlung der Pauschalsätze ab 2026 (ursprüngliche Anlage 5) taucht im Regierungsentwurf nicht mehr auf. Inkrafttreten: 1.1.2025 13. Nichtanwendbarkeit der Differenzbesteuerung in bestimmten Fällen, § 25 a UStG-E Die Regelung sieht vor, dass die Differenzbesteuerung auf Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten nicht angewendet werden kann, wenn der Eingangsumsatz des Wiederverkäufers einem ermäßigten Steuersatz unterlegen hat. Inkrafttreten: 1.1.2025. 14. Verlängerung der Übergangsregelung für die zwingende Anwendung der Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand, § 27 Nr. 22 a UStG-E Die Übergangsregelung in § 27 Nr. 22 a UStG-E soll (erneut) um weitere zwei Jahre bis einschließlich 31.12.2026 verlängert. Würde dies tatsächlich so verabschiedet, bedeutet es eine Gesamtübergangsregelung von elf Jahren (!). Dazu ein wörtlicher Auszug aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 27 Nr. 22 a UStG-E : „(… ) Die zusätzliche Zeit wurde zwar bereits von nicht wenigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts genutzt, um die erforderlichen Vorbereitungen für den Übergang auf das neue Besteuerungsregime zu treffen. Jedoch stellen die Vorbereitungsarbeiten die betreffenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts noch immer vor administrative als auch finanzielle Herausforderungen. (… ) Eine wesentliche Beeinträchtigung des Wettbewerbs durch die erneute Verlängerung der Übergangsregelung ist unter Zugrundelegung der Erfahrungen der letzten zwei Jahre auch weiterhin nicht zu befürchten.  (… )“ Dazu (ohne weiteren Kommentar) nur der Hinweis, dass ja gerade die befürchteten Wettbewerbsbeeinträchtigungen ein entscheidender Grund für die Einführung des § 2 b UStG waren. Inkrafttreten: 1.1.2025. II. Fazit Das JStG 2024 enthält wichtige Änderungen des USt-Rechts. In vielen Fällen gibt es durchaus positive Ansätze. Vielfach hat man jedoch den Eindruck, dass das Gesetz - letztlich ohne Not - mit „heißer Nadel gestrickt“ wurde. Es fällt auf, dass einige Änderungsvorschriften die umsatzsteuerliche Systematik und auch die Zusammenhänge mit anderen Regelungen verkennen oder - noch schlimmer - nicht erkennen. Das sind vermeidbare handwerkliche Fehler. Besonders deutlich wird dies etwa bei der neuen Kleinunternehmerbesteuerung, wo Neugründungsfälle ganz offensichtlich übersehen wurden. Entsprechendes gilt für die Neufassungen zum Vorsteuerabzug und zur Rechnungsstellung bei Umsetzung der EuGH-Entscheidung in der RS Kollaustraße 136 (Ist-Besteuerung). Und wie die rückwirkende Absenkung der Vorsteuerpauschale bei den Land- und Forstwirten praxisgerecht für 2024 umgesetzt werden soll, ist nicht erkennbar.      Regierungsentwurf eines JStG 2024 i.d.F. v. 9.9.2024       Anfang Oktober 2024       Auf Hinweise zu kleineren - insb. redaktionellen - Änderungen hat der Verfasser verzichtet.       BFH-Urt. v. 22.8.2013 - V R 37/10, BStBl II 2014, 128. Das Urteil befasst sich nicht nur mit dem Begriff der Werklieferung, sondern vor allem auch mit der - hier nicht mehr behandelten - Frage, ob Bauträger unter den Tatbestand des § 13 b UStG fallen. Dies hat der BFH seinerzeit verneint. Die Entscheidung löste und löst bis heute umfassende Gesetzesänderungen, Übergangsregelungen und Erlasse der FinVerw aus; vgl. dazu nur Grune, AktStR 2017, 507; Messner, AktStR 2022, 133 jeweils mit umfassenden weiteren Nachweisen auf Rspr. u. Schrifttum zu dieser Thematik.       Hervorhebungen des Verfassers.       BMF-Schr. v. 29.4.2024 - III C 3 - S 7117-j/21/10002 :004, BStBl I 2024, 726; siehe dazu den Beitrag von Grune, AktStR 2024, 705 (in diesem Heft)       Die Regelung war bereits mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz geplant, wurde dort aber wegen befürchteter Steuermindereinahmen wieder gestrichen.       EuGH, Urt. v. 14.3.2019 - C-449/17, MwStR 2029, 406 - A & G Fahrschul-Akademie GmbH) EuGH, Urt. v. 21.10.2021 - C-373/19, MwStR 2021, 894 - Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics und EuGH, Urt. v. 28.4.2022 - C-612/20, MwStR 2022, 503 - Happy Education SRL)       Hervorhebungen des Verfassers.       Empfehlungen des BR v. 17.9.2024, Drucks. 369/1/24       EuGH, Urt. v. 16.10.2008 - C-253/07, UR 2008, 854 - Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey Club       BFH-Urt. v. 27.11.2019 - V R 23/19, BStBl II 2021, 542       EuGH, Urt. v. 10.2.2022 - C-9/20, MwStR 2022, 193 - Grundstücksgemeinschaft Kollaustr. 136, Hamburg; Vorlage FG Hamburg, Beschl. v. 10.12.2019 - 1 K 337/17, EFG 2020, 233       Vgl. dazu EuGH, Urt. v. 8.12.2022 - C-9/20 MwStR 2022, 193 - Grundstücksgemeinschaft Kollaustr. 136, Hamburg; BFH-Urt. v. 12.7.2023 - XI R 5/21; BFH/NV 2024, 257; dazu ausführlich Grune, AktStR 2022, 309 ff. (Grundstücksgemeinschaft Kollaustr. 136); Grune, AktStR 2024, 141 ff. (Widerruf der Gestattung der Ist-Besteuerung)       Entwurf einer Nichtbeanstandungsregelung v. 5.6.2024 - GZ: III C 2 - S 73000/20/10002 :001       Stellungnahme der BStBK v. 6.8.2024 - Vorsteuerabzug aus der Rechnung eines Ist-Versteuerers ab dem 1. Januar 2026; Gelegenheit für eine Stellungnahme zu einer angedachten Nichtbeanstandungsregelung GZ: III C 2 - S 73000/20/10002 :001 .       Anders ist dies bei der noch bis zum 31.12.2024 geltenden Rechtslage, § 19 Abs. 3 S. 3 UStG (Hochrechnung des Gesamtumsatzes in einen Jahresgesamtumsatz).       Bisher wurde in den Fällen der Neugründung im Gründungsjahr auf die untere Umsatzgrenze abgestellt.       § 18 Abs. 1 - 2a UStG, § 18 Abs. 3 und 4 UStG       § 149 Abs. 2 S. 2 AO       Regierungsentwurf zu einem JStG 2024 v. 5.6.2024, Seite 213, 214       Hervorhebungen durch den Verfasser   

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