Heft-Nr.
4 / 2001 (1)

Rubrik
AktStR-Themen (1)

Rechtsgebiet
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG a.D., Hannover
Jahrgang: 2016 . Seite: 173
Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. BFH-Beschl. v. 27.7.2015 - GrS 1/14, BStBl II 2016, 265 I. Vorbemerkungen Das häusliche Arbeitszimmer beschäftigt seit Jahren das Schrifttum und die Gerichte. Hierfür ist nicht zuletz ...

AktStR: Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg, 2016 S. 187: Abgeltungsteuer - Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften Abgeltungsteuer - Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg Jahrgang: 2016 . Seite: 187 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden (sog. Altverluste), unterliegen auch nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer dem Halbeinkünfteverfahren. Die Übergangsregelung zur Verrechnung von sog. Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, ist verfassungsgemäß. BFH-Urt. v. 3.11.2015 - VIII R 37/13, BStBl II 2016, 273 I. Vorbemerkungen 1. Private Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit Kapitalanlagen Die Veräußerung von Wp im PV, die vor dem 1.1.2009 angeschafft worden sind, führt zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.  Etwas anderes gilt lediglich in den Fällen des § 17 EStG. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 EStG war das sog. Halbeinkünfteverfahren anzuwenden, soweit Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, veräußert wurden.  Trotz der allgemeinen Einführung des sog. Teileinkünfteverfahrens  ab VZ 2009 galt für entsprechende Veräußerungen i.S.d. § 23 EStG auch im VZ 2009 noch das Halbeinkünfteverfahren.  Durch die Einführung der Abgeltungsteuer durch das UntStRefG 2008 v. 14.7.2007  wurde auch die Substanzbesteuerung von Wp und Kapitalanlagen neu geregelt und den Einkünften aus KapV (§ 20 Abs. 2 EStG) zugeordnet. Erstmalig anzuwenden war die Neuregelung zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen grds. für Wp, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind.  Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften sind weder das Halb- noch das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Als Besonderheit für den VZ 2009 konnten Veräußerungsgeschäfte von Wp je nach Erwerbszeitpunkt entweder unter § 20 Abs. 2 EStG oder § 23 EStG fallen bzw. gar nicht steuerbar sein. Ab VZ 2010 kann § 23 EStG für Wp-Geschäfte aufgrund der Jahresfrist nicht mehr zur Anwendung kommen. 2. Verluste im Zusammenhang mit privaten Veräußerungsgeschäften Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG können nur nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 S. 7 f. EStG berücksichtigt werden. Sie dürfen bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Nach Maßgabe des § 10 d EStG mindern sie die Einkünfte, die der Stpfl. im unmittelbar vorangegangenen VZ oder in den folgenden VZ aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat oder erzielt. Durch § 23 Abs. 3 S. 9 f. EStG i.d.F. UntStRefG 2008 wurde der vertikale Verlustausgleich für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften aus der Veräußerung von WG, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden ( sog. Altverluste) mit Einkünften aus Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ausnahmsweise zeitlich beschränkt auf die VZ 2009 bis einschl. 2013 zugelassen. Ab dem VZ 2014 können Altverluste weiterhin mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften, nicht jedoch mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Ist die Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden "halbierten" Altverlusten aus privaten Wp-Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG mit nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden "vollen" Neugewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG im Streitjahr 2009 verfassungsgemäß? II. BFH-Urteil v. 3.11.2015 - VIII R 37/13, BStBl II 2016, 273 1. Sachverhalt Im Streitjahr 2009 erzielte der Kl. Einkünfte aus KapV i.S.d. § 20 EStG. Darin enthalten waren Veräußerungsgewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG i.H.v. 87.717 EUR, davon 59.038 EUR Gewinne aus Aktienveräußerungen i.S.v. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG. Weiterhin realisierte der Kl. im VZ 2009 (Alt-)Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG i.H.v. 26.244 EUR. Die Verluste resultierten aus der Veräußerung von Aktien, die noch vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Außerdem bestanden für den Kl. auf den 31.12.2008 noch gesondert festgestellte Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 63.703 EUR. Das FA berücksichtigte bei der Berechnung der Altverluste das Halbeinkünfteverfahren und nahm folgende Berechnung vor: Kapitalerträge insg.: 95.371 EUR abzgl. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften aus VZ 2009: 26.244 EUR, davon 50 % 13.122 EUR abzgl. Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2008 63.703 EUR verbleibende Kapitalerträge 18.546 EUR Die Summe der abgezogenen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (76.825 EUR) hat die Summe der im VZ erzielten Veräußerungsgewinne i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG (87.717 EUR) nicht überschritten. Der Kl. begehrte im Einspruchsverfahren, die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die im VZ 2009 realisiert wurden, i.v.H. - ohne Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens - zu berücksichtigen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG Berlin-Brandenburg  die Klage ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Natürliche Person 31.12.2008 Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG (Altverluste) 2009 Weitere Verluste aus privaten Aktienveräußerungen i.S.d. § 23 EStG a.F.; Gewinne aus Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG einschl. Gewinne aus Aktiengeschäften (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG) FA Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Verluste aus der Veräußerung von Aktien im VZ 2009; im Anschluss Verrechnung mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG FG Nach erfolglosem Einspruch weist das FG die Klage ab. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. aus den nachfolgenden Erwägungen als unbegründet zurückgewiesen: Die Berechnung der Altverluste unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sowie die nachfolgende Verlustverrechnung mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG entspricht den einfachgesetzlichen Regelungen. Ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot liegt nicht vor. Das Halbeinkünfteverfahren ist verfassungsgemäß. Es verstößt nicht gegen das objektive Nettoprinzip und ist nach der Rspr. des BFH grds. auch im Verlustfall anzuwenden. Die Übergangsregelung für die Verrechnung der Altverluste mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gilt sowohl bei (Alt-) Gewinnen als auch -verlusten und ist daher folgerichtig und willkürfrei. III. Anmerkungen Mit der in der Begründung nachvollziehbaren Rezensionsentscheidung hat der BFH erstmals zur Übergangsregelung im Zusammenhang mit der Einführung einer Substanzbesteuerung von Kapitalanlagen durch das UntStRefG 2008 Stellung genommen. Klargestellt ist damit, dass unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ermittelte Altverluste nur in dieser Höhe, also im Ergebnis hälftig, zur Verrechnung mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG zur Verfügung stehen. Im Zusammenhang mit der Übergangsregelung und der Verlustverrechnung bleiben noch einige praktisch bedeutsame Fragen offen, die u.E. einer höchstrichterlichen Klärung bedürfen. 1. Zeitfenster für die Verrechnung von Altverlusten Die Verrechnung der Altverluste des § 23 EStG mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist nach § 23 Abs. 3 S. 9 f. EStG i.d.F. UntStRefG 2008 nur für die VZ 2009 bis 2013 möglich. In der Praxis ist es jedoch in vielen Fällen nicht gelungen, die Altverluste i.S.d. § 23 EStG bis einschl. VZ 2013 durch Verlustverrechnung aufzubrauchen. Zum 31.12.2008 bestehende Verlustvorträge können zukünftig nur noch mit Tatbeständen des § 23 EStG (z.B. Grundstücksveräußerungsgeschäfte) verrechnet werden. Für viele Stpfl. bedeutet dies praktisch, dass eine zukünftige Verlustverrechnung unwahrscheinlich ist, da derartige Veräußerungsgeschäfte nicht getätigt werden oder nicht steuerbar sind. In der Rezensionsentscheidung spielte diese Frage keine Rolle, da sämtliche Altverluste des Kl. im VZ 2009 verrechnet werden konnten. Der BFH hat in seiner Entscheidung auch die fünfjährige Übergangsfrist erwähnt, diese jedoch nicht ausdrücklich als verfassungsgemäß beurteilt. Die Ausführungen zur Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelungen lassen u.E. jedoch den Schluss zu, dass der BFH auch die zeitliche Begrenzung nicht beanstanden würde. Schließlich führt er aus, dass der Gesetzgeber bei einem hier vorliegenden grundlegenden Systemwechsel für eine Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Stpfl. abwägen dürfe. Für die Praxis ist ausdrücklich zu empfehlen, entsprechende Fälle mit dem Hinweis auf die beim FG Münster  und Düsseldorf  anhängigen Verfahren offenzuhalten. Diese betreffen die Frage, ob Altverluste i.S.d. § 23 EStG auch über den VZ 2014 hinaus mit Gewinnen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden können. Die OFD Nordrhein-Westfalen gewährt in diesen Fällen Ruhen des Verfahrens.  2. Verlustverrechnung Der Gesetzgeber hat mit der Reform der Besteuerung der Einkünfte aus KapV durch Einführung der Abgeltungsteuer Veräußerungsgewinne und laufende Erträge systematisch gleichgestellt. Fraglich ist daher, ob die eingeschränkte Übergangsregelung für Altverluste insoweit verfassungswidrig ist, als sie nur eine Verrechnung mit Veräußerungstatbeständen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG, nicht jedoch mit laufenden Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG ermöglicht. Aufgrund der Historie des § 23 EStG mag diese Einschränkung für Altverluste gerechtfertigt erscheinen, da derartige Verluste auch nicht mit laufenden Kapitalerträgen verrechnet werden konnten. Letztlich ist bei der Besteuerung von Gewinnen durch Veräußerung (Realisation "stehen gelassener" Gewinne) sowie laufender Gewinnausschüttungen ab VZ 2009 jedoch ein rechtlicher Unterschied nicht mehr erkennbar. Ein hierzu anhängiges Verfahren ist derzeit nicht bekannt. Beim FG Schleswig-Holstein  ist jedoch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Sonderregelung für Aktienverluste ab VZ 2009 anhängig. Seit 2009 sind aufgrund der systematischen Gleichstellung von Veräußerungstatbeständen und laufenden Kapitalerträgen Verluste mit positiven Einkünften aus KapV im Jahr ihrer Entstehung oder in Folgejahren verrechenbar. Dies gilt grds. unabhängig davon, ob es sich um laufende Verluste oder Veräußerungsverluste handelt (§ 20 Abs. 6 S. 3 EStG). Die Verrechnungssystematik gilt allerdings nicht für Verluste aus der Veräußerung von Aktien i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG; diese Veräußerungsverluste dürfen nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien im selben oder folgenden VZ verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 S. 4 EStG). Ein Einbezug in den allgemeinen Verlustausgleich scheidet ebenso aus wie ein Verlustrücktrag. Das weitergehende Verlustverrechnungsverbot für Aktienverkäufe ist aus unserer Sicht verfassungswidrig. Eine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung von Verlusten aus Aktiengeschäften ggü. Verlusten aus anderen Wp-Geschäften sowie Termingeschäften ist u.E. nicht erkennbar. Auch die Gesetzesmaterialien enthalten hierzu keine Ausführungen, so dass die Beweggründe des Gesetzgebers im Dunkeln bleiben. Nach den allgemeinen Grundsätzen für einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich kein sachlicher Grund, der die Ungleichbehandlung ggü. anderen Veräußerungsgeschäften rechtfertigen würde, so dass die Regelung verfassungswidrig sein dürfte. Die gesetzliche Sonderregelung ist eine teilweise Fortführung der bisherigen Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 EStG. Ihr liegt jedoch eine ganz andere Systematik zugrunde; beide Vorschriften sind nicht vergleichbar. Der BFH hatte in seinem Urt. v. 18.10.2006 bereits die Verfassungsmäßigkeit der Verlustbeschränkung des § 23 EStG bestätigt. Entscheidend war dabei allerdings, dass § 23 EStG nur ausnahmsweise die Veräußerung innerhalb bestimmter Fristen vorsieht, so dass eine Ausnahme auch bei der Verlustberücksichtigung gerechtfertigt sei. § 23 EStG ist eine Ausnahmevorschrift, die den Dualismus der Einkunftsarten durchbricht und eine Substanzbesteuerung bei privaten WG vorsieht. Die Grundsystematik des EStG sieht bei privaten WG ansonsten nur die Besteuerung der Erträge aus dem PV vor. § 20 EStG i.d.F. ab 2009 ist jedoch eine in die Grundsystematik eingebettete und gerade keine Ausnahmevorschrift, weil die Veräußerungsgewinne den laufenden Erträgen gleichgestellt sind. Der Fortgang des beim FG Schleswig-Holstein anhängigen Verfahrens darf daher mit Spannung abgewartet werden.      § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i.d. am 1.1.1999 geltenden Fassung, § 52 a Abs. 11 S. 4 EStG i.d.F. UntStRefG 2008       § 3 Nr. 40 Buchst. j EStG i.V.m. § 3 c Abs. 2 EStG       § 3 Nr. 40 Buchst. a - i EStG i.V.m. § 52 a Abs. 3 S. 1 EStG i.d.F. UntStRefG 2008       § 52 a Abs. 3 S. 3 EStG i.d.F. UntStRefG 2008       UntStRefG 2008 v. 14.7.2007, BGBl I 2007, 1912       § 52 a Abs. 10 EStG i.d.F. UntStRefG 2008       FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 25.4.2013 - 3 K 3273/11, EFG 2013, 1219       Anhängig unter Az 12 K 3530/14 F       Anhängig unter Az 1 K 3224/14 F       OFD Nordrhein-Westfalen, Vfg. v. 4.3.2015, ESt-Kurzinfo 6/2015       Anhängig unter Az 5 K 69/15       BFH-Urt. v. 18.10.2006 - IX R 28/05, BStBl II 2007, 259   

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 217
1. Ob die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung durch Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Betriebsgesellschaft vorliegt, ist aufgrund einer Gesamtbildbetrachtung des Einzelfalls zu entscheiden. 2. Allein der Umstand, dass eine AG am Ort ihres Sitzes Räumlichkeiten angemietet ha ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2016 . Seite: 227
Anwendung des § 50 i Abs. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266). BMF-Schr. v. 21.12.2015 - IV B 5 - S 1300/14/10007, BStBl I 2016, 7 I. Vorbemerkungen Im Jahr 2013 wurde durch das AmtshilfeRLUmsG  d ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2016 . Seite: 243
Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsver ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2016 . Seite: 255
Eine Realteilung kann auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters e ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 265
Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH, ...