AktStR

UntStFG - StÄndG 2001 - StVBG

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover|Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover|Joachim Moritz, Richter am BFH, München

Jahrgang: 2002 . Seite: 1

A. Vorbemerkung Im AktStR 2001 hatten wir über das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) , über das Steueränderungsgesetz 2001 (StÄndG) und über das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (StVBG) in der Fassung der vorliegenden Gesetzesentwürfe berichtet. Zwischenzeitlich sind alle ...

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Verbesserte Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung

AktStR: Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg, 2002 S. 29: Verbesserte Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung Verbesserte Förderung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg Jahrgang: 2002 . Seite: 29 I. Vorbemerkung Das Altersvermögensgesetz (AVmG) enthält ein Regelungswerk, das darauf abzielt, ab dem Jahr 2002 zusätzliche Altersvorsorgeleistungen neben der gesetzlichen Rentenversicherung zu fördern. Im AktStR 2001 wurde der eine Teil der Förderung besprochen, nämlich die sog. " Riester-Rente", wonach für bestimmte Altersvorsorge-Beiträge Zulagen oder erhöhte Sonderausgaben-Abzugsbeträge gewährt werden. Dieser Förderweg kann auch über die betriebliche Altersvorsorge abgewickelt werden. In diesem Beitrag wird die verbesserte steuerliche Förderung der betrieblichen Altersvorsorge dargestellt. Dazu einleitend ein Überblick über die Formen der Altersversorgung: II. Bisherige betriebliche Altersversorgung Für die betriebliche Altersversorgung gibt es bislang vier Durchführungswege. Neben dem neu eingeführten Pensionsfonds als 5. Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung bleiben diese Durchführungswege zunächst im Wesentlichen unverändert bestehen. biometrisches Risikobiometrisches Risiko Nach dem BMF-Schreiben vom 4.2.2000 liegt aufgrund des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) nur dann eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn der ArbG mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Tod, Invalidität) übernimmt und vorbehaltlich des § 3 BetrAVG Ansprüche erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden. Dies ist bei der Altersversorgung das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei der Hinterbliebenenversorgung der Tod des ArbN und bei der Invaliditätsversorgung der Invaliditätseintritt. Als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen gilt im Regelfall die Vollendung des sechzigsten Lebensjahres. Die Zahlungsweise der Altersversorgungsleistungen (lebenslange Rentenzahlung, befristete Zahlung, Einmal-Zahlung) ist für die steuerliche Beurteilung unerheblich. Für die bislang zur Verfügung stehenden vier Durchführungswege (klassische betriebliche Altersversorgung) gelten die nachfolgenden Ausführungen. 1. Direktzusage (Pensionsrückstellung) bei ArbGbei ArbG nachgelagerte Besteuerung bei ArbNnachgelagerte Besteuerung bei ArbN Bei der Direktzusage verpflichtet sich der ArbG gegenüber dem ArbN unmittelbar, bei Eintritt des Versorgungsfalls Leistungen zu erbringen. Für diese Verpflichtung hat der ArbG gem. § 6 a EStG in der Steuerbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden (Bewertung nach dem Grundsatz der kontinuierlichen Anwartschaftsfinanzierung). In der Ansparphase ergeben sich für den Begünstigten noch keine steuerpflichtigen Einnahmen. Erst die tatsächliche Auszahlung der Leistungen führt zu nachträglichem Arbeitslohn (nachgelagerte Besteuerung). Die Einnahmen sind in vollem Umfang steuerpflichtig nach Berücksichtigung des Versorgungs-Freibetrags sowie des ArbN-Pauschbetrags. 2. Unterstützungskasse nachträglicher Arbeitslohnnachträglicher Arbeitslohn Auch Beiträge des ArbG an eine Unterstützungskasse führen zu keinem Zufluss von Arbeitslohn, da es sich bei dieser gem. § 1 Abs. 4 BetrAVG um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung handelt, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt. Erst die Leistungen der Kasse selbst führen zu nachträglichem Arbeitslohn, der ggf. nach Abzug des Versorgungs-Freibetrags und des ArbN-Pauschbetrags in vollem Umfang steuerpflichtig ist ( nachgelagerte Besteuerung). 3. Pensionskasse Eine Pensionskasse ist eine vom ArbG unabhängige rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem ArbN oder seinen Hinterbliebenen Rechtsansprüche auf künftige Leistungen einräumt, § 1 b Abs. 3 BetrAVG. Möglichkeit der LSt-PauschlierungMöglichkeit der LSt-Pauschlierung Die Beitragsleistungen des ArbG an die Pensionskasse sind beim ArbN grds. sofort zufliessender Arbeitslohn. Es besteht jedoch die Möglichkeit der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 b EStG. Außerdem gehören die Leistungen nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt, wenn sie zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Zuwendungen als BAZuwendungen als BA Zuwendungen des ArbG sind nach § 4 c EStG in dem Umfang als BA abzugsfähig, wie sie nach versicherungsrechtlichen Bedingungen bei der Pensionskasse zur Finanzierung der dem ArbN zugesagten Leistungen notwendig sind ( Anwartschaftsfinanzierung). 4. Direktversicherung Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des ArbN, die durch den ArbG abgeschlossen worden ist und bei der der ArbN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versorgungsleistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind, § 1 Abs. 2 S. 1 BetrAVG. sofortiger Zufluss bei ArbNsofortiger Zufluss bei ArbN LSt-PauschalierungLSt-Pauschalierung Die Beitragsleistungen des ArbG, durch die der ArbN unmittelbare Ansprüche gegen die Versicherung erwirbt, haben ihre Ursache im Arbeitsverhältnis und sind deshalb Arbeitslohn. Im Zeitpunkt der Beitragsleistung liegt beim ArbN ein Vermögenszufluss vor, der in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig ist. Auch hier besteht die Möglichkeit der Pauschalierung nach § 40 b EStG. Der ArbG (als Steuerschuldner) kann die Beitragsleistung bis zu einer Jahreszuwendung von 1.752 Euro pro ArbN mit einem pauschalen Steuersatz von 20 % (21,1 % inkl. Solidaritätszuschlag) versteuern. Wird ein ArbN gemeinsam mit anderen ArbN in einem Direktversicherungsvertrag versichert, so können für ihn auch Beitragsteile, die über 1.752 Euro jährlich hinausgehen, 2.148 Euro jährlich aber nicht übersteigen, der Pauschalversteuerung unterworfen werden, wenn in einem solchen Fall der durchschnittliche Versicherungsbeitrag 1.752 Euro nicht übersteigt, § 40 b Abs. 2 S. 2 EStG. Der ArbN kann die Beiträge im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Vorsorgeaufwendungen bei den Sonderausgaben abziehen. Dies gilt auch, wenn die Lohnsteuer pauschaliert worden ist, allerdings nicht, wenn der ArbG sie übernommen hat . SA-AbzugSA-Abzug Ertragsanteilsbesteuerung bei ZuflussErtragsanteilsbesteuerung bei Zufluss Werden aus der Versicherung Rentenleistungen fällig, sind diese als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 3 EStG mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig. Eine Kapitalauszahlung ist grundsätzlich steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG). Die geleisteten Beiträge sind Betriebsausgaben beim ArbG (Anwartschaftsfinanzierung). Der ArbG hat die Ansprüche nur zu aktivieren, wenn der ArbN von der Bezugsberechtigung für die Versicherungsleistungen definitiv ausgeschlossen ist. Er kann gleichzeitig im Rahmen des § 4 b EStG den Versicherungsanspruch beleihen. III. Pensionsfonds als neuer Durchführungsweg 1. Zielsetzung Übertragung auf PensionsfondsÜbertragung auf Pensionsfonds Der Pensionsfonds ist ein neuer Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung, § 112 Abs. 1 VAG. Dieser Förderweg ist auch der sog. "Riester-Rente" zugänglich (Förderung mit Zulagen bzw. Sonderausgaben). Es ist vorgesehen, dass Anwartschaften in den Durchführungswegen "Direktzusage" und "Unterstützungskasse" steuer- und beitragsfrei auf einen Pensionsfonds übertragen werden können, § 3 Nr. 66 EStG. Damit wird die Förderung indirekt auch für die Durchführungswege "Direktzusage" und "Unterstützungskasse" geöffnet. FlexibilitätFlexibilität Mit der Möglichkeit der Auslagerung dieses Vermögens wird Unternehmen ein Angebot gemacht, ihre Bilanz und damit ihre Stellung auf dem internationalen Kapitalmarkt zu verbessern. Dadurch können höhere Renditen erzielt werden, was die Effizienz der betrieblichen Altersvorsorge verstärkt und den zusätzlichen Aufwand verringert. Für ArbN ist damit der Vorteil verbunden, dass sie einen Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds als externen Träger der betrieblichen Altersvorsorge erhalten und ihre Ansprüche bei einem Wechsel des ArbG mitnehmen können. Bestimmte RechtsformBestimmte Rechtsform Die Errichtung eines Pensionsfonds ist nur in den Rechtsformen der Aktiengesellschaft und des Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit zulässig, § 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG. 2. Anlagegrundsätze Freiheit der VermögensanlageFreiheit der Vermögensanlage Gegenüber Pensionskassen und Direktversicherungen wird dem Pensionsfonds durch § 115 VAG eine größere Freiheit der Vermögensanlage eingeräumt, was die Erzielung höherer Renditen ermöglichen soll . Näheres soll durch eine Rechtsverordnung geregelt werden. 3. Lebenslange Leibrente und Insolvenzversicherung Ertragsanteils-BesteuerungErtragsanteils-Besteuerung Der Pensionsfonds ist nach § 112 Abs. 1 Nr. 4 BetrAVG verpflichtet, die Versorgungsleistung in jedem Fall als lebenslange Altersrente zu erbringen. Diese unterliegt grundsätzlich gem. § 22 Nr. 1 S. 3a EStG beim ArbN mit dem Ertragsanteil der Besteuerung (§ 22 Nr. 5 S. 2 EStG n.F.). InsolvenzversicherungInsolvenzversicherung Im Gegensatz zu den externen Versorgungsträgern Pensionskasse und Direktversicherung unterliegen Pensionsfonds der Insolvenzversicherung nach Maßgabe des BetrAVG. ArbG, die diesen neuen Weg der betrieblichen Altersversorgung wählen, sind somit auch beitragspflichtig beim Pensions-Sicherungsverein, der die Insolvenzversicherung durchführt. Wie bei den der Insolvenzversicherung bisher schon unterliegenden Durchführungswegen "Unterstützungskasse" und "Direktzusage" sichert der Pensionssicherungsverein nicht eine eventuelle Insolvenz des Versorgungsträgers ab, sondern eine Insolvenz des ArbG. 4. Pensionsplan Die Altersrente wird durch den Pensionsfonds nach Maßgabe eines Pensionsplans erbracht. Dieser kann entweder leistungsbezogen oder beitragsbezogen ausgestaltet sein. Leistungsbezogener PensionsplanLeistungsbezogener Pensionsplan Bei einem leistungsbezogenen Pensionsplan wird dem ArbN durch den Pensionsfonds die vom ArbG zugesagte monatliche Altersversorgungsleistung zur Verfügung gestellt, § 112 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 BetrAVG. Die Leistungszusage ist damit verbunden, dass die vom ArbG aufzubringenden Beiträge variabel ausgestaltet werden . Beitragsbezogener PensionsplanBeitragsbezogener Pensionsplan Demgegenüber sieht die neu eingeführte beitragsbezogene Leistungsform gleich bleibende Beiträge vor (entweder in Höhe eines absoluten Betrags oder einer festgelegten Quote einer bestimmten Bemessungsgrundlage, z.B. Monatseinkommen). Um das Risiko des ArbN zu minimieren, ist der beitragsbezogene Pensionsplan mit der Zusage einer Mindestleistung verbunden, für die der ArbG einzustehen hat, wenn der Pensionsfonds die durch den ArbG zugesagten Leistungen nicht erbringt . Die Mindestleistung entspricht den kumulierten Beitragszahlungen des ArbG abzüglich der Kosten zur Tragung biometrischer Risiken, § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. Darüber hinaus trifft den ArbG jedoch keine Einstandspflicht, wenn er seiner Beitragspflicht nachgekommen ist . Die beitragsorientierte Leistungszusage mit Mindestleistung ist gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG auch bei Zahlungen an eine Pensionskasse oder Direktversicherung zulässig. Aufgrund der den Versicherern und der Pensionskasse allein offen stehenden konservativeren Vermögensanlage ist das Risiko des ArbG, die Differenz zur Mindestleistung aufbringen zu müssen, jedoch insoweit geringer als beim Pensionsfonds . Beiträge sind BABeiträge sind BA Die Beiträge an den Pensionsfonds sind beim leistenden Unternehmen nach § 4 e Abs. 1 EStG als BA abzugsfähig, soweit sie der im Pensionsplan festgelegten Beitragspflicht oder der Mindestleistung entsprechen. Die Pensionskasse ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 3 Nr. 9 GewStG von der KSt und GewSt befreit, nicht jedoch der Pensionsfonds. 5. Steuerfreistellung zugunsten des ArbN Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStGSteuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG keine Befreiung von der GewStkeine Befreiung von der GewSt Die Beitragsleistungen des ArbG an den Pensionsfonds sind beim ArbN grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn, da der ArbN gegenüber dem Pensionsfonds einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Versorgung erhält. Um den Aufbau der Alterssicherung im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge zu unterstützen, werden Arbeitgeberbeiträge an einen Pensionsfonds aber bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (z.Zt. 54.400 Euro/Jahr alte Bundesländer - 45.000 Euro/Jahr neue Bundesländer) in § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt. Diese Vorschrift ist ab dem 1.1.2002 anwendbar (§ 52 Abs. 1 EStG n.F.). keine Pauschalversteuerung für Pensionsfondskeine Pauschalversteuerung für Pensionsfonds Die (volle) Besteuerung greift gem. § 22 Nr. 5 EStG dann erst bei Zahlung der Versorgungsleistungen ein (nachgelagerte Besteuerung). Eine Pauschalversteuerung nach § 40 b EStG kommt für Pensionsfonds nicht in Betracht. IV. Übersicht zur Besteuerung bzw. Freistellung der Beträge Besteuerungsformen in der betrieblichen Altersversorgung Besteuerung bei ArbN allgemein Beiträge des ArbG, bei ArbN steuerfrei Riester-Rente nachgelagerte Besteuerung gem. § 22 Nr. 5 EStG Rechtsnorm Direktzusage nachgelagert nach § 19 EStG Leistungen zur Über-nahme von Versorgung durch Pensionsfonds gem. § 3 Nr. 66 EStG Nicht möglich bei Übertragung auf Pensionsfonds § 6 a EStG Unterstützungskasse wie bei Direktzusage wie bei Direktzusage Nicht möglich Nein! § 4 d EStG Pensionskasse vorgelagerte Besteuerung nach § 19 oder pauschal gem. § 40 b EStG; bei Zufluss § 22 Nr. 1 S. 3 bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze nach § 3 Nr 63 EStG nur möglich aus versteuertem Einkommen bei Förderung gem. §§ 10a, 79 ff. EStG oder falls nach § 3 Nr. 63 EStG stfrei § 4 c EStG Direktversicherung vorgelagert individuell mit SA-Abzug nach § 10 EStG oder pauschal § 40 b EStG bei Zufluss § 20 I Nr. 6 bzw. § 22 Nr. 1 S. 3 EStG keine Befreiung nach § 3 Nr. 63 EStG, sondern nur Möglichkeit der Pauschalierung bei Individualversteuerung bei Förderung gem. §§ 10a, 79 ff. EStG § 4 b EStG Pensionsfonds vorgelagert individuell (kein § 40 b EStG!) Zuflüsse nach § 22 Nr. 1 bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze nach § 3 Nr. 63 EStG bei Individual-versteuerung (§ 40 b EStG nicht möglich!) bei Förderung gem. §§ 10a, 79 ff. EStG oder falls gem. § 3 Nr. 63 EStG stfrei § 4 e EStG V. Übertragung einer Direktzusage auf einen Pensionsfonds Gefördert wird durch das AVmG auch die Übernahme einer bestehenden Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse oder eine direkte Pensionszusage durch einen Pensionsfonds. Grundsätzlich führt die neu eingeführte Möglichkeit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften aus Direktzusagen oder aus Unterstützungskassen auf die neu eingeführten Pensionsfonds zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, weil der ArbN einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen erwirbt. Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 66 EStGSteuerbefreiung gem. § 3 Nr. 66 EStG Gem. § 3 Nr. 66 EStG werden aber Leistungen des ArbG oder der Unterstützungskasse an den Pensionsfonds zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung steuerfrei gestellt. Diese Steuerfreistellung hängt allerdings von der Erfüllung der Bedingung ab, dass der ArbG nach § 4 d Abs. 3 EStG oder nach § 4 e Abs. 3 EStG den unwiderruflichen Antrag stellt, die Leistungen an den Pensionsfonds erst in den auf das Wj der Übertragung folgenden zehn Wj gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Hier ist zu bedenken, dass der dem Pensionsfonds für die Übernahme der Direktzusage zu leistende Betrag aufgrund der Unterbewertung der Rückstellung gem. § 6 a EStG regelmäßig höher ist als der aus der Auflösung der Pensionsrückstellung resultierende Ertrag . Die Übertragung von Pensionszusagen ist auch zulässig, wenn die Versorgungsleistungen bereits erbracht werden, sog. Altzusagen, § 52 Abs. 34b S. 1 EStG. VI. Ausbau der steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersvorsorge 1. Steuerfreistellung in der Ansparphase Steuerfreistellung bis 4 % der BeitragsbemessungsgrenzeSteuerfreistellung bis 4 % der Beitragsbemessungsgrenze Wie oben dargestellt, führt die betriebliche Altersversorgung in den Formen der Direktversicherung, Pensionskasse oder des Pensionsfonds zu einem Zufluss von Arbeitslohn beim ArbN. Neu ist aufgrund des AVmG die Möglichkeit, die Beitragsleistungen des ArbG gem. § 3 Nr. 63 EStG bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei zu behandeln. § 3 Nr. 63 EStG "Steuerfrei sind: Beiträge des ArbG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, soweit sie insgesamt im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigten. Dies gilt nicht für Beiträge an eine Zusatzversorgungseinrichtung für eine betriebliche Altersversorgung i.S.d. § 10 a Abs. 1 S. 4 oder soweit der ArbN nach § 1 a Abs. 3 BetrAVG verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10 a oder Abschn. XI erfüllt werden." Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG gilt nur für Beiträge des ArbN an Pensionskassen oder Pensionsfonds. Hinweis keine St-Befreiung für Leistungen an Direkt-versicherungkeine St-Befreiung für Leistungen an Direkt-versicherung Nicht in die Steuerfreistellung des § 3 Nr. 63 EStG werden Beiträge an eine Direktversicherung einbezogen. Hier bleibt es bei der steuerlichen Begünstigung durch die Lohnsteuerpauschalierung gem. § 40 b EStG. ArbeitgeberwechselArbeitgeberwechsel Der ArbG hat die steuerfreien Leistungen auf der Lohnsteuerkarte des ArbN zu bescheinigen. Die Begrenzung der Steuerfreiheit auf 4 % gilt bezogen auf das Kj. und nicht auf das Dienstverhältnis (Jahresbetrag). Durch die jeweilige Bescheinigung auf der Lohnsteuerkarte hat im Fall des Arbeitgeberwechsels der neue ArbG einen genauen Überblick über die noch möglichen steuerfreien Einzahlungen für das laufende Jahr (§ 41 b Abs. 2 S. 2 Nr. 8 EStG). Die 4-%-Grenze kann zugunsten des ArbN auch dann voll ausgeschöpft werden, wenn dieser nur einige Monate im Jahr angestellt ist. Eine zeitanteilige Kürzung bei zeitweiliger Beschäftigung erfolgt nicht. Beispiel ArbN arbeitet bei ArbG A vom 1.1.2002 bis 31.10.2002. In dieser Zeit hat der ArbG Beiträge an einen Pensionsfonds in Höhe von 1.500 Eurosteuer- und beitragsfrei zugunsten des ArbN eingezahlt. Vom 1.11. bis 31.12. arbeitet der ArbN beim ArbG B. B kann nur noch bis zur Beitragsbemessungsgrenze aufstocken auf ca. 2.200 Euro. B kann also nur noch ca. 700 Euro steuerfrei zahlen. erstes Dienstverhältniserstes Dienstverhältnis Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG setzt im Übrigen ein erstes Dienstverhältnis voraus. Das erste Dienstverhältnis ist nach der Gesetzesbegründung eine Beschäftigung, für das die LSt nicht nach der Lohnsteuerkarte VI zu erheben ist. Diese Regelung soll die einfache Anwendung der Steuerbefreiung ermöglichen. Hat der ArbN für ein erstes Dienstverhältnis im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses eine Freistellungsbescheinigung vorgelegt oder wird die LSt für eine als erstes Dienstverhältnis ausgeübte Aushilfstätigkeit pauschal erhoben, bleibt die Steuerfreistellung der Beiträge möglich. keine Steuerbefreiung bei "Riester-Rente"keine Steuerbefreiung bei "Riester-Rente" Die Steuerfreistellung ist nach § 3 Nr. 63 S. 2 Alternative 1 EStG für Beiträge an eine Zusatzversorgungseinrichtung für eine betriebliche Altersversorgung ausgeschlossen. Versagt wird die Steuervergünstigung darüber hinaus gem. § 3 Nr. 63 S. 2 Alternative 2 EStG, wenn der ArbN nach § 1 a Abs. 3 BetrAVG verlangt hat, dass die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 a EStG oder die Zulagengewährung nach Abschn. XI des EStG im Rahmen der geförderten privaten Altersvorsorge ("Riester-Rente") erfüllt werden. Beratungshinweis beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführerbeherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer Die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG gilt auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, für die Beiträge an Pensionskassen oder Pensionsfonds geleistet werden und die diese in ihrer Funktion als ArbN beziehen. Hingegen gilt die Möglichkeit der Riester-Rente nur für sozialversicherungspflichtige Geschäftsführer. über 4-%-Grenze hinausgehende Beiträgeüber 4-%-Grenze hinausgehende Beiträge Werden über die 4-%-Grenze hinausgehende Beiträge an eine Pensionskasse entrichtet, kann der die Steuerfreistellung bis zu 1.752 Euro übersteigende Betrag gem. § 40 b durch die ArbG der pauschalen LSt von 20 % unterworfen werden . Entrichtet der ArbG sowohl Beiträge an Pensionskassen als auch an Pensionsfonds, ist die Steuerfreiheit insgesamt auf Beitragsleistungen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung begrenzt. Es kann dann frei gewählt werden, für welche Beiträge die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden soll. Beispiel kumulierte Vergünstigungenkumulierte Vergünstigungen Der ArbG entrichtet für seinen ArbN im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses Beiträge an eine Pensionskasse in Höhe von 6.000 Euro (alte Bundesländer). Hiervon sind 2.160 Euro (4 % der Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung) steuerfrei. Weitere 1.752 Euro können mit 20 % pauschaliert besteuert werden. Der verbleibende Restbetrag in Höhe von 2.088 Euro ist nach den Merkmalen der vorgelegten LSt-Karte I bis V lohnzuversteuern und darüber hinaus beitragspflichtig in allen Zweigen der Sozialversicherung. Ggf. kann hierfür jedoch bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die neue Altersvorsorgezulage / Sonderausgabenabzug (Riester-Rente) in Anspruch genommen werden. 2. Vergleich zwischen Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung Beiträge zu einer Direktversicherung sind zwar nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei, bieten aber andere gravierende Vorteile. Vorteile für den Arbeitgeber: -keine Aktivierungspflicht in der Bilanz -überschaubare Kosten -Beitragsaufwand stellt BA dar -Liquiditätsschonung durch Steuerersparnisse bei der ESt und GewSt und Sozialabgabenfreiheit der vom ArbG finanzierten Beitragsteile -Liquiditätsverbesserung durch Beleihung des Versicherungsvertrags durch den ArbG -keine Belastung durch betriebsfremde Risiken -geringer Verwaltungsaufwand, da die Abwicklung durch die Versicherungsunternehmen vorgenommen wird -keine zusätzliche Verpflichtung bei vorzeitig ausscheidenden Mitarbeitern Vorteile für den Arbeitnehmer: -Unverfallbarkeit der erworbenen Ansprüche -Sicherung der Ansprüche gegen Insolvenz des ArbG -Anpassung der Versicherungsleistungen durch Gewinnbeteiligung -Steuervorteile durch Pauschalierung -sofortiger Versicherungsschutz nach Zahlung des ersten Beitrags EntgeltumwandlungEntgeltumwandlung Für die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 b EStG kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge oder Zuwendungen zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder aufgrund von Vereinbarungen mit den ArbN anstelle des geschuldeten Barlohns erbracht werden . Die Umwandlung ist auch nicht nur in Bezug auf künftigen Arbeitslohn möglich. Die steuerliche Anerkennung ist daher z.B. möglich, wenn erst im Laufe des Jahres die Umwandlung der Weihnachtsgratifikation in eine Direktversicherung vereinbart wird, obwohl der Anspruch auf die Sonderzuwendungen hinsichtlich der abgelaufenen Kalendermonate bereits entstanden ist . 3. Besteuerung in der Leistungsphase volle Steuerpflichtvolle Steuerpflicht Steuerpflicht mit ErtragsanteilSteuerpflicht mit Ertragsanteil In der Leistungsphase sind Einnahmen des früheren Beschäftigten aus einem Pensionsfonds oder einer Pensionskasse, soweit sie auf nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen beruhen, gem. § 22 Nr. 5 S. 1 EStG uneingeschränkt steuerpflichtig. Sofern die Leistungen auf Kapital beruhen, das nicht aus nach § 3 Nr. 63 EStG steuerbegünstigten Beiträgen gebildet worden ist, sind diese mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3a EStG steuerpflichtig, § 22 Nr. 5 S. 2 EStG. Die Aufteilung der Leistungen erfolgt durch die Pensionskasse oder den Pensionsfonds und ist dem Stpfl. gem. § 22 Nr. 5 S. 7 EStG mitzuteilen. 4. Verbesserungen bei Direktzusagen und Pensionsrückstellungen Vollendung des 28. LebensjahrsVollendung des 28. Lebensjahrs Aufgrund der Neufassung von § 6 a Abs. 2 Nr. 1 EStG durch das AVmG darf eine Pensionsrückstellung bereits für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. (bislang das 30.) Lebensjahr vollendet hat. Darüber hinaus darf - unabhängig vom Alter des Berechtigten - die Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft nach den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wird. Die Rückstellungsverbesserungen gelten für nach dem 31.12.2000 erteilte Versorgungszusagen, § 52 Abs. 16b EStG. UnverfallbarkeitUnverfallbarkeit Die Unverfallbarkeit wird nach § 1 b Abs. 1 S. 1 BetrAVG erreicht, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 30. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat. Bei den vor dem 1.1.2001 erteilten Altzusagen bleibt es gem. § 30 f BetrAVG grundsätzlich bei den bisherigen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen (Ende des Arbeitsverhältnisses nach dem 35. Lebensjahr und Bestehen der Versorgungszusage für mindestens zehn Jahre oder - bei mindestens zwölfjähriger Betriebszugehörigkeit - drei Jahre), es sei denn, die fünfjährige Zusage ist gerechnet vom 1.1.2001 an erfüllt und der ArbN hat zum Zeitpunkt des Ausscheidens das 30. Lebensjahr vollendet. VII. Entgeltumwandlung Die Steuerfreistellung von Arbeitgeberbeiträgen aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds gem. § 3 Nr. 63 S. 1 EStG wird unabhängig davon gewährt, ob der ArbG die Beiträge zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbringt oder dieser in Arbeitsvorsorgeleistungen umgewandelt wird . 1. Anspruch auf Entgeltumwandlung Anspruch auf EntgeltumwandlungAnspruch auf Entgeltumwandlung Die steuerbegünstigte betriebliche Altersversorgung wird dadurch aber besonders verbessert, dass der ArbN gem. § 1 a Abs. 1 S. 1 BetrAVG verlangen kann, sein künftiges Arbeitsentgelt bis zur Höhe von 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze durch Entgeltumwandlung für die betriebliche Altersversorgung zu verwenden. Insoweit Anspruchsberechtigte sind gem. § 17 Abs. 1 S. 1 BetrAVG nur in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte ArbN. TarifvorbehaltTarifvorbehalt Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist nach § 1 Abs. 2 BetrAVG allerdings ausgeschlossen, soweit bereits eine durch Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht. In § 17 Abs. 5 BetrAVG ist darüber hinaus ein Tarifvorbehalt aufgenommen worden, wonach die Entgeltumwandlung bei Löhnen und Gehältern, die auf einem Tarifvertrag beruhen, nur vorgenommen werden kann, sofern dies im Tarifvertrag vorgesehen oder zugelassen ist. Vereinbarung zwischen ArbG und ArbNVereinbarung zwischen ArbG und ArbN Verlangt der ArbN die Entgeltumwandlung, wird die Durchführung gem. § 1 a Abs. 1 S. 2 BetrAVG durch Vereinbarung geregelt, wobei es dem ArbG freisteht, den Durchführungsweg zu wählen. Nach § 1 a Abs. 1 S. 3 HS. 1 BetrAVG ist die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse durchzuführen, wenn der ArbG dies anbietet. Sollte dies nicht der Fall sein, kann der ArbN verlangen, dass der ArbG eine Direktversicherung für ihn abschließt. 2. Entgeltumwandlung und Sozialversicherung Befreiung von der SozVPflicht bei EntgeltumwandlungBefreiung von der SozVPflicht bei Entgeltumwandlung Durch die Entgeltumwandlung wird eine Minderung der steuerlichen Belastung des Arbeitslohns erreicht, sofern die Beiträge an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds geleistet werden. Bei Leistung an eine Direktversicherung kann allerdings nur die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 b EStG vorgenommen werden. Gleichgültig welcher Durchführungsweg gewählt wird, es werden Sozialversicherungsbeiträge gespart, weil gem. § 18 a Abs. 2 S. 2 SGB IV Arbeitsentgelte aus dem sozialversicherungspflichtigen Erwerbseinkommen ausgenommen werden, soweit sie durch Entgeltumwandlung bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze für die betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Diese Freistellung in der Sozialversicherung ist gesetzlich bis zum 31.12.2008 befristet, § 115 SGB IV. Hinweis unbefristete Freistellung von der SozVPflicht bei zusätzlich gezahlten Beiträgenunbefristete Freistellung von der SozVPflicht bei zusätzlich gezahlten Beiträgen Steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds werden sozialversicherungsrechtlich ohne Befristung freigestellt, wenn sie zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn geschuldet werden. Dasselbe gilt - wie auch schon bisher - für pauschalbesteuerte Beiträge an Direktversicherungen, wenn es sich um zusätzliche Leistungen des ArbG handelt. 3. Unverfallbarkeit Im Falle der Entgeltumwandlung sind erlangte Anwartschaften des ArbN aus nach dem 31.12.2000 erteilten Pensionszusagen sofort unverfallbar. Erfolgt die betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, ist dem ArbN mit Beginn der Entgeltumwandlung ein unwiderrufliches Bezugsrecht einzuräumen, § 1 b Abs. 5 HS. 2 Nr. 1 BetrAVG. 4. "Riester-Rente" Anspruchsberechtigte ArbN können in Fällen der Entgeltumwandlung von ihrem ArbG verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach §§ 10a, 82 Abs. 2 EStG ("Riester-Rente") erfüllt werden, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird. In diesem Fall tritt die Zulagenförderung/Sonderausgabenabzug an die Stelle der Steuerfreiheit. Das umgewandelte Arbeitsentgelt ist in diesem Fall aber im Rahmen der Sozialversicherung beitragspflichtig. Darüber hinaus sind die Altersvorsorgebeiträge nur begünstigt, wenn sie aus individuell besteuertem Arbeitslohn geleistet werden, so dass die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 b EStG in diesen Fällen ausscheidet. Beratungshinweis Die staatliche Förderung über die "Riester-Rente" ist nur für verheiratete ArbN mit drei oder mehr Kindern, bei einem Jahreseinkommen bis zu 25.000 Euro bereits bei zwei oder mehr Kindern günstiger als die Steuerfreistellung bei Barlohnumwandlung . VIII. Sozialabgaben im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung nach AVmG (Schaubild) Durchführungswege Sozialabgaben vom ArbG finanziert Entgeltumwandlung Direktzusage kein versicherungspflichtiges Entgelt, da kein Zufluss nach § 11 EStG *) Unterstützungskasse kein versicherungspflichtiges Entgelt, da kein Zufluss nach § 11 EStG *) Direktversicherung Pauschalsteuer nach § 40 b EStG Abgabenfrei nach § 2 I Nr. 3 ArEV Abgabenfrei bis Ende 2008 gem. § 23 Nr. 3 ArEV "Riester-Rente" Aufwand aus individuell versteuertem Arbeitslohn, daher keine Abgabenfreiheit Pensionskasse Pauschalsteuer nach § 40b EStG Abgabenfrei nach § 2 I Nr. 3 ArEV Abgabenfrei bis Ende 2008 gem. § 2 I Nr. 3 ArEV Bis zu 4 % Beitragsbemessungsgrenze nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei Abgabenfrei nach § 2 II Nr. 5 ArEV Abgabenfrei bis Ende 2008 gem. § 2 II Nr. 5 ArEV "Riester-Rente" Abgabenpflichtig Pensionsfonds Bis zu 4 % Beitragsbemessungsgrenze nach § 3 Nr. 63 steuerfrei Abgabenfrei nach § 2 II Nr. 5 ArEV Abgabenfrei bis Ende 2008 gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV "Riester-Rente" Abgabenpflichtig *)§ 14 I S. 2, § 115 SGB IV: Die für eine Entgeltumwandlung in den Durchführungswegen Direktzusage oder Unterstützungskasse verwendeten Entgeltbestandsteile gelten nicht als Arbeitsentgelt, soweit der Anspruch auf die Entgeltbestandteile bis zum 31.12.2008 entsteht und soweit sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht übersteigen. Vgl. Ehlers, AktStR 2001, 523 IV C 5 - S 2332 - 11/00, BStBl I 2000, 354 Vgl. Schmidt/Heinicke, § 10 EStG Rz.18 Vgl. Niermann, DB 2001, 1381; Förster/Rühmann/Recktenwald, BB 2001, 1406, 1409; Gohdes/Haferstock/Schmidt, DB 2001, 1558 Vgl. Niermann, DB 2001, 1381 Vgl. Förster/Rühmann/Recktenwald, BB 2001, 1406 Vgl. Höfer, DB 2001, 1145 Vgl. Höfer, DB 2001, 1145 Vgl. Niermann, DB 2001, 1380/1383 mit Beispielen Vgl. hier Niermann, DB 2001, 1380 sowie Langohr-Plato, INF 2001, 522 R 129 Abs. 5 LStR 2000 Vgl. auch BMF-Schr. v. 3.5.2001 - IV C 5 - S 2373 - 20/01, BStBl I 2001, 342 Vgl. Beye/Bode/Stein, DB 2001, Beilage 5 zu Heft 24, 9 Vgl. Niermann, DB 2001, 1380 Hinweis auf ausführliche Berechnungen von Grabner/Bode/Stein, DB 2001, 1897

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