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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2013 . Seite: 1
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1. Die Einzahlung von Geld auf ein betriebliches Konto ist eine Einlage i.S.v. § 4 Abs. 4a S. 2 EStG a.F.; das gilt auch bei sinngemäßer Anwendung der Vorschrift auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG a.F. 2. Die kurzfristige Einlage von Geld stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung ...
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AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2013 S. 9: Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2013 . Seite: 9 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapG auf eine noch nicht erdiente Pensionsanwartschaft, sog. Future-Service. BMF-Schr. v. 14.8.2012 - IV C 2 - S 2743/10/10001:001, BStBl I 2012, 874 I. Vorbemerkung 1. Rechtsprechung zum Verzicht des Gesellschafters einer KapG auf eine Forderung oder eine Pensionszusage Der GrS des BFH hat mit Beschl. v. 9.6.1997 zum Verzicht auf eine Forderung bzw. auf eine Pensionsanwartschaft des Gesellschafters einer KapG grundlegend Stellung genommen. Im Einzelnen ergibt sich daraus Folgendes: Gesellschaftsrechtlicher Forderungsverzicht: Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die KapG nicht nur durch die Zuführung von WG, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen bewirken. Durch den Wegfall der passivierten Verbindlichkeit kommt es zu einer Vermögensmehrung in der KapG, die in der HB als Gewinn ausgewiesen werden kann. Ist der Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist der Gewinn in der StBil außerbilanziell durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu neutralisieren. Soweit die Forderung aus Leistungen der Gesellschafter stammt, die in der KapG zu Aufwand geführt haben, ist die Forderung spätestens im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zugeflossen. Ansatz zum Teilwert : Einlagen sind bei der KapG nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m § 8 Abs. 1 KStG mit dem TW der zugeführten WG anzusetzen. Dies gilt analog für den Verzicht auf eine Forderung oder einen Pensionsanspruch. Verzicht auf Pensionsanwartschaft: Verzichtet der Gesellschafter aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer Pensionszusage der KapG, fließt ihm dadurch die Pensionsleistung zu. Auf der Ebene der KapG ist die Absetzung einer verdeckten Einlage gerechtfertigt. Bei einem nicht mehr voll werthaltigen Anspruch beschränken sich Zufluss und Einlage auf den werthaltigen Teil. Verzicht aus eigenwirtschaftlichem Interesse:Verzichtet eine dem Gesellschafter einer KapG nahestehende Person im eigenwirtschaftlichen Interesse auf eine Forderung, führt dies nicht zu einer (verdeckten) Einlage bei der Gesellschaft. Ein eigenwirtschaftliches Interesse kann darin bestehen, dass der Gläubiger zur Gesundung der Gesellschaft beitragen und die bestehenden Geschäftsbeziehungen aufrechterhalten will. Gibt es keine eigenwirtschaftlichen Motive, ist bei der Ermittlung des Einkommens der KapG eine verdeckte Einlage abzusetzen, ohne dass zu ermitteln wäre, von welchem Gesellschafter sie erbracht wurde. Nach Auffassung des GrS erlangt der Gesellschafter durch einen Forderungsverzicht zwar keine Gesellschaftsrechte, die Mehrung des Vermö-gens der KapG stärkt aber seine Beteiligung. Da der Forderungsverzicht zu einer Umschichtung in das Vermögen der KapG führt, handelt es sich um eine verdeckte Einlage, allerdings nur so weit, wie diese werthaltig ist. Deshalb hat der Gesellschafter i.H.d. verdeckten Einlage nachträgliche AK auf seine Beteiligung. Gleiches gilt bei dem Verzicht auf einen Pensionsanspruch. Durch den Pensionsanspruch erlangt der Gesellschafter ein Anwartschaftsrecht, das Bestandteil seines Vermögens ist. Wird darauf aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet, rechtfertigt dies die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der KapG. Bei einem Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann die Gesundung der KapG im eigenwirtschaftlichen Interesse der Gläubiger liegen. Dann liegt keine verdeckte Einlage vor. Es kann sich aber auch um eine Zuwendung an die Gesellschafter handeln. Dann erbringt der begünstigte Gesellschafter eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft. Was für den Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person gilt, gilt auch für den Gesellschafter. Auch dieser kann auf eine Forderung im eigenwirtschaftlichen Interesse verzichten. Ob der Gesellschafter aus eigenwirtschaftlichen Motiven oder zur Stärkung seiner Beteiligung verzichtet, ist eine Tatfrage. Hinweis Die FinVerw unterstellt i.d.R. eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung , weil ein Fremd-GF auf die Pensionszusage (wenn sie unverfallbar ist) nicht verzichten würde. Andererseits soll der Verzicht betrieblich veranlasst sein, wenn die Zusage im Zeitpunkt des Verzichts nicht finanzierbar war und auch ein Fremd-GF verzichtet hätte. Die Ausführungen des GrS 1/94 lassen sich vereinfacht schematisch wie folgt zusammenfassen 2. Rechtsfolgen bei einem Forderungsverzicht des Gesellschafters Die Rechtsfolgen eines Forderungsverzichts hängen davon ab, ob es sich um einen beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter handelt, die Forderung auf einer Vergütung der KapG beruht oder vom Gesellschafter zugeführt wurde, die Forderung zum BV oder PV gehört, die Forderung werthaltig ist, der Verzicht auf die Forderung gesellschaftsrechtlich oder eigenwirtschaftlich motiviert ist. Beispiel 1 - Gesellschafterdarlehen Lösung Abwandlung 1.1 Da die Gesellschaft überschuldet ist und das Darlehen ohnehin nicht zurückgezahlt werden kann, verzichtet der Gesellschafter auf das Darlehen. Lösung Der dadurch entstehende Gewinn in der HB ist steuerrechtlich im Grundsatz durch den außerbilanziellen Abzug einer verdeckten Einlage zu neutralisieren. Da die Forderung jedoch wertlos ist, ist die verdeckte Einlage - ebenso wie die nachträglichen AK - mit 0 EUR zu bewerten. Beispiel 2 - Verzicht auf Gehaltsforderung Lösung Abwandlung 2.1 Sachverhalt wie vorstehend, jedoch verzichtet der nicht beherrschende Ges.-GF B auf das Gehalt. Lösung Abwandlung 2.2 Lösung Da das Weihnachtsgeld in den Büchern der GmbH nicht gutgeschrieben worden ist, hat der nicht beherrschende Ges.-GF keine Verfügungsmacht, so dass ihm das Weihnachtsgeld nicht zugeflossen ist. - Die FinVerw dürfte aber aufgrund des Anspruchs auf das Weihnachtsgeld einen Zufluss beim Ges.-GF annehmen. Beispiel 3 - Verzicht auf Miete Lösung 3. Verzicht auf eine Pensionszusage Ebenso wie bei dem Verzicht auf eine Forderung führt der Verzicht des Gesellschafters auf eine Pensionsanwartschaft aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung zum Zufluss, weil der Pensionsanspruch Teil seines Vermögens geworden ist und er dieses Vermögen (durch den Verzicht) zur Stärkung seiner Beteiligung verwendet. Der Verzicht auf die Pensionszusage führt bei der GmbH zu einer verdeckten Einlage (H 40 KStR), die mit dem TW der Pensionsanwartschaft zu bewerten ist. In Höhe des TW fließen dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Auflösung der nach § 6 a EStG in der StBil gebildeten Rückstellung führt zu einem lfd. Gewinn, der i.H.d. TW der Pensionsanwartschaft (verdeckte Einlage) außerbilanziell zu berichtigen ist. Liegt der TW der Pensionsanwartschaft unter dem BW der Pensionsrückstellung, ergibt sich i.H.d. Differenzbetrags ein lfd. stpfl. Gewinn. Liegt der TW der Pensionsanwartschaft über dem BW der Pensionsrückstellung, ist der Differenzbetrag Aufwand der GmbH und als Einlage zu behandeln. Beispiel Der TW der Pensionsanwartschaft entspricht den Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Betrag, den der verzichtende Ges.-GF im Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft zu erwerben. Beispiel 4 -- Verzicht auf unverfallbare Pensionszusage Lösung Beispiel 5 - Verzicht auf verfallbare Pensionszusage Lösung 4. Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaft Zur Frage, ob auch der Verzicht auf eine noch nicht erdiente Pensions-anwartschaft zu einem Zufluss und damit zu einer verdeckten Einlage in die KapG führt, hat nunmehr das BMF Stellung genommen. II. Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften, sog. Future-Service, BMF-Schr. v. 14.8.2012 - IV C 2-S 2743/1010001:001, BStBl 2012, 874 1. Bewertung Unter Bezugnahme auf den Beschl. der GrS des BFH wertet das BMF den Verzicht des Ges.-GF auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage, die mit dem TW der Pensionsanwartschaft zu bewerten ist. Dieser ist unter Beachtung der allgemeinen Teilwertgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Das ist der Betrag, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden muss, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kommt es darauf an, ob die Pension unverfallbar ist oder ob Voraussetzung ist, dass der Berechtigte bis zum Eintritt des Pensionsfalls für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist. Hinweis Ist sie noch nicht unverfallbar und wird das Anstellungsverhältnis mit dem GF beendet, ist die Pensionsrückstellung in der StBil gewinnerhöhend aufzulösen, die verdeckte Einlage aber mit 0 EUR zu bewerten. 2. Verdeckte Einlage Bei einem vollständigen Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls liegt eine verdeckte Einlage nur i.H.d. bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs vor. Anders wertet das BMF einen teilweisen Verzicht. Hier kann der Verzicht auf eine betragsmäßig reduzierte Pensionsanwartschaft so austaxiert werden, dass es zu einer verdeckten Einlage in die KapG i.H.v. 0 EUR kommt. Das ist der Fall, wenn der Barwert der nach Verzicht verbleibenden Pensionsanwartschaft den bis zum Verzichtszeitpunkt erworbenen Ansprüchen entspricht. Diese Konstellation liegt - so das BMF - im Regelfall bei Verzicht auf den "future-service" vor. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob sich die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftige noch zu erdienende Anwartschaften (future-service) bezieht, oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist. 3. Zeitanteilige Aufteilung Das BMF lässt es zu, dass als erdienter Teil der Versorgungsleistung der Teilanspruch aus der bisher zugesagten Versorgungsleistung angesetzt wird. Dieser ergibt sich aus dem Zeitverhältnis "Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt" und "Erteilung der Pensionszusage bis zum Zeitpunkt der festgesetzten Altersgrenze". Beispiel Beherrschender Ges.-GF, geb. 1.1.1960 Diensteintritt in die GmbH: 1.1.1986 Zusage: 1.1.1996 Altersrente i.H.v. 3.000 EUR/Monat Pensionseintritt mit Vollendung des 66. Lj Herabsetzung der Versorgungsanwartschaft am 1.1.2011 auf 1.500 EUR/Monat (50 % der ursprünglichen Zusage) Lösung Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen (50 %), ist der Wert der verdeckten Einlage und der Zufluss beim Gesellschafter mit 0 EUR zu bewerten. 4. Rechnungsgrundlagen Bei der Berechnung des Barwerts der bis zum Verzichtszeitpunkt erdienten sowie des Barwerts der danach herabgesetzten Pensionsanwartschaft sind die gleichen versicherungsmathematischen Rechnungsgrundlagen zu verwenden. Dabei wird es für den Barwertvergleich nicht beanstandet, wenn die Rechnungsgrundlagen verwendet werden, die am vorangegangenen Bilanzstichtag der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung zu Grunde lagen. III. Anmerkungen 1. Verzicht auf nicht erdienten Pensionsanspruch Das BMF-Schr. ist zu begrüßen, weil bei einem Verzicht auf einen Pensionsanspruch nur der bereits erdiente Anspruch zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem Zufluss beim Ges.-GF führt. Bei einem Verzicht in Form einer betragsmäßigen Reduzierung ist die schlichte zeitanteilige Errechnung des erdienten Teils praxisfreundlich und erspart aufwändige versicherungsmathematische Modellrechnungen. Damit können vor einem Anteilsverkauf oder zur Vermeidung einer Überschuldung - z.B. infolge der durch das BilMoG in der HB deutlich erhöhten Rückstellungsbewertung - Pensionszusagen reduziert werden, ohne dass es zu einem Zufluss beim Pensionsberechtigten kommt. Die damit verbundene Rückstellungsauflösung führt zu einem Ertrag in der StBil. Bestehen allerdings steuerliche Verlustvorträge infolge der hohen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen - oder weil im Zeitpunkt der Pensionszusage die Ertragslage anders eingeschätzt wurde -, führt die Rückstellungsauflösung lediglich zu einem Verbrauch des Verlustvortrags. 2. Verzicht auf verfallbaren Pensionsanspruch Dieselben Rechtsfolgen treten bei Verzicht auf einen noch nicht unverfallbaren Pensionsanspruch ein, wenn der Verzicht im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Ges.-GF steht. In diesem Fall liegt keine Einlage vor, weil ein fremder Dritter einem noch nicht unverfallbaren Anspruch keinen Wert beilegen würde. 3. Abfindung einer Pensionszusage a) Gefahr der verdeckten Gewinnausschüttung Wird zur Finanzierung der Pensionszusage durch die KapG eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, wird der Verzicht auf den Pensi-onsanspruch häufig mit einer Abfindung verbunden, die dem Rück-kaufswert der Rückdeckungsversicherung entspricht. Aber auch ohne das Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung werden im Zusammenhang mit dem Verzicht auf die Altersversorgung Kapitalabfindungen vereinbart , weil die KapG einen Vermögenszuwachs durch den Wegfall der Versorgungsverpflichtung hat. Grundsäztlich führt der Verzicht des Ges.-GF auf eine unverfallbare Pensionszusage gegen eine angemessene Abfindung nicht zu einer vGA. Allerdings sollte die Möglichkeit der Kapitalabfindung bereits im Altersversorgungsvertrag vereinbart worden sein. Ein derartiges Abfindungswahlrecht ist - für sich genommen - aus körperschaftsteuerlicher Sicht nicht zu beanstanden. Fehlt es an einer solchen Vereinbarung sehen FinVerw und Rspr. - sei es insgesamt oder partiell - in dem Verzicht gegen Abfindung eine vGA, weil ein Fremd-GF auf den Pensionsanspruch nicht verzichten würde. Hinweis Nach § 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Pensionszusage darf keinen Kürzungs- oder Widerspruchsvorbehalt enthalten. Nach Auffassung der FinVerw enthält eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung i.H.d. Teilwerts gem. § 6 a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, einen steuerschädlichen Vorbehalt. Die Abfindung darf höchstens i.H.d. ratierlichen Barwerts nach § 2 BetrAVG erfolgen. Wird die Vereinbarung später - aber vor der Abfindung - getroffen, besteht zumindest die Gefahr des Rückwirkungsverbots. Der Annahme einer vGA steht auch nicht entgegen, dass die in der KapG gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird, weil in der Auflösung eine betriebliche, in der Abfindung eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gesehen wird. b) Unverfallbarer Pensionsanspruch Zur Verfallbarkeit von Pensionsanwartschaften regelt § 1 b Abs. 1 BetrAVG, dass Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung erhalten bleiben, "wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 25. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestanden hat (unverfallbare Anwartschaft)". Das BetrAVG gilt zwar grds. nicht für beherrschende Ges.-GF , kommt aber zur Anwendung, wenn hierauf in der Pensionszusage ausdrücklich Bezug genommen wird oder der Ges.-GF in eine "normale" ArbN-Stellung nach Verkauf seiner Anteile wechselt. Beispiel Lösung Hinweis Die Abfindung einer verfallbaren Versorgungszusage wäre von vornherein gesellschaftsrechtlich veranlasst. Rechtsfolgen : vGA i.H.d. Abfindung Verdeckte Einlage, die mit 0 EUR zu bewerten ist Auflösung der Pensionsrückstellung in der StBil Häufig wird einem Ges.-GF bei der Erteilung einer Pensionszusage die sofortige Unverfallbarkeit der zugesagten Ansprüche eingeräumt. Die FinVerw sieht eine derartige Vereinbarung als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Das gilt nicht, wenn eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit vereinbart wird. Bei einem Anspruch auf betr. Altersversorgung durch Entgeltumwandlung akzeptiert die FinVerw eine Unverfallbarkeitsregelung nach § 2 Abs. 5a BetrAVG. IV. Fazit Die Auffassung der FinVerw zum Verzicht noch nicht erdienter Pensionsansprüche ("future-service") ist zu begrüßen. Im Ergebnis führt der Verzicht auf den noch nicht erdienten Teil weder zu einer verdeckten Einlage noch zum Zufluss beim Gesellschafter. Allerdings muss der Verzicht dem Zeitverhältnis "Erteilung der Pensionszusage bis zum Verzichtszeitpunkt" und "Erteilung der Pensionszusage bis zum Zeitpunkt der festgesetzten Altersgrenze" entsprechen. Damit verbunden ist aber i.d.R. eine ergebniswirksame Teilauflösung in der StBil. Die Abfindung eines werthaltigen erdienten Pensionsanspruchs führt dagegen zum Zufluss und zu nachträglichen AK beim Gesellschafter, u.z. i.H.d. TW des Pensionsanspruchs. Die Auflösung in der StBil dürfte regelmäßig durch die außerbilanzielle Korrektur der verdeckten Einlage (i.H.d. TW) überkompensiert werden. BFH-Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 R 40 Abs. 2 KStR R 40 Abs. 4 KStR H 40 KStR, Stichwort "Forderungsverzicht"; der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung bewirkt mangels Wertetransfer keine verdeckte Einlage, vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 6 Rz 757 BFH-Urt. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 4.11.2010 - S 2742 A-10- St 510, DB 2011, 501 Im diesbezüglichen Revisionsverfahren I R 23/93, BStBl II 1995, 27, hatten der Bruder und Ehemann der Gesellschafterin auf ihre Darlehen verzichtet, um die Aufrechterhaltung des Pachtverhältnisses oder ihre weitere Beschäftigung als Geschäftsführer zu sichern; hieraus ergab sich keine Einlage bei der Gesellschaft Dies war der Fall im Revisionsverfahren I R 103/93, BStBl II 1995, 27, bei der die A-GmbH auf eine Forderung an die B-GmbH zu Gunsten des gemeinsamen Gesellschafters S verzichtet hatte; ein solcher Forderungsverzicht unter Schwestergesellschaften ist als vGA an den gemeinsamen Gesellschafter und als gleichzeitige verdeckte Einlage dieses Gesellschafters an die begünstigte Schwestergesellschaft zu werten, BFH-Beschl. v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 Im Revisionsverfahren I R 58/93, BStBl II 1995, 27, hatte der Gesellschafter einer GmbH im Vertrag über die Veräußerung seiner Anteile vereinbart, die Geschäftsführung niederzulegen und auf seinen Pensionsanspruch zu verzichten; die GmbH löste die Pensionsrückstellung zunächst erfolgserhöhend auf; die neuen Gesellschafter gingen aber später davon aus, dass die Vermögensmehrung auf einer Einlage des früheren Gesellschafters beruhe und deshalb nicht zur Gewinnerhöhung führen könne. Bei der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist auf den Zeitpunkt des Ent-stehens der Verpflichtung und nicht auf den Zeitpunkt des späteren Erfüllungsgeschäfts abzustellen, H 40 KStR, Stichwort "Gesellschaftsrechtliches Interesse" OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 10.9.2010 - S 2742 A - 10 - St 510, DB 2010, 2584; OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 4.11.2010 - S 2742 A - 10 - St 510, DB 2011, 501 BFH, Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 Gem. BFH-Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 BFH-Urt. v. 12.2.1980 - VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494; vgl. auch Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 6 a Rz 71; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, § 8 KStG, Anhang, Stichwort: Pensionszusage; OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 4.11.2010 - S 2742 A - 10 - St 510, DB 2011, 501 Gem. H 40 KStR, Stichwort "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen" BFH-Urt. v. 14.2.1984 - VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480 zum Zufluss nicht ausgezahlter Zinsen an den GmbH-Gesellschafter; BFH-Urt. v. 24.3.1993 - X R 55/91, BStBl II 1993, 499 zum Zufluss von auf einem Kautionskto. gutgeschriebenen Provisionen bei einem Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG BFH-Beschl. 9.6.1997 - GrS 1/1994, BStBl II 1998, 307, C II.1.b) Nachgebildet BFH-Urt. v. 3.2.2011 - VI R 4/10, BFH/NV 2011, 904 Nach FG Thüringen, Urt. v. 18.2.2009 - III 1027/05, EFG 2010, 1785; BFH-Urt. v. 3.2.2011 - VI R 4/10, BFH/NV 2011, 904 Ein Gesellschafter, der nicht mehr als 50 % der Geschäftsanteile hält, kann nach ständiger Rspr. einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichteten materielle, d.h. finanzielle Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschaftsinteressen entsprechende Willensbildung der KapG herbeizuführen, BFH-Urt. v. 10.3.1993 - I R 51/92, BStBl II 1993, 635; im Streitfall waren keine Tatsachen festgestellt, aus denen gleichgerichtete materielle Interessen der Gesellschafter erkennbar waren; allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute sind, kann eine entsprechende Vermutung nicht begründen, BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 - I BvR 571/81, BStBl II 1985, 475 H 40 KStR, Stichwort "Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen"; nur bei noch nicht entstandenen Ansprüchen ergeben sich weder für die KapG noch für den Ges.-GF ertragsteuerliche Folgen BFH-Urt. v. 18.4.2012 - X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358; BFH-Urt. v. 18.4.2012 - X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363; dazu Messner, AktStR 2012, 501; da die Entscheidung noch nicht im BStBl veröffentlicht ist, wird die FinVerw dem nicht folgen Vgl. BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998, 305 BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998, 305 Ermittlung auf Basis einer Kurzanalyse durch HDI Vertriebs AG; Rechnungs-grundlage: der 1950 geb. GF hat eine Pensionszusage mit Hinterbliebenenversorgung von 60 % und einer Rentendynamik von 2 %; Einmaleinzahlung in Pensionsfonds (versicherungsförmige Rückdeckungsversicherung) Nachgebildet nach BFH-Urt. v. 8.6.2011 - I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117; Felten, BB 2011, 2674 BFH-Urt. v. 18.6.2011 - I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117 Rz 15; im Streitfall hatten die Altgesellschafter der vorzeitigen Auflösung ihrer Anstellungsverträge zugestimmt; dadurch konnte die Pensionsanwartschaft nicht mehr unverfallbar werden Dem waren bereits Verfügungen verschiedener Bundesländer vorausgegangen, z.B. OFD Nds., Vfg. v. 15.6.2011- S 2742- 202- St 242, OFD Kartei ND Nr. 859; nach der bisherigen Auffassung der FinVerw war ein Verzicht auf den future-Service, mit der Folge des Einfrierens der bereits gebildeten Pensionsrückstellung, nicht möglich, OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 4.11.2010 - S 2742 A-10-St 510, DB 2011, 501 BFH-Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 Verweis auf BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998, 305 BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998, 305 BFH-Urt. v. 8.6.2011 - I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117; ein nicht beherrschender Ges.-GF kann aber eine dem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Verfügungsmacht haben, wenn er zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit an der KapG besitzt und seine Beteiligung nicht ganz unbedeutend ist; BFH-Urt. v. 28.4.2010 - I R 78/08, BFH/NV 2010, 1709 Rz 43; im Streitfall war der GF i.H.v. 24 % beteiligt und sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen; ähnlich bei Beteiligung i.H.v. 50 % BFH-Urt. v. 14.3.2006 - I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 Zivilrechtlich handelt es sich um einen Vertrag, in dem der Anwartschaftsberechtigte auf seine Anwartschaft verzichtet und die KapG sich verpflichtet, dafür eine Abfindung zu zahlen; die Abfindung muss dem Barwert der nach § 2 BetrAVG bemessenen künftigen Versorgungsleistung im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses entsprechen, BGH-Urt. v. 15.7.2002 - II ZR 192/10, DB 2002, 15; nach § 3 BetrAVG ist eine Abfindung in Ausnahmefällen zulässig, z.B. bei verfallbaren Anwartschaften. Vgl. Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl., § 8 Anh Rz 937 Unschädlich ist, wenn das Wahlrecht zur Abfindung vor Eintritt des Versorgungsfalls ausgeübt werden kann; der Kapitalbetrag darf aber dann erst mit Eintritt des Versorgungsfalls fällig werden, BFH-Urt. v. 5.3.2008 - I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273 Rz 15; Wallisch/Quast/Machill, BB 2007, 987; schädlich, wenn Abfindung ausgeschlossen, BFH-Urt. v. 14.3.2006 - I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; der I. Senat hat allerdings in dem Abfindungswahlrecht bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen steuerschädlichen Vorbehalt gem. § 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG gesehen BFH-Urt. v. 5.3.2008 - I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273; ob eine Abfindungs-vereinbarung auch ohne Regelung im Vorhinein im Vertrag über die Pensionszusage als vGA einzuordnen ist - Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot -, ist bisher noch nicht entschieden; auch die Verwaltungsanweisungen geben dazu nichts her. Arbeitet der Ges.-GF dann aber weiter, ist das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit auf die Kapitalabfindung anzurechnen. BMF-Schr. v. 6.4.2005 - IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl I 2005, 619 Ebenso BFH-Urt. v. 28.4.2010 - I R 78/08, BFH/NV 2010, 1709 Rz 30 A.A. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Anhang, Stichwort: Pensionszusage BFH-Urt. v. 14.3.2006 - I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 § 17 Abs. 1 i.V.m. § 1 b Abs. 1 BetrAVG, weil ArbN i.S.d. BetrAVG in der gesetzlichen RV pflichtversichert sein müssen Nachgebildet BFH-Urt. v. 14.3.2006 - I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515 Ebenso BFH-Urt. v. 5.3.2008 - I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273 BFH-Urt. v. 14.3.2006 - I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter bei einer verfallbaren Anwartschaft keine Abfindung gewähren würde; vgl. auch Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 8 KStG, Anhang, Stichwort: Pensionszusage Vgl. dazu Beispiel 5 BMF-Schr. v. 23.10.2002 - IV A 2 - S 2742 - 51/02 und v. 11.11.2002 - IV A 2 - S 2742 - 65/02, BStBl I 2002, 1393; dann liegt bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Berechtigten auf der Ebene der KapG eine vGA insoweit vor, wie die Rückstellung den Betrag übersteigt, der sich bei einer sofortigen ratierlichen Unverfallbarkeit ergeben würde Das bedeutet, dass sich die Unverfallbarkeit nach dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit vom Eintritt in das Unternehmen - beim beherrschenden Ges.-GF vom Zeitpunkt der Zusage - bis zur Vollendung des 65. Lj errechnet, d.h. nur die zeitanteilig erdienten Rechtsansprüche sind unverfallbar, BFH-Urt. v. 5.3.2008 - I R 12/07, BFH/NV 2008, 1273 Rz 18
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2025 . Seite: 297
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1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsges ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 311
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1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu ...
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