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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 571
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A. Vorbemerkungen TrennungsprinzipTrennungsprinzip Die Rechtsform der KapG wurde in der Vergangenheit häufig auch deshalb gewählt, weil dem Ges.-GF eine steuerlich zu berücksichtigende Versorgungszusage gegeben werden kann, u.z. auch dann, wenn er eine beherrschende Stellung innehat. Dies beruht auf dem sog. Trennungsprinzip, nach dem Anteilseigner und KapG selbstständige Rech ...
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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 589
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A. Vorbemerkung Durch das SteueränderungsG 2003 soll auch das Umsatzsteuergesetz in weiten Bereichen grundlegenden Änderungen unterworfen werden. Im Wesentlichen geht es dabei um die Umsetzung des Gemeinschaftsrechts in nationales Recht . Der deutsche Gesetzgeber war auf Grund der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gezwungen ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2003 . Seite: 615
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A. Vorbemerkungen Nach R 157 Abs. 4 S. 2 EStR konnten Stpfl. bislang bei größeren Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden davon ausgehen, dass sich das Problem des sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes für die ersten 3 Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i.d.R. nicht stellt, wenn die Instandsetzungsaufwendungen i ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 643
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A. Vorbemerkungen Vermeidung durch UmsatzverlagerungVermeidung durch Umsatzverlagerung Die Grunderwerbsteuer (GrESt) knüpft prinzipiell an Grundstücksumsätze an. Seit jeher wird deshalb versucht, durch Verlagerung des Umsatzes auf eine gesellschaftsrechtliche Ebene die GrESt ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 669
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A. Vorbemerkung Das 2. Dienstleistungs-ArbeitsmarktG hat zu einer Fülle von steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Änderungen im Bereich der geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses geführt , die im Wesentlichen im neu eingefügten § 35 a EStG geregelt sind. § 35 a EStG (1) ⊃1;Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, die in einem inländischen Haushal ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2003 S. 683: Beschlüsse des Großen Senates zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Beschlüsse des Großen Senates zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2003 . Seite: 683 Beschlüsse des Großen Senates vom 12.5.2003; GrS 1/00 und GrS 2/00 I. Zur Erinnerung Die Diskussion um die dogmatische Einordnung des Sonderrechtsinstitutes der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen und seine Voraussetzungen ist trotz der Beschlüsse des Großen Senates vom 5.7.1990 nie zur Ruhe gekommen. Der Große Senat hatte seinerzeit die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen damit gerechtfertigt, dass sich der Vermögensübergeber durch die Rentenleistungen lediglich Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr vom Übernehmer zu erwirtschaften seien. In seinem späteren Beschluss vom 15.7.1991 hatte der Große Senat es zur Abgrenzung von steuerlich relevanten Unterhaltsleistungen für die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als ausreichend erachtet, dass der Wert des übertragenen Vermögens zumindest die Hälfte des Kapitalwertes der Versorgungsleistungen ausmachte (sog. 50 %-Grenze). Die 50 %-Grenze war bereits kurz zuvor vom XI. Senat in seiner Entscheidung vom 10.4.1991 als Tatbestandsvoraussetzung für die Anerkennung einer Versorgungsrente statuiert worden. Demgegenüber vertritt insbesondere der X. Senat des BFH eine ausschließlich ertragsorientierte Betrachtungsweise und sieht eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nur dann als gegeben an, wenn - eine wenigstens teilweise existenzsichernde Wirtschaftseinheit übertragen wird und - die Versorgungsleistung aus den Erträgen des übernommenen Vermögens bestritten werden kann . Im Interesse der Praxis hat sich die Finanzverwaltung in ihrem sog. "Rentenerlass" aus dem Jahre 1996 und seiner Modifikation im Jahre 2002, dem sog. "Rentenerlass II" bemüht, den beiden grundverschiedenen dogmatischen Ansatzpunkten gleichermaßen im Wege eines Spagates durch Einführung sowohl eines sog. "Typus 1" (ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit) als auch eines sog. "Typus 2" (existenzsichernde Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge) gerecht zu werden. Zur Verdeutlichung die nachfolgende Skizze : Im Anschluß an die Entscheidung des BFH vom 27.2.1992 wird hierbei der ebenso schillernde wie unklare Begriff der existenzsichernden Wirtschaftseinheit definiert als ein für eine generationsübergreifende dauerhafte Anlage geeignetes Vermögen, das dem Übernehmer zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird, um damit wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers zu sichern. Der X. Senat des BFH hatte diese Betrachtungsweise nunmehr durch zwei Vorlagebeschlüsse zu zwei Punkten in Frage gestellt: 1. Die von der FinVerw unter der Bezeichnung "Typus 2" getroffene Regelung sei verfassungswidrig, da es für den Abzug als SA(Leibrenten/dauernde Last) unabdingbar sei, dass die Versorgungsleistungen aus tatsächlich erzielbaren Erträgen erbracht werden könnten. Die 50 %-Grenze sei nicht typusbildend . 2. In einem weiteren Vorlagebeschluß hat der X. Senat darüber hinaus die Frage gestellt, ob der Abzug wiederkehrender Leistungen als dauernde Last dann in Betracht komme, wenn die übergebene Wirtschaftseinheit zwar ausreichend Erträge abwerfe, aus denen die Versorgungsleistungen zu zahlen seien, sie selbst aber keinen ausreichenden Substanz- und/oder Ertragswert besitze . II. Beschlüsse des Großen Senates 1. Beschluss des Großen Senates vom 12.5.2003, GrS 1/00 zum Vorlagebeschluss vom 10.11.1999, X R 46/97, BStBl. II 2000, 188 (Wiederkehrende Leistung übersteigt Netto-Erträge des übergebenen Vermögens) a) Sachverhalt Die Klin. hatte im August 1993 von ihrer 84-jährigen Tante ein Grundstück übertragen erhalten, das diese wenige Monate zuvor zum Kaufpreis von 320.000 DM erworben hatte. In dem Vertrag verpflichtete sich die Klin. unter Vereinbarung einer Anpassungsklausel nach § 323 ZPO zur Zahlung eines monatlichen Betrages von 3.000 DM auf Lebenszeit an ihre Tante. In der Folgezeit vermietete die Klin. das Grundstück zu einem monatlichen Mietzins von 1.500 DM. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klin. den Abzug eines Betrages von 12.000 DM, den sie an ihre Tante gezahlt hatte, als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Das FG gab der Klage statt . Auf die Revision des FA entschied der X. Senat des BFH den Rechtsstreit zunächst nicht, sondern legte ihn dem GrS vor. Nach Auffassung des X. Senates sind die Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last abziehbar, weil sich das zugrunde liegende Rechtsgeschäft nicht als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen darstelle. Diese setze voraus, dass die vereinbarten Leistungen als zurückbehaltene Erträge aus dem übergebenen Vermögen anzusehen seien. Entgegen der Auffassung der FinVerw sei ein steuerlich privilegierter Vermögensübergang nicht bereits dann anzunehmen, sofern im Zeitpunkt der Übergabe der Werte des Vermögens mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen betrage (sog. "50-v.H.-Grenze"). Demnach habe die Klin. das Grundstück entgeltlich angeschafft und seien allenfalls die in den laufenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile als WK abziehbar. b) Entscheidung und Begründung Nach Auffassung des Großen Senates sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen dann nicht als dauernde Last i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG abziehbar, wenn sie nicht aus den erzielbaren laufenden Netto-Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können. Der Große Senat halte weiterhin daran fest, dass wiederkehrende Leistungen nur dann als Sonderausgaben abzuziehen seien, wenn die hiermit zusammenhängende Übertragung als unentgeltlicher Vorgang anzusehen sei. Wie der Große Senat bereits 1990 entschieden habe, seien die Rentenleistungen nur dann nicht als Gegenleistung zu beurteilen, wenn man sie als vorbehaltene Erträge qualifiziere. Nur mit der Vorstellung, dass der Übergeber das Vermögen - ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt - ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zuflössen, übertragen habe, lasse sich die Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung rechtfertigen. Ein Wertvergleich, wie er der 50 %-Grenze zugrunde liege, könne demgegenüber nichts darüber aussagen, ob eine wiederkehrende Leistung als Entgelt oder als unentgeltliche Versorgungsleistung anzusehen sei. Entgegen der Auffassung des BMF sei die Anerkennung des "Typus 2" auch nicht deshalb notwendig, da anderenfalls eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in vielen Fällen nicht mehr möglich wäre. Vielmehr seien die mit der Rechtsfigur der vorbehaltenen Erträge verbundenen praktischen Probleme lösbar, wenn nach nachfolgenden Grundsätzen verfahren werde: Hinsichtlich der Art des übergebenen Vermögens könne auf die bislang vorgenommene Differenzierung existenzsichernder Wirtschaftseinheiten verzichtet werden, wenn alleinige Voraussetzung für die Anerkennung wiederkehrender Leistungen sei, dass sie aus den Netto-Erträgen bestritten werden könnten. Der erzielbare Netto-Ertrag sei nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch. Vielmehr seien den nach steuerlichen Regeln ermittelten Einkünften Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche Aufwendungen dem Netto-Ertrag hinzuzurechnen. Zinsen seien dem Netto-Ertrag nur dann hinzuzurechnen, wenn außerordentliche Schulden übernommen würden, deren Umfang geringer sei als der Wert des übertragenen Vermögens. Da der maßgebliche Netto-Ertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein müsse, könne sogar ein bloßer Nutzungsvorteil als Einkommen im finanzwirtschaftlichen Sinne angesehen werden. Die Ertragsprognose habe auf die Verhältnisse bei Vertragsschluss abzustellen. Erfüllten sich die im Zeitpunkt der Übergabe vorhandenen Gewinnerwartungen nicht, bleibe es bei der steuerlichen Einordnung als Versorgungsleistungen und könne dies nicht zur Umqualifizierung in ein entgeltliches Geschäft führen. Bei Unternehmensübertragungen bestehe eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung angenommen hätten, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne zur Erfüllung der Rentenleistungen erwirtschaften. Dies gelte jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt werde. Ob mit der Auffassung des vorlegenden Senates und der FinVerw eine nachträgliche Umschichtung des übergebenen Vermögens als schädlich anzusehen sei, lasse der Große Senat ausdrücklich offen. Die Vorlagefrage erfordere keine Stellungnahme hierzu. 2. Beschluss des Großen Senates vom 12.5.2003, GrS 2/00 zum Vorlagebeschluß v. 13.9.2000 - X R 147/96, BStBl. II 2001, 175 (Versorgungsleistungen trotz negativen Substanzwertes und Ertragswerts von 0,- DM) a) Sachverhalt Der Kl. ist Gastwirt. Mit Wirkung vom 1.1.1988 übernahm er von seinen Eltern eine in gepachteten Räumlichkeiten betriebene Gaststätte mit allen Aktiven und Passiven. Ein Entgelt für die Übertragung wurde nicht vereinbart. Allerdings erwarben die 66 und 67 Jahre alten Eltern im Übertragungsvertrag einen Anspruch auf Entnahme von Speisen, Getränken und Lebensmitteln und die Übernahme der Miete für die bisherige Wohnung im Gebäude der Gaststätte einschließlich Nebenkosten. Außerdem hatte der Kl. die Beiträge für private Versicherungen seiner Eltern zu zahlen. In den für die Streitjahre 1988 und 1989 abgegebenen Steuererklärungen machte der Kl. insg. Beträge in Höhe von 18.657 DM bzw. 16.977 DM als SA nach § 10 Abs. 1 a EStG geltend. Der Kl. selbst erklärte für die Jahre 1988 bis 1994 Gewinne zwischen 28.316 DM (1988) und 91.598 DM (1994). Der Substanzwert des BV war negativ. Der Ertragswert des Unternehmens bei Ansatz eines angemessenen Unternehmerlohnes lag bei 0,- DM. Das FA lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen des Kl. als dauernde Last ab; das FG Düsseldorf gab der Klage statt. Das FA hat gegen das Urteil Revision eingelegt mit der Begründung, es habe keine Übergabe einer ertragsfähigen Substanz stattgefunden, da der Wert des übergebenen Vermögens weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung betrage und der Ertragswert des übergebenen Betriebes bei 0 DM liege. Der X. Senat des BFH hat den Rechtsstreit nicht abschließend entschieden, sondern die Sache vielmehr dem GrS vorgelegt . Nach Auffassung des X. Senates habe die 50 %-Grenze keine rechtliche Bedeutung, wenn die wiederkehrenden Renten mangels ausreichenden Ertrags des übertragenen Vermögens aus dessen Substanz gezahlt werden müßten ("Typus 2"). Andererseits könne in Fällen wie dem vorliegenden die Abziehbarkeit einer dauernden Last nicht an der 50 %-Grenze scheitern, wenn der übertragene Betrieb zwar Erträge abwerfe, aus denen eine Rente zu zahlen sei, aber keinen ausreichenden Substanz- und/oder Ertragswert habe. Der Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit sei nur, dann aber auch stets, möglich, wenn die Erträge des übergebenen Vermögens die für das Altenteil typischen Versorgungsleistungen zuließen. Demgegenüber habe der XI. Senat in seinem Urteil vom 10.4.1991 eine Rente wegen Nichterreichens der 50 %-Grenze als Unterhaltsrente angesehen, deren Einhaltung somit als Tatbestandsmerkmal vorausgesetzt. Unabhängig von der Beurteilung des Typus 2 sei deshalb zu klären, ob die 50 %-Grenze - wie von der FinVerw angenommen - nur beim Typus 2 zur Anwendung komme oder generelles Tatbestandsmerkmal einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen sei. b) Entscheidung und Begründung Nach Auffassung des Großen Senates sind abänderbare Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Netto-Erträgen des übergebenen Betriebes gezahlt werden könnten, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfüge. Dieses Ergebnis folge - ohne das es auf die 50 %-Grenze ankäme - bereits daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein "Vermögen" darstelle. Im Rahmen der Bestimmung des Ertragswertes des Unternehmens seien die zugrunde gelegten Gewinne um einen Unternehmerlohn zu kürzen. Die Sachlage sei insoweit eine andere als bei der Ermittlung der erzielbaren Netto-Erträge. Bei diesen werde nach der Entscheidung GrS 1/00 ein Unternehmerlohn nicht abgezogen, weil es sich lediglich um einen kalkulatorischen Posten handele. Demgegenüber spiele der Unternehmerlohn eine Rolle, wenn wie im vorliegenden Sachverhalt Zweifel beständen, ob überhaupt Vermögen übertragen worden sei. Verbleibe nach Abzug des Unternehmerlohns kein oder sogar ein negativer Unternehmenswert, sei kein Vermögen übertragen worden. Bei der Berechnung des Ertragswertes sei allerdings nicht zwingend nur auf die Gewinne der abgelaufenen Wj abzustellen. Verbleibe auch unter Berücksichtigung des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert, seien die wiederkehrenden Leistungen auch dann als Versorgungsleistungen steuerlich relevant, wenn sie teilweise aus dem Unternehmerlohn herrührten. Nach Auffassung des Großen Senates werde die Bedeutung der 50 %-Grenze in Zukunft auf Ausnahmefälle beschränkt sein. Da der Typus 2 mit dem geltenden Recht nicht vereinbar sei, habe auch die 50 %-Grenze ihre Bedeutung weitgehend verloren. Denkbar seien allerdings Fälle, in denen nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert verbleibe, der so gering sei, dass es nicht mehr gerechtfertigt erscheine, den Betrieb als "Vermögen" zu bezeichnen. Zur Klärung der Frage, wann dies der Fall sei, könne die 50 %-Grenze nach wie vor als Beweisanzeichen zur Abgrenzung zwischen steuerlich wirksamen Versorgungsleistungen und steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen herangezogen werden. Ein übergebener Betrieb stelle jedenfalls dann noch Vermögen dar, solange der nach Abzug des Unternehmerlohns verbleibende Unternehmenswert mindestens 50 % des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen ausmache. Die Frage, ob bei Unterschreiten der 50 %-Grenze die wiederkehrenden Leistungen entsprechend der bisherigen Rspr. und Verwaltungsauffassung insgesamt als Unterhaltsleistungen zu bewerten seien oder ob eine Aufteilung in Versorgungsleistungen (vorbehaltene Erträge) einerseits und Unterhaltsleistungen andererseits vorzunehmen ist, lasse der Große Senat ausdrücklich offen. III. Anmerkungen Mit seinen beiden Beschlüssen vom 12.5.2003 hat der Große Senat die bisher gültige, eingangs dargestellte Struktur der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen grds. verändert. Der sog. " Typus 2" ist vollständig aufgegeben. Der Große Senat hat sich der Doktrin des X. Senates angeschlossen, wonach es sich bei den von dem Vermögensübernehmer an den Vermögensübergeber zu entrichtenden Zahlungen typischerweise um vorbehaltene Erträge handelt. Es wird insoweit eine Parallele zum Nießbrauch gezogen, bei welchem der Nießbraucher die Einkünfte erzielt. Zwingend erscheint dies jedoch insoweit nicht, als es sich bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen um ein eigenständiges Rechtsinstitut handelt. Dieses unterscheidet sich vom Nießbrauch dahingehend, dass der Vermögensübernehmer zur Leistung auch dann verpflichtet ist, wenn das ihm übergebene Vermögen keine ausreichenden Erträge erzielt. Insofern wirkt es etwas merkwürdig, wenn der Große Senat als Leitbild seines Konzeptes die landwirtschaftliche Hofübergabe gegen Altenteil bemüht. Gerade die Hofübergabe ist nicht zuletzt aufgrund der Regelungen in der EU (leider) nicht selten der klassische Fall ertraglosen Vermögens, bei dem die Geldleistungen an den Abgeber häufig allenfalls aus staatlichen Transferleistungen zu erbringen sind. Von diesem etwas "schiefen" Leitbild abgesehen, ist jedoch zu konstatieren, dass die Entscheidungen des Großen Senates in sich stringent sind und jedenfalls einige Zweifel und Unklarheiten, die sich aus seinen Beschlüssen vom 5.7.1990 und 15.7.1991 ergeben haben, ausräumen. In GrS 1/00 wird zunächst festgestellt, dass Versorgungsleistungen nicht von vornherein stets als Entgelt (ggf. Teilentgelt) für die Vermögensübergabe anzusehen sind. Es bleibt deshalb bei den bekannten drei einkommensteuerlich relevanten Kategorien wiederkehrender Bezüge: - Versorgungsleistungen: Bezüge, die nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen sind; Beim Verpflichteten: SA (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Beim Berechtigten: wiederkehrende Bezüge (§ 22 EStG) - Unterhaltsleistungen: Beim Verpflichteten: kein Abzug nach § 12 Nr. 2 EstG. Beim Berechtigten: nicht steuerpflichtig - Veräußerungsrenten: wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung Beim Verpflichteten: Anschaffungsvorgang. Beim Empfänger: steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang. Der Große Senat stellt weiter klar heraus, dass wiederkehrende Leistungen nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden können, wenn die hiermit zusammenhängende Übertragung als rein unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Der Große Senat lehnt das Korrespondenzprinzip - Sonderausgabenabzug wegen Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1 EStG beim Empfänger - als Begründung hierfür ab. Er stützt den Sonderausgabenabzug vielmehr ausschließlich auf die Entwicklung der Rspr., einen Transfer der vorbehaltenen Erträge durch den Übernehmer und somit weder Unterhaltsleistungen noch eine Gegenleistung anzunehmen. Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen sind zukünftig folgende Eckpunkte maßgeblich: - Versorgungsleistungen sind nur dann anzunehmen, wenn die Netto-Erträge des übertragenen Vermögens auch tatsächlich ausreichen, die Versorgungsleistung abzudecken. Nur in diesem Fall sei die Vorstellung gerechtfertigt, dass der Übergeber trotz der vom Empfänger zu leistenden Zahlungen das Vermögen unentgeltlich übertrage. Ausschließlich diese Prämisse ermöglicht es, das "Paradoxon eines unentgeltlichen Vorgangs mit Gegenleistung" aufzulösen. Im Ergebnis verwirft der GrS damit nicht nur die Ansicht des XI. Senates, sondern konkretisiert zudem seine eigenen Beschlüsse aus den Jahren 1990/1991. - Ebenso systemgerecht ist unter dieser Prämisse die Beurteilung der 50 %-Grenze als irrelevant. Wird allein auf die vorbehaltenen Erträge abgestellt, kann ein substanzbezogener Wertvergleich zur Entscheidung nichts beitragen. - Quasi als Kompensation für den Wegfall des in der Praxis bislang häufig genutzten "Typus 2" trägt der Große Senat den in der Praxis vorgetragenen Einwendungen und praktischen Problemen der ausschließlichen Prämisse vorbehaltener Erträge dadurch Rechnung, dass er den Bereich des gegen steuerlich relevante Versorgungsleistungen übertragbaren Vermögens erheblich erweitert. Entgegen der bisherigen Auffassung der Rspr. und FinVerw kann nunmehr auch die Übertragung von Geldvermögen, Wertpapieren und typisch stillen Beteiligungen zu SA beim Übernehmer und wiederkehrenden Bezügen beim Übergeber führen. Auch insoweit gilt allerdings die Prämisse ausreichender Erträge. Darüber hinaus bietet der Große Senat eine nicht unbedingt zu erwartende Hilfestellung: Den Austausch von ertraglosem in ertragbringendes Vermögen. Entgegen früherer Rechtsauffassung soll eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch dann vorliegen, wenn der Erwerber ertragloses Vermögen übertragen erhält, sich jedoch bereits im Übergabevertrag verpflichtet, dieses ertraglose Vermögen zu veräußern und aus dem Erlös ein ertragbringendes Objekt zu erwerben, aus dessen Netto-Ertrag die Versorgungsleistungen zu erbringen sind. Insoweit ist der Große Senat noch großzügiger als bei der mittelbaren Grundstücksschenkung, soll es doch ausreichen, dass das zu erwerbende Vermögen nicht konkret, sondern nur "der Art nach" bestimmt wird. - Auch an einer weiteren Stelle, der Bestimmung der maßgebenden Erträge sowie der zugehörigen Prognose, trägt der Große Senat der Kritik aus der Praxis Rechnung. Sind die Versorgungsleistungen aus den "Erträgen" zu erbringen, ist deren Definition von entscheidender Bedeutung. In Akzeptanz der Tatsache, dass Abschreibungen und außerordentliche Aufwendungen nicht unmittelbar die für die Versorgungsleistungen maßgebliche Liquiditätssphäre berühren, sind dem Gewinn die Abschreibungen und außerordentlichen Aufwendungen hinzuzurechnen. Ein Unternehmerlohn ist hierbei nicht abzuziehen, da es sich lediglich um einen kalkulatorischen Posten handelt. Entspricht dies der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, geht der Große Senat insoweit noch darüber hinaus, als der der sog. Nutzungswertbesteuerung zugrunde liegende Rechtsgedanke nunmehr Eingang in das Sonderrechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen gefunden hat. Nach Auffassung des Großen Senates sind Nutzungsvorteile als ersparte Aufwendungen und deshalb als Netto-Ertrag zu behandeln. Ebenfalls als Netto-Ertrag anerkannt wird das Ersparen von Zinsaufwendungen, wenn übertragenes Geldvermögen vertragsgemäß zur Schuldentilgung verwendet wird. - Sind diese Grundzüge klar, so wird die zukünftig allein maßgebliche Ertragsprognose voraussichtlich auch trotz Vorgabe gewisser Rahmenbedingungen durch den Großen Senat in der Praxis nicht unerhebliche Probleme aufwerfen. Der Große Senat betont, dass die Ertragsprognose auf die Verhältnisse bei Vertragsabschluss abstellt und eine spätere Nichterfüllung der Prognose nicht dazu führt, von einem entgeltlichen Geschäft auszugehen und die Besteuerung nicht nach den §§ 10 bzw. 22 EStG vorzunehmen. Zugunsten der Steuerpflichtigen kann abweichend von den Verhältnissen bei Vertragsschluss sogar auf voraussehbar höhere Erträge beim Übernehmer abgestellt werden, wenn sich dies "erwarten lässt". Die Beweislast dafür, dass ausreichende Anzeichen für eine verbesserte Ertragslage vorhanden sind, liegt beim Steuerpflichtigen. Offen bleibt, ob und ggf. wie ein späterer, möglicherweise vorhersehbar höherer Versorgungsbedarf des Rentenempfängers in die Ertragsprognose einzubeziehen ist. Angesichts der prinzipiell großzügigen Kriterien des GrS bleibt zu hoffen, dass zu Lasten der Stpfl. keine entsprechende Ausnahme von den Verhältnissen bei Vertragsabschluss greift oder jedenfalls die FinVerw insoweit beweispflichtig wäre. Ebenso offen bleibt, mit welcher mathematischen Genauigkeit die ausweislich der Beschlüsse des GrS nur "überschlägige" Ertragsberechnung vorzunehmen ist. Dies gilt insb. unter Berücksichtigung vorstehend angesprochener Unwägbarkeiten, aus denen heraus sich bereits eine gewisse Schwankungsbreite ergibt. Es bleibt zu hoffen, dass insoweit die FinVerw bei der Überarbeitung ihres Rentenerlasses der Praxis eine Hilfestellung an die Hand gibt. Eine gewisse Großzügigkeit scheint insofern auch unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des GrS zur Übertragung von BV geboten. - Nach Auffassung des GrS kommt bei der Übertragung eines gewerblichen, landwirtschaftlichen oder freiberuflichen Betriebes eine "nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung" zum Tragen, wonach das Unternehmen auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschafte, sofern es von dem Erwerber fortgeführt werde. Eine Betriebsaufgabe oder Veräußerung - jedenfalls innerhalb kurzer Zeit - lässt also die Vermutung entfallen. Offen gelassen hat der GrS ausdrücklich die Konsequenzen nachträglicher Umschichtungen des übergebenen Vermögens für die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen. Aus der Tatsache, dass der GrS den mit dem Schenker abgesprochenen Erwerb ertragbringenden Vermögens als unschädlich qualifiziert hat, kann nicht zwingend geschlossen werden, dass dies auch für den späteren, nicht mit dem Vermögensübergeber abgestimmten Vermögensaustausch gilt. Gleichwohl bleibt zu hoffen, dass der X. Senat, der die Frage zu entscheiden haben wird, die Umschichtung als unschädlich ansieht, da in nicht wenigen Fällen in Anpassung an sich ständig ändernde wirtschaftliche Verhältnisse derartige Maßnahmen auch im Interesse des Vermögensübergebers notwendig sind, um die Ertragskraft des Vermögens zu erhalten. - Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen setzt voraus, dass "Vermögen" übertragen wird. Dies ist nicht der Fall, wenn ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert übertragen wird. Bei der Ermittlung des Unternehmenswertes ist - anders als bei der Ertragsprognose - der Unternehmerlohn zu berücksichtigen. Reichen allerdings die Erträge für den Lebensbedarf sowohl des Übergebers als auch des Übernehmers aus, verbleibt nach Auffassung des GrS "im Regelfall" ein Geschäftswert, selbst wenn die Versorgungsleistungen teilweise aus dem Unternehmerlohn herrühren. - Die 50 %-Grenze hat nach der Aufgabe des "Typus 2" ihre Bedeutung weitestgehend verloren. Ein Anwendungsbereich verbleibt ihr nur für den Fall, dass ein Unternehmen zwar ausreichend Netto-Erträge abwirft, der Unternehmenswert nach Abzug des Unternehmerlohns jedoch so gering ist, dass zweifelhaft erscheint, ob der Betrieb noch als "Vermögen" zu bewerten ist. Macht der um den Unternehmerlohn geminderte Unternehmenswert mindestens 50 % des Kapitalwertes der Rentenleistungen aus, stellt der Betrieb Vermögen i. S. d. Sonderrechtsinstitutes dar. Der GrS lässt die Frage ausdrücklich offen, ob die 50 %-Grenze künftig in der Weise wirkt, dass bei ihrer Überschreitung die wiederkehrenden Leistungen insgesamt als Unterhaltszahlungen steuerlich unbeachtlich sind oder eine Aufteilung in Versorgungs- und Unterhaltsleistungen vorzunehmen ist. Den Entscheidungsgründen ist jedoch eine gewisse Sympathie für die letztgenannte Auffassung zu entnehmen. GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847. GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78. Urt. v. 10.4.1991 - XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720. BFH-Urt. v. 3.6.1992 - X R 147/88, BStBl. II 1993, 98 und BFH-Urt. v. 14.7.1993 - X R 54/91, BStBl. II 1994, 19. BMF v. 23.12.1996 - IV B 3-S 2257-54/96, BStBl. I 1996, 1508. BMF v. 26.8.2002 - IV C 3-S 2255-420/02, BStBl. I 2002, 893. entnommen Korth, AktStR Brennpunkte 1997, 81 (Sonderveröffentlichung). BFH-Urt. v. 27.2.1992 - X R 136/88, BStBl. II 1992, 609. BFH v. 10.11.1999 - X R 46/97, BStBl. II 2000, 188; dazu Grune, AktStR 2000, 195. BFH-Beschl. v. 13.9.2000 - X R 147/99, BStBl. II 2001, 175; dazu Grune, AktStR 2001, 197. Hess. FG v. 27.11.1996 - 2 K 2677/95, EFG 1997, 658. FG Düsseldorf Urt. v. 30.7.1996 - 11 K 5348/92 E, EFG 1996, 1215. BFH-Beschl. v. 13.9.2000 - X R 147/96, BStBl. II 2001, 175 (vgl. Grune, AktStR 2001, 197). BFH-Urt. v. 10.4.1991 - XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720. unter C II 6 b aa. GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847. GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78. hierfür Weber-Grellet, FR 2000, 276; Spiegelberger, DStR 2000, 1073, 1076. Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz. B 42.
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Redaktion AktStR
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Jahrgang: 2013 . Seite: 177
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Ermöglicht § 6 Abs. 5 EStG in verfassungskonformer Auslegung die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft? Gericht: BFH Aktenzeichen: IV R 28/12 Vorinstanz: Nds. FG, Urt. v. 31.5.2012 - 1 K 271/10, EFG 2012, 2106 Einspruchsmuster Bescheid über die gesondert ...
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Redaktion AktStR
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Jahrgang: 2013 . Seite: 179
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Sind Schuldzinsen mit Blick auf die Änderung der Rechtsprechung zu nachträglichen Schuldzinsen BFH-Urt. v. 20.6.2012 - IX R 67/10, die wirtschaftlich auf die Zeit nach Umqualifizierung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei entfallen, insoweit abziehbar, wie sie es auch im Falle einer Veräußerung des Grundstücks im Zeitpunkt der Umqualifi ...
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Redaktion AktStR
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Jahrgang: 2013 . Seite: 181
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Nach § 1615 Abs. 2 BGB i.V.m. § 74 SGB XII zu tragende Aufwen-dungen für die Beerdigung des geschiedenen Ehegatten als nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abziehbare Unterhaltsleistungen? Gericht: BFH Aktenzeichen: X R 26/12 Vorinstanz: Nds. FG, Urt. v. 27.6.2012 - 9 K 10295/11, juris Einspruchsmuster Einkommensteuerbescheid ... vom ... für Herrn/Frau ... St.-Nr.: ... / hier: Aufwendungen für di ...
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