Heft-Nr.
4 / 2013 (14)

Rubrik
AktStR-Themen (14)

Rechtsgebiet
123
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 393
A. Vorbemerkungen BVerfGBVerfG Das BVerfG hat durch Urteil vom 6.3.2002   das heutige System der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und Altersbezügen andererseits als verfassungswidrig beurteilt. Hauptkritikpunkt war die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Rentnern und Pensionären sowohl während der Erzielung von Erwerbseinkommen als auch beim Bezug von Alterseinkünften. Vereinfacht stel ...

AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2004 S. 419: BMF-Schreiben zum häuslichen Arbeitszimmer BMF-Schreiben zum häuslichen Arbeitszimmer Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2004 . Seite: 419 A. Vorbemerkungen I. Gesetzeslage Neuregelung durch das JStG 1996Neuregelung durch das JStG 1996 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind seit dem 1.1.1996 nur noch eingeschränkt abzugsfähig. Der mit dem JStG 1996   neu eingefügte § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG begrenzt den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowohl als BA als auch als WK (§ 9 Abs. 5 EStG) auf 1.250 EUR jährlich. Die Beschränkung gilt seit dem VZ 1997 auch für den Bereich der Berufs- und Weiterbildung, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 5 EStG. Hiernach gelten folgende Regeln: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung sind grds. nicht mehr zu berücksichtigen, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 1 EStG. Ausnahmsweise sind sie bis zu einem Höchstbetrag von 1.250 EUR dann abzugsfähig, wenn AbzugsbeschränkungAbzugsbeschränkung - die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder - für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. unbegrenzter Abzugunbegrenzter Abzug Ein voller Abzug der Aufwendungen ist nur noch in den Fällen möglich, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 EStG. Neufassung des BMF-Schr.Neufassung des BMF-Schr. II. Rspr. und Verwaltungsmeinung Die der Steuervereinfachung und dem Subventionsabbau dienende Neuregelung hat in den vergangenen Jahren zu einer Vielzahl von Rechtsstreitigkeiten geführt. In jüngster Zeit hat der BFH in mehreren Urteilen den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers präzisiert und darüber hinaus näher dargelegt, in welchen Fällen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Stpfl. bildet . Dies hat die FinVerw zum Anlass genommen, ihre bisherige Rechtsauffassung der neuen BFH-Rspr. anzupassen. Das aktualisierte BMF-Schr. v. 7.1.2004  ersetzt das bisherige BMF-Schr. v. 16.6.1998 . B. BMF-Schr. v. 7.1.2004, IV A 6 - S 2145 - 71/03, BStBl I 2004, 143 I. Grundvoraussetzungen Anerkennung dem Grunde nachAnerkennung dem Grunde nach Das BMF verweist in Rz 1 darauf, dass unverändert zu prüfen ist, ob ein häusliches Arbeitszimmer überhaupt vom Grundsatz her steuerlich anzuerkennen ist. Entscheidend ist dabei die Erforderlichkeit, Lage, Einrichtung und tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers. Es kommt nicht darauf an, innerhalb welcher Einkunftsart das Arbeitszimmer genutzt wird. II. Begriff "häusliches Arbeitszimmer" 1. Merkmale eines Arbeitszimmers Übernahme der BFH-Rspr.Übernahme der BFH-Rspr. Das BMF folgt der neueren Rspr. des BFH, der ein häusliches Arbeitszimmer als einen Raum definiert, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird . In den vom BFH entschiedenen Fällen handelte es sich stets um Arbeiten büromäßiger Art. Das BMF verweist aber darauf, dass ein häusliches Arbeitszimmer auch bei geistiger, künstlerischer oder schriftstellerischer Betätigung gegeben sein kann, Rz 7. 2. Zugehörigkeit zur häuslichen Sphäre Erstreckung auf ZubehörräumeErstreckung auf Zubehörräume Eine Einbindung des Raumes in die häusliche Sphäre des Stpfl. liegt stets vor, wenn das Zimmer zur privaten Wohnung oder zum Wohnhaus des Stpfl. gehört. Hierzu gehören auch Zubehörräume. Das können ein im Keller belegener Hobbyraum, der vom Mieter einer Wohnung in einem MFH angemietet ist, oder ein Archivraum, der vom Eigentümer eines EFH als häusliches Arbeitszimmer genutzt wird, sein . 3. Gesamtbetrachtung außerhäusliches Arbeitszimmeraußerhäusliches Arbeitszimmer Nicht zur häuslichen Sphäre gehört - auch nach Auffassung der Verwaltung - ein im Keller eines MFH befindlicher Raum, der vom Mieter (neben dem zur Wohnung gehörenden Kellerraum) gesondert angemietet wird, sog. außerhäusliches Arbeitszimmer . Entscheidend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse. Im Einzelfall können daher auch mehrere - vom übrigen Wohnbereich abgetrennte - Räume als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein, Rz 7. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich regelmäßig um ein häusliches Arbeitszimmer bei typisch häusliches Arbeitszimmertypisch häusliches Arbeitszimmer - dem häuslichen Büro eines selbstständigen Handelsvertreters, Übersetzers oder Journalisten - dem Musikzimmer der freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt - der Anmietung einer unmittelbar angrenzenden oder unmittelbar gegenüberliegenden Zweitwohnung in einem MFH  4. Arbeitszimmer als Betriebsstätte keine Abzugsbeschränkung bei alleiniger Betriebsstättekeine Abzugsbeschränkung bei alleiniger Betriebsstätte Hiervon grenzt die FinVerw Fälle ab, in denen die Räume als alleinige Betriebsstätte des Stpfl. dienen und von diesem auch ausschließlich in dieser Funktion genutzt werden, sog. häusliche Betriebsstätte . Der freiberufliche Steuerberater, Rechtsanwalt, Architekt oder Ingenieur etwa, dessen Praxis an sein EFH grenzt oder sich im ansonsten selbstgenutzten EFH befindet, ist also nicht von der Abzugsbeschränkung betroffen. Derartige Praxisräume sind i.d.R. dadurch gekennzeichnet, dass sie für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet sind. Hingegen sollte nach dem Willen des Gesetzgebers die kleine Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltskanzlei in der eigenen Wohnung ausdrücklich von der gesetzlichen Neuregelung erfasst werden. Davon dürften z.B. Berufsvertreter betroffen sein, die ihre Praxis veräußert und lediglich Einzelne weiterhin von ihrem häuslichen Arbeitszimmer aus (ohne Angestellte und Publikumsverkehr) betreuen. Kein häusliches Arbeitszimmer, sondern eine (häusliche) Betriebsstätte liegt nach dem BMF-Schr. (Rz 7) z.B. vor, - wenn sich in einem Geschäftshaus das Büro des Bäckermeisters, in dem er seine Buchhaltungsarbeiten erledigt, neben der Wohnung, der Backstube, dem Verkaufsraum und dem Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal befindet. Hier ist das Büro bereits aufgrund der räumlichen Nähe zu den übrigen Betriebsräumen nicht als häusliches Arbeitszimmer zu werten; - bei einem im Keller belegenen Arbeitsraum, der als Lager für Waren und Werbematerialien dient. Anders als einem Archiv kommen einem solchen Raum keine (Teil-)Funktionen zu, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer entsprechen . Notfallpraxis Notfallpraxis Für Ärzte, die neben ihrer regulären Praxis im selbstgenutzten EFH eine häusliche (z.B. Notfall-)Praxis betreiben, hat der BFH besondere Regeln aufgestellt: Die häusliche Praxis unterliegt dann nicht der gesetzlichen Abzugsbeschränkung, wenn sie für Patientenbesuche und -untersuchungen eingerichtet ist und für diese leicht zugänglich ist (etwa durch einen separaten Zugang und den Einbau einer eigenen Patiententoilette) . III. Arbeitszimmer als Tätigkeitsmittelpunkt 1. Anforderungen an den Mittelpunkt berufsprägende Tätigkeitenberufsprägende Tätigkeiten Liegt nach den oben dargestellten Kriterien ein häusliches Arbeitszimmer vor, können die gesamten Aufwendungen für das Arbeitszimmer steuerlich nur abgesetzt werden, wenn dargelegt und glaubhaft gemacht wird, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 EStG. Dies setzt nach der Rspr. des BFH voraus, dass der Stpfl. nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für seinen konkret ausgeübten Betrieb oder Beruf wesentlich und prägend sind. 2. Qualitative Betrachtungsweise zeitliche Nutzung hat nur indizielle Bedeutungzeitliche Nutzung hat nur indizielle Bedeutung Insoweit kommt es auch nach Auffassung der FinVerw (Rz 8) entscheidend auf den qualitativen Schwerpunkt der ausgeübten Tätigkeit an. Dem quantitativen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt im Rahmen der Gesamtwürdigung lediglich indizielle Bedeutung zu, sodass auch bei einem zeitlichen Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit der unbeschränkte Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht von vornherein ausgeschlossen ist . Umgekehrt kann die gesetzliche Abzugsbeschränkung selbst dann zum Tragen kommen, wenn der überwiegende Teil der beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer erledigt wird, die den Beruf prägenden Leistungen jedoch im Außendienst erbracht werden. Beispiele (Tätigkeitsmittelpunkt liegt außerhalb des Arbeitszimmers) Eine Produktberaterin für medizintechnische Produkte betreut von ihrem Arbeitszimmer aus Kunden telefonisch, beantwortet deren Anfragen, arbeitet Tourenpläne aus und fertigt dort ihre Berichte und Statistiken. Im Außendienst demonstriert sie die von ihr vertretenen Produkte in den von ihr als Kunden zu werbenden Kliniken. Der zeitliche Nutzungsanteil des häuslichen Arbeitszimmers liegt bei 55 % . Eine für den medizinischen Dienst der Krankenkassen tätige Ärztin erstellt in ihrem Arbeitszimmer Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit der Patienten. Zu diesem Zweck besucht sie täglich ein bis zwei Patienten vor Ort, befragt diese, untersucht sie auf ihren körperlichen und geistigen Zustand und besichtigt deren wohnliche Verhältnisse . Bei einer Architektin, die neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke betraut ist, bildet das häusliche Arbeitszimmer im Regelfall nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung. Da die Bauüberwachung zum größten Teil nur vor Ort auf der jeweiligen Baustelle ausgeübt werden kann, kann die Betätigung eines mit der umfassenden Bauerrichtung befassten Architekten keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden . Allen Fällen ist gemein, dass die für den Beruf wesentlichen Leistungen im Außendienst erbracht werden bzw. kein konkreter Tätigkeitsschwerpunkt und somit kein Mittelpunkt der Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer festgestellt werden kann. Beispiele (Tätigkeitsmittelpunkt liegt im häuslichen Arbeitszimmer) Ein Verkaufsleiter plant, beaufsichtigt und überprüft von seinem Arbeitszimmer aus die Tätigkeit der ihm unterstellten 13 Außendienstmitarbeiter, ruft dort deren Tätigkeitsberichte täglich ab, analysiert diese und kontrolliert die vorgegebenen Umsatzzahlen. Er selbst besucht nur noch gelegentlich einzelne Großkunden . Einem angestellten Ingenieur sind von dessem ArbG die erforderlichen Wartungsarbeiten an den Pumpen der Kunden übertragen worden. Von seinem Arbeitszimmer aus erarbeitet er anhand der von ihm dort aufbewahrten Konstruktionszeichnungen technische Problemlösungen im Falle von Defekten und gibt diese telefonisch oder schriftlich an die Kunden weiter. Zu seinen Tätigkeiten gehört auch die Betreuung der Kunden im Außendienst . Ein Praxis-Consultant berät, betreut und unterstützt ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen. Zu diesem Zweck führt er Vorgespräche und Bestandsaufnahmen in den Arztpraxen durch. Sodann fertigt er in seinem Arbeitszimmer die maßgeblichen Praxisanalysen und betriebswirtschaftlichen Auswertungen . vor-/ nachbereitende Funktion der Außendiensttätigkeitvor-/ nachbereitende Funktion der Außendiensttätigkeit Diese von der Rspr. entschiedenen Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass der Außendiensttätigkeit nur vorbereitende Funktion zukommt, die den jeweiligen Beruf prägende Tätigkeit jedoch im Arbeitszimmer verrichtet wird. 3. Ausübung mehrerer Tätigkeiten a) Wertende Betrachtung der Einzeltätigkeiten Ermittlung des Mittelpunkts für jede einzelne TätigkeitErmittlung des Mittelpunkts für jede einzelne Tätigkeit Übt ein Stpfl. mehrere betriebliche/berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus oder umfasst eine berufliche/betriebliche Tätigkeit mehrere unterschiedliche Aufgabenbereiche, bildet das Arbeitszimmer nach Auffassung der FinVerw nur dann den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit, wenn sich der Mittelpunkt jeder einzelnen betrieblichen/beruflichen Tätigkeit oder jedes einzelnen Aufgabenbereichs im Arbeitszimmer befindet, Rz 8. Das BMF-Schr. beruft sich insoweit auf das BFH-Urt. v. 23.9.1999 . Im dort entschiedenen Fall war der Kl. hauptberuflich als kfm. Angestellter bei einem Industrieunternehmen und nebenberuflich als Mitarbeiter eines Lohnsteuerhilfevereins tätig. Für seine letztere Tätigkeit nutzte er im eigenen EFH einen Raum als Beratungsstelle, in dem er Steuererklärungen erstellte, Beratungsgespräche führte und Rechtsbehelfe bearbeitete. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG, das das häusliche Zimmer nicht als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Kl. angesehen hatte. abweichende BFH-Auffassungabweichende BFH-Auffassung Entgegen der Ansicht der FinVerw lässt sich der Entscheidung jedoch nicht die These entnehmen, dass ein unbeschränkter Abzug der steuerlichen Aufwendungen nur dann in Betracht kommt, wenn sich der Mittelpunkt jedereinzelnen betrieblichen/beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer befindet. Vielmehr hat der BFH in einem anderen Verfahren entschieden , der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung könne nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung isoliert für einzelne Tätigkeiten, sondern nur für sämtliche Tätigkeiten des Stpfl. bestimmt werden. b) Einteilung in Fallgruppen Der BFH unterscheidet insoweit nach einzelnen Fallgruppen: ArbZ als Schwerpunkt aller TätigkeitenArbZ als Schwerpunkt aller Tätigkeiten 1. Geht ein Stpfl. mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen - jeweils - die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. außerhäusliche Tätigkeiten als Schwerpunktaußerhäusliche Tätigkeiten als Schwerpunkt 2. Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten - jeweils - den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. ArbZ als Schwerpunkt einer TätigkeitArbZ als Schwerpunkt einer Tätigkeit 3. Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so ist anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles wertend zu entscheiden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Hierbei ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Stpfl. abzustellen. Im Urteilsfall war der Kl. als Revisor eines Verbandes nichtselbstständig tätig. Daneben nutzte er sein häusliches Arbeitszimmer als Mitherausgeber und Autor eines Kommentars sowie für seine Dozententätigkeit an einer berufsgenossenschaftlichen Akademie. Das FG hat im vom BFH zurückverwiesenen Verfahren nunmehr zunächst den jeweiligen Betätigungsmittelpunkt der einzelnen beruflichen/betrieblichen Tätigkeiten des Kl. zu bestimmen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. Der apodiktischen Aussage in Rz 8 des BMF-Schr., der unbegrenzte Abzug der Aufwendungen scheide aus, wenn neben einer Haupttätigkeit, deren Mittelpunkt sich im häuslichen Arbeitszimmer befindet, eine weitere Tätigkeit mit anderweitigem Mittelpunkt wahrgenommen wird, kann daher nicht gefolgt werden. geringfügige Tätigkeitengeringfügige Tätigkeiten Etwas anderes gilt auch nach Auffassung der FinVerw dann, wenn alle weiteren Tätigkeiten mit anderweitigem Mittelpunkt zusammen von ganz untergeordneter Bedeutung sind. Dies ist nach Auffassung der OFD Hannover  der Fall, wenn sie weniger als 10 v.H. der gesamten Tätigkeit ausmachen. c) Tätigkeiten ohne konkreten Schwerpunkt Tätigkeit weist keinen Schwerpunkt aufTätigkeit weist keinen Schwerpunkt auf Im Übrigen können das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst nicht gleichermaßen Mittelpunkt der beruflichen Betätigung eines Stpfl. sein. Stpfl., deren Tätigkeitsbild also gleichermaßen von der Außendiensttätigkeit wie von der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer geprägt ist, ohne dass eines der beiden Tätigkeitsbilder im qualitativen Sinne überwiegt, unterliegen daher der gesetzlichen Abzugsbeschränkung. Dies entspricht der BFH-Rspr . IV. Zeitbezogene Ermittlung des Nutzungsanteils Ermittlung des NutzungsanteilsErmittlung des Nutzungsanteils Bei der für § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG bedeutsamen Frage, ob die betriebliche/berufliche Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen/beruflichen Betätigung beträgt, kommt es nach dem BMF-Schr. jeweils auf die tatsächliche zeitliche Dauer der Nutzung in dem Zeitraum (Wj oder Kj) an, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Eine qualitative Betrachtung (etwa bezogen auf den im Arbeitszimmer erzielten Gesamtumsatz oder die Gesamteinnahmen) findet nach Rz 9 nicht statt. Die Beurteilung ist tätigkeitsbezogen (und nicht einkunftsbezogen) vorzunehmen. Die Zeit, die auf betriebliche/berufliche Fahrten entfällt (z. B. auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- oder Betriebsstätte), ist nicht in die Ermittlung der Zeit der gesamten betrieblichen/beruflichen Tätigkeit einzubeziehen. Beispiel (Rz 9) Ein angestellter RA hat seinen Arbeitsplatz bei seinem ArbG. Er arbeitet dennoch überwiegend in seinem häuslichen Arbeitszimmer und fährt zu den Verhandlungen ins Gericht. Seine wöchentliche Arbeitszeit entfällt im Durchschnitt auf die verschiedenen Tätigkeiten wie folgt: - Verhandlungen und Besprechungen im Gericht: 10 Stunden - Besprechungen in der Kanzlei des ArbG: 10 Stunden - Vorbereitung im häuslichen Arbeitszimmer: 30 Stunden Lösung Die Nutzung des Arbeitszimmers zur Vorbereitung der Gerichtsverhandlungen beträgt mehr als die Hälfte der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit (50 Stunden). Somit können die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bis zu 1.250 EUR/Jahr als WK abgezogen werden, obwohl dem RA ein anderer Arbeitsplatz für seine Tätigkeit zur Verfügung steht. V. Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes 1. Definition des anderen Arbeitsplatzes büromäßige Ausstattung erforderlichbüromäßige Ausstattung erforderlich Die Anforderungen an das Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes sind nach der Rspr. des BFH gering . Dem folgt die FinVerw. Anderer Arbeitsplatz i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 EStG ist nach Tz 11 grds. jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. Auf die konkreten Arbeitsbedingungen (Lärmbelästigung oder Publikumsverkehr) kommt es ebenso wenig an wie auf das Vorhandensein eines eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereichs, sodass auch ein Großraumbüro oder die Schalterhalle einer Bank ein anderer Arbeitsplatz i.S.d. Vorschrift sein können . 2. Konkrete Nutzungsmöglichkeit Der andere Arbeitsplatz steht dem Stpfl. dann zur Verfügung, wenn dieser ihn in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Es genügt also nicht, dass ihm irgendein Arbeitsplatz zur Verfügung steht; vielmehr muss der Arbeitsplatz grds. so beschaffen sein, dass der Stpfl. auf das häusliche Arbeitszimmer nicht angewiesen ist, Rz 12. Das ist der Fall, wenn es sich um einen Büroarbeitsplatz handelt. Eignung des anderen Arbeitsplatzes für die berufliche TätigkeitEignung des anderen Arbeitsplatzes für die berufliche Tätigkeit 3. Mehrfachtätigkeiten gesonderte Prüfung bei Mehrfachtätigkeitengesonderte Prüfung bei Mehrfachtätigkeiten Die Beurteilung ist jeweils tätigkeitsbezogen vorzunehmen. Nicht erforderlich ist, dass der andere Arbeitsplatz auch außerhalb der üblichen Arbeitszeiten (etwa am Wochenende oder während der Ferien) dem Stpfl. zur Verfügung steht. Werden in einem Arbeitszimmer sowohl Tätigkeiten, für die ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, als auch Tätigkeiten, für die ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht, ausgeübt, sind die Aufwendungen nach Rz 12 des Schreibens nur zu berücksichtigen, soweit sie auf Tätigkeiten entfallen, für die ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei Mehrfachtätigkeiten ist für jede Tätigkeit gesondert zu prüfen, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Unmaßgeblich ist, ob ein für eine Tätigkeit zur Verfügung stehender Arbeitsplatz auch für eine andere Tätigkeit genutzt werden kann, z.B. der Büroarbeitsplatz für die schriftstellerische Nebentätigkeit. 4. Umfassende Nutzungsmöglichkeit Motive für Nutzung unbeachtlichMotive für Nutzung unbeachtlich Geht der Stpfl. nur einer Tätigkeit nach, muss der vorhandene andere Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden können. Ist also ein Stpfl. auf sein häusliches Arbeitszimmer deshalb angewiesen, weil er dort einen erheblichen Teil seiner Tätigkeit verrichten muss, ist der andere Arbeitsplatz unschädlich. Andererseits genügt es nicht, wenn der Stpfl. in seinem Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grds. auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte. Insoweit kommt es auf seine Beweggründe, die ihn dazu veranlassen, die Arbeiten im häuslichen Arbeitszimmer zu erledigen, nicht an . Beispiele (kein anderer Arbeitsplatz vorhanden) Einem Lehrer steht für seine Unterrichtsvorbereitung in der Schule kein Schreibtisch zur Verfügung. Das Klassen- oder das Lehrerzimmer stellt keinen Arbeitsplatz i.S.d. Gesetzes dar. Ein Orchestermusiker hat im Konzertsaal keine Übungsmöglichkeit. Hierfür hat er sich ein häusliches Arbeitszimmer eingerichtet. Ein angestellter Krankenhausarzt übt eine freiberufliche Gutachtertätigkeit aus. Hierfür steht ihm im Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Beispiele: (ein vorhandener Arbeitsplatz steht nicht für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit zur Verfügung) Ein EDV-Berater verrichtet außerhalb seiner regulären Arbeitszeit seinen Bereitschaftsdienst vom häuslichen Arbeitszimmer aus. Den Arbeitsplatz bei seinem ArbG kann er hierfür nicht nutzen . Ein zu 50 % von der Unterrichtsverpflichtung freigestellter Grundschulleiter verfügt über ein Dienstzimmer von 11 qm, das er für seine Verwaltungstätigkeit nutzen kann. Auf Grund seiner Größe eignet sich das Dienstzimmer nicht zur Unterbringung der für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts erforderlichen Gegenstände . Einem Bankangestellten steht in der Schalterhalle seiner Bank ein regulärer Arbeitsplatz zur Verfügung. Für die außerhalb der üblichen Bürozeiten in nicht unerheblichem Umfang zu erledigenden Büroarbeiten steht ihm dieser Arbeitsplatz nicht zur Verfügung . VI. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Stpfl. 1. Verwaltungsauffassung Vervielfachung des AbzugsbetragesVervielfachung des Abzugsbetrages Nach Auffassung der FinVerw ist die Abzugsbeschränkung personenbezogen anzuwenden. Nach Rz 14 des BMF-Schr. kann daher jeder Nutzende die von ihm getragenen Aufwendungen je nach Fallgruppe unbegrenzt, bis zu 1.250 EUR oder gar nicht abziehen. Bei einer gemeinsamen Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Personen (z. B. Ehegatten) sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 S.1 Nr. 6 b EStG bezogen auf die einzelne stpfl. Person zu prüfen. 2. Strengere BFH-Kriterien raumbezogener Abzug nach BFH-Auffassungraumbezogener Abzug nach BFH-Auffassung Insoweit ist die FinVerw in den Fällen, in denen die Abzugsbeschränkung für beide Ehegatten gilt, großzügiger als der BFH, der die gesetzliche Regelung objektbezogen versteht. Nach Auffassung des BFH sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann nur insgesamt einmal (entweder voll oder i.H.v. 1.250 EUR) abzugsfähig, wenn dieses gemeinsam (etwa von Ehegatten) für die berufliche/betriebliche Tätigkeit genutzt wird . Beispiel Das häusliche Arbeitszimmer wird von den Ehegatten A und B (Miteigentum/gemeinsamer Mietvertrag) gemeinsam genutzt. Die Aufwendungen hierfür betragen 5.000 EUR. Das Arbeitszimmer bildet bei keinem Ehegatten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. Keinem der Ehegatten steht ein anderer Arbeitsplatz bei seinem ArbG zur Verfügung. Lösung Nach Auffassung der FinVerw und der h.M. in der Literatur sind die Kosten zunächst jedem Ehegatten zur Hälfte zuzuordnen (hier: je 2.500 EUR). Nach Rz 14 des BMF-Schr. kann jeder Ehegatte 1.250 EUR als WK abziehen. Nach Auffassung des BFH steht der Höchstbetrag von 1.250 EUR den Eheleuten nur insgesamt einmal zu. Hinweis Vorsicht ist bei Alleineigentum/allein abgeschlossenem Mietvertrag geboten. Hier kann nur der Alleineigentümer/Alleinmieter den WK-Abzug je nach Fallgestaltung begrenzt/unbegrenzt geltend machen. 3. Eigene Stellungnahme Vertrauensschutz infolge Selbstbindung der VerwaltungVertrauensschutz infolge Selbstbindung der Verwaltung Gegen eine Vervielfachung des Begrenzungsbetrages und damit für die Auffassung des BFH spricht u.E. der Wortlaut der Vorschrift sowie die Tatsache, dass die Raumaufwendungen bei Mehrfachnutzung nicht steigen, sondern weitgehend identisch sind mit den Raumaufwendungen bei der Nutzung durch nur eine Person. Gleichwohl ist bei Auseinandersetzungen mit dem FA auf die großzügigere Verwaltungsauffassung hinzuweisen und dafür Sorge zu tragen, dass sich die FinVerw hieran hält. VII. Nutzung des Arbeitszimmers für unterschiedliche Einkunftsarten Einkunftsbezogene AufteilungEinkunftsbezogene Aufteilung Noch nicht vom BFH entschieden sind Fallgestaltungen, in denen das häusliche Arbeitszimmer vom Stpfl. für mehrere Tätigkeiten im Rahmen mehrerer Einkunftsarten genutzt wird. Nach Rz 15 des BMF-Schr. ist in diesen Fällen die Abzugsmöglichkeit oder -begrenzung zunächst für jede Tätigkeit selbstständig zu prüfen. Ist hiernach für die im Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten ein Abzug dem Grunde nach möglich, können die auf diese Nutzungen entfallenden Aufwendungen, je nach Fallgruppe unbegrenzt, bis zu 1.250 EUR oder gar nicht abgezogen werden. Beispiele (Rz 16) Ein Angestellter nutzt sein Arbeitszimmer zu 40 % für seine nichtselbstständige Tätigkeit und zu 60 % für seine unternehmerische Nebentätigkeit. Für letztere steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Die Gesamtaufwendungen i.H.v. 2.500 EUR sind nach dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen. Auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallen 1.000 EUR (= 40 % von 2.500 EUR), die nicht abzugsfähig sind. Auf die Nebentätigkeit entfallen 1.500 EUR (60 % von 2.500 EUR), die bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR als BA abgezogen werden können. Ein Universitätsprofessor ist nebenbei in seinem häuslichen Arbeitszimmer schriftstellerisch tätig (anteilige Nutzung des Arbeitszimmers: 20 %). Hierfür steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er verbringt mehr als 50 % seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in seinem Arbeitszimmer (Anteil der beruflichen Tätigkeit an der Nutzung des Arbeitszimmers: 80 %). Gesamtaufwendungen für das Arbeitszimmer: 2.250 EUR. Diese sind anteilig bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR abzugsfähig und zwar 1.000 EUR (= 80 % von 1.250 EUR) als WK und 250 EUR (= 20 % von 1.250 EUR) als BA. VIII. Nicht ganzjährige Nutzung des Arbeitszimmers zeitbezogene Aufteilung erforderlichzeitbezogene Aufteilung erforderlich Wird das häusliche Arbeitszimmer nicht ganzjährig genutzt, ist bei der zeitlichen Bewertung der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit ausschließlich auf den Zeitraum der begünstigten Nutzung abzustellen. Bei einer Änderung der Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wj oder Kj können die auf den Zeitraum der Tätigkeit, für die das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt ein Abzug bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR in Betracht. Dieser Höchstbetrag kann auch bei nicht ganzjähriger Nutzung des Arbeitszimmers in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Beispiele (Rz 17) Ein Stpfl. hat im 1. Halbjahr des VZ den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Für das 2. Halbjahr steht ihm bei seinem ArbG ein Arbeitsplatz zur Verfügung. Die auf das 1. Halbjahr entfallenden Aufwendungen sind in voller Höhe als WK abzugsfähig. Für das 2. Halbjahr entfällt die Abzugsmöglichkeit. Ein ArbN nutzt sein häusliches Arbeitszimmer nur gelegentlich für seine nichtselbständige Tätigkeit. Ab 15.6.2002 geht er in seinem Arbeitszimmer auch einer schriftstellerischen Tätigkeit nach, aus der er Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt. Künftig nutzt er das Arbeitszimmer zu 30 % für die nichtselbständige Tätigkeit und zu 70 % für die schriftstellerische Tätigkeit, für die ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Gesamtaufwendungen: 5.000 EUR. Hiervon entfallen auf den Zeitraum ab 15.6.2002 (6,5/12 =) 2.708 EUR. Der auf die nichtselbständige Tätigkeit entfallende Kostenanteil ist insgesamt nicht abziehbar. Auf die selbständige Tätigkeit entfallen 70 % von 2.708 EUR = 1.869 EUR, die bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR als BA abgezogen werden können. Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages findet nicht statt. IX. Abzugsfähige Aufwendungen Rz 20 zählt die Aufwendungen auf, die unter die Begrenzung i.H.v. 1.250 EUR oder unter das Abzugsverbot fallen. Dazu gehören nach Ansicht der FinVerw: - Miete - Gebäude-AfA/Sonder-AfA - Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes verwendet worden sind - Wasser- und Energiekosten - Reinigungskosten - Grundsteuer, Müllabfuhr, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen - Renovierungskosten Aufwendungen für Arbeitsmittel voll abzugsfähigAufwendungen für Arbeitsmittel voll abzugsfähig Außerdem fallen darunter auch die Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers. Hierzu zählen nach Auffassung der FinVerw Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen; nicht hingegen Luxusgegenstände, die vorrangig der Ausschmückung des Arbeitszimmers dienen (wie z.B. Bilder, § 12 Nr. 1 EStG). Nicht zur Ausstattung gehören hingegen Arbeitsmittel. Die Kosten für Einrichtungsgegenstände, wie z.B. Bücherregale, Bücherschrank, Schreibtisch, Stühle etc. sind daher voll abzugsfähig . C. Anmerkungen und Beratungshinweise I. Bestandsaufnahme Der vom Gesetzgeber mit der Einfügung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG bezweckte Subventionsabbau ist erreicht worden; die darüber hinaus mit der Neuregelung beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung ist hingegen nicht eingetreten. Stattdessen ist die gesetzliche Regelung streitanfällig geblieben. Auch die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist noch nicht endgültig beantwortet. Denn das BVerfG hat bisher nur über den klassischen Arbeitszimmerfall (des hauptberuflich auch im Arbeitszimmer tätigen Lehrers) entschieden und die Norm für verfassungsgemäß erachtet . Noch nicht zu befinden hatte das BVerfG über andere Fallgestaltungen, etwa den Unternehmer, dessen Heimbüro als Betriebsstätte dient, oder den Stpfl, der in seinem Heimbüro einem weiteren Beruf als Unternehmer nachgeht, der seine Einkünfte zwar voll versteuern muss, seine Raumkosten jedoch nur begrenzt steuerlich geltend machen kann. Insoweit ist über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung also noch nicht endgültig entschieden. offene verfassungsrechtliche Fragenoffene verfassungsrechtliche Fragen II. Arbeitszimmer im BV Besteuerung der stillen ReservenBesteuerung der stillen Reserven Den das häusliche Arbeitszimmer nutzenden Unternehmer trifft ohnehin die volle Härte des Gesetzes. Denn bei einer ausschließlichen oder nahezu ausschließlichen Nutzung des Zimmers für eine selbständige, gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit stellt das Arbeitszimmer notwendiges BV dar, sodass bei einer Nutzungsänderung,Veräußerung oder Betriebsaufgabe grds. ein entsprechender Entnahme-, Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu versteuern ist. Dieser bemisst sich nach dem um die AfA-Beträge gekürzten Buchwert, obwohl sich die AfA auf Grund des BA-Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG steuerlich nicht ausgewirkt hat. III. Gestaltungsempfehlungen Ungeachtet dieser spezifischen Probleme von Stpfl. mit Gewinneinkünften gibt das neue BMF-Schr. im Wesentlichen die aktuelle Gesetzeslage unter Berücksichtigung der neueren BFH-Rspr. wieder. Aufgrund des vom BFH weit gefassten Begriffs des häuslichen Arbeitszimmers wird das Bestreben des Stpfl. darauf gerichtet sein, den von ihm genutzten Raum von vornherein nicht als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren. Dies dürfte ihm bspw. in den Fällen gelingen, in denen der Raum keine bauliche Einheit mit der Wohnsphäre bildet (etwa bei einem Anbau mit separatem Eingang). Der Mieter einer Wohnung im MFH hat es noch schwerer: Er muss einen Raum anmieten, der sich nicht in dem MFH befindet, oder einen gesonderten Mietvertrag über einen Kellerraum abschließen, bei dem es sich nicht um einen Zubehörraum zur eigentlichen Wohnung handelt. Nutzung als außerhäusliches ArbZNutzung als außerhäusliches ArbZ Handelsvertreter unterliegt i.d.R. der AbzugsbeschränkungHandelsvertreter unterliegt i.d.R. der Abzugsbeschränkung Daneben wird häufig ein Interesse daran bestehen, das häusliche Arbeitszimmer als Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit darzustellen, um die Aufwendungen voll steuerlich absetzen zu können. Dem klassischen Handelsvertreter dürfte dieser Nachweis kaum gelingen, weil der Schwerpunkt seiner Tätigkeit regelmäßig im Außendienst liegt. Ausnahmen gelten allenfalls in den Fällen, in denen der Handelsvertreter Leitungsfunktion ausübt und die ihm unterstellten Außendienstmitarbeiter von seinem Arbeitszimmer aus steuert undüberwacht und selbst nur noch gelegentlich Großkunden besucht. IV. Grenzfälle Noch nicht höchstrichterlich entschieden sind die Fälle, in denen Stpfl. mehrere Tätigkeiten ausüben, und ihnen nur für eine dieser Tätigkeiten ein häusliches Arbeitszimmer zur Verfügung steht. Soweit das häusliche Arbeitszimmer für diese Tätigkeit den qualitativen Mittelpunkt darstellt, nicht jedoch für die übrigen, kann nur im Einzelfall anhand der Gesamtumstände beurteilt werden, ob die gesamte Tätigkeit des Stpfl. einem einzelnen Schwerpunkt zugeordnet werden kann. Ein voller Abzug der Aufwendungen ist dann möglich, wenn dieser Schwerpunkt im häuslichen Arbeitszimmer des Stpfl. liegt. Keine Probleme bereiten hingegen die Fälle, wo bei jeder der verrichteten Tätigkeiten das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Schwerpunkt bildet. Auch hier sind die Aufwendungen steuerlich voll abzugsfähig. Umgekehrt greift die Abzugsbeschränkung, wenn sich ein Schwerpunkt der Betätigung des Stpfl. nicht ausmachen lässt. Denn bereits begrifflich können das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst nicht gleichermaßen Mittelpunkt der beruflichen/betrieblichen Betätigung eines Stpfl. sein. wertende Einzelfallbetrachtungwertende Einzelfallbetrachtung V. Anmietung durch den ArbG Miete unterliegt nicht der LStMiete unterliegt nicht der LSt Eine mögliche Ausweichgestaltung, auf die das BMF-Schr. nicht eingeht, stellt die Rückanmietung des an den ArbG vermieteten Arbeitszimmers durch den ArbN dar. Soweit diese nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erfolgt, sieht die FinVerw hierin i.d.R. einen Rechtsmissbrauch i.S.v. § 42 AO . Der BFH hingegen ist großzügiger: Er unterwirft die Mietzahlungen des ArbG an den ArbN jedenfalls dann nicht der LSt, wenn dem ArbN bei seinem ArbG kein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und die Anmietung der Räume erkennbar im eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erfolgt . ArbZ als Büro des ArbGArbZ als Büro des ArbG Darüber hinaus handelt es sich in diesen Fällen nach Auffassung des BFH  auch nicht um ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG, sondern um ein Büro des ArbG, sodass entsprechende WK-Überschüsse auf Grund eines mit dem ArbG abgeschlossenen Mietvertrages grds. steuerlich anzuerkennen sind. Zwar greift die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG auch i.R.d. Ermittlung der WK bei den Einkünften aus VuV (vgl. § 9 Abs. 5 EStG); dies gilt jedoch nur, wenn Einkünfte aus VuV erzielt und im Zusammenhang damit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemacht werden (z. B. zur Verwaltung der Mietobjekte). Nutzt der ArbN hingegen den ihm vom ArbG (rück-)überlassenen Raum selbst i.R. seines Dienstverhältnisses, sind die WK voll abzugsfähig. VI. Fazit Die vom Gesetzgeber mit der Neuregelung bezweckte Verwaltungsvereinfachung ist nicht eingetreten. Die Gesetzesvorschrift ist in hohem Maße streitanfällig. Dies zeigen die zahlreichen Revisionsverfahren vor dem BFH. Auch ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung bei bestimmten Sachverhaltsgestaltungen immer noch nicht endgültig geklärt. Damit zeigt sich wieder einmal, wie schwierig Steuervereinfachung im Detail gerade auch unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Vorgaben zu verwirklichen ist .      BGBl I 1995, 1250 - BStBl I 1995, 438.       Vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 225, 515; AktStR 2004, 112.       IV A 6 - S 2145 - 71/03, BStBl I 2004, 143 (nachfolgend BMF-Schr. v. 7.1.2004, Rz).       IV B 2 - S 2145 - 59/98, BStBl I 1998, 863.       BFH-Urt. v. 19.9.2002 - VI R 70/01, BStBl II 2003, 139; BFH-Urt. v. 16.10.2002 - XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 225, 227, 229.       BFH-Urt. v. 26.2.2003 - VI R 130/01, BStBl II 2004, 74; BFH-Urt. v. 19.9.2002 - VI R 70/01, BStBl II 2003, 139; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 515, 518.       BFH-Urt. v. 26. 2.2003 - VI R 160/99, BStBl II 2003, 515; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 515, 518.       BFH-Urt. v. 26.2.2003 - VI R 124/01, BStBl II 2004, 69; BFH-Urt. v. 26.2. 2003 - VI R 125/01, BStBl II 2004, 72, 974; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 515, 516.       Vgl. dazu Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 591.       BFH-Urt. v. 19.3.2003 - VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163.       BFH-Urt. v. 5.12.2002 - IV R 7/01, BStBl II 2003, 463; vgl. dazu Bolz, AktStR 2003, 225, 231; BFH-Urt. v. 20.11.2003 - IV R 30/03, BFH/NV 2004, 568, 415; BFH-Urt. v. 23.1.2003 - IV R 71/00, BStBl II 2004, 43, 929; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 515, 519; BFH-Urt. v. 20.11.2003 - IV R 30/03, BFH/NV 2004, 568.       BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 28/02, BStBl II 2004, 59; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 225, 234.       BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 82/01, BStBl II 2004, 62; vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 225, 236.       BFH-Urt. v. 23.1.2003 - IV R 71/00, BStBl II 2004, 43; vgl. Bolz, AktStR 2003, 518, 519.       BFH-Urt. v. 26.6.2003 - IV R 9/03, BStBl II 2004, 50.       BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 104/01, BStBl II 2004, 65; vgl. Bolz, AktStR 2003, 225; 233.       BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 28/02, bsTbL ii 2004; 59; vgl. Bolz, AktStR 2003, 225; 234.       BFH-Urt. v. 29.4.2003 - VI R 78/02, bsTbL ii 2004; 59; vgl. Bolz, AktStR 2003, 515; 520       VI R 74/98, BStBl II 2000, 7.       BFH-Urt. v. 13.10.2003 - VI R 27/02, BFH/NV 2004, 398.       Vfg. v. 10.7.1998 - S 2354 - 112 - StH 222/S 2354 - 118 - StO 212, DStR 1999, 160.       Vgl. BFH-Urt. v. 26.6.2003 - IV R 9/03, BStBl II 2004, 50 zum planenden und bauüberwachenden Architekten; BFH-Urt. v. 28.8.2003 - IV R 34/02, BStBl II 2004, 53 zum selbstständig tätigen Bildjournalisten.       Vgl. BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 17/01, BStBl II 2004, 78; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112.       BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 162/00, BStBl II 2004, 83; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112, 117       BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 17/01, BStBl II 2004, 78; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112.       BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 41/98, BStBl II 2004, 80; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112, 116.       BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 16/01, BStBl II; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112, 115.       BFH-Urt. v. 7.8.2003 - VI R 162/00, BStBl II 2004, 83; vgl. Bolz, AktStR 2004, 112, 117.       BFH-Urt. v. 20.11.2003 - IV R 30/03, BFH/NV 2004, 568; a.A. Schmidt/ Drenseck, EStG, 23. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort: Arbeitszimmer.       BFH-Urt. v. 21.11.1997 - VI R 4/97, BStBl II 1998, 351.       BVerfG, Urt. v. 7.12.1999 - 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162.       Vgl. Vfg. OFD Kiel v. 8.6.2000 - S 2145A - St 233, DStR 2000, 1775 und v. 13.12.1999, S 2145 A - St 233/S 2253 A - St 235, DStR 2000, 632.       BFH-Urt. v. 19.10.2001 - VI R 131/00, BStBl II 2002, 300.       Vgl. BFH-Urt. v. 20.3.2003 - VI R 147/00, BStBl II 2003, 519; vgl. Bolz, AktStR 2003, 515, 523.       So der zutreffende Hinweis von Krömker, EStB 2004, 108.   

AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2004 S. 441: Neue BFH-Rechtsprechung zu Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG Neue BFH-Rechtsprechung zu Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2004 . Seite: 441 A. Vorbemerkung Nach dem System des EStG ist die Veräußerung von PV einkommensteuerrechtlich grds. nicht relevant (Dualismus der Einkünfteermittlung). Von diesem Grundsatz macht der Gesetzgeber drei bedeutsame Ausnahmen: - in § 23 EStG für Spekulationsgeschäfte mit WG des PV - in § 21 UmwStG für einbringungsgeborene Anteile - in § 17 EStG für bestimmte zum PV gehörige Anteile an KapG Veräußerungsgewinne/-verluste sind Einkünfte aus GewerbebetriebVeräußerungsgewinne/-verluste sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Obwohl Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG keine BV-Qualität haben, zählen Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an KapG nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, weil bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die wesentliche Beteiligung an einer KapG der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer PersG vergleichbar ist. Diesen Ansatz verfolgte bereits das EStG 1925 . Die Veräußerung wesentlicher Beteiligungen soll daher behandelt werden wie Einkünfte aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Absenkung der WesentlichkeitsgrenzeAbsenkung der Wesentlichkeitsgrenze Nachdem der Gesetzgeber mit dem StEntlG 1999/2000/2002  i.R.d. Systemumstellung vom KSt-Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren die bisherige Beteiligungsgrenze von mindest. 25 v.H. am Kapital der Gesellschaft mit Wirkung ab 1999 zunächst auf mindestens 10 v.H. herabgesenkt hat und die 10 v.H.-Grenze ab 2002 nochmals auf nunmehr 1 v.H. vermindert wurde , kann die Besteuerung aus der Veräußerung von Anteilen an KapG nur noch mit der Gleichbehandlung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Einkünften bzw. mit dem eintretenden Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit gerechtfertigt werden . Relevante Beteiligungsquote Geltungsdauer unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mehr als 25 v.H. bis 31.12.1998 unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 10 v.H. bis 31.12.2001 unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 1 v.H. grds. ab 1.1.2002 Ausnahmen  : - Bei vom Kj abweichendes Wj der KapG ist die Neufassung erstmals auf Anteilsveräußerungen anwendbar, die ab dem Wj 2002/2003 der Beteiligungsgesellschaft erfolgen - Bei Auslandsbeteiligungen gilt die 1 v.H.-Grenze bereits ab 1.1.2001, da ausländische KapG von der Änderung des KStG (Halbeinkünfteverfahren) nicht betroffen sind. - Die Tatbestände des § 17 Abs. 4 S. 1 EStG gelten ab 1.1.2001 - Die Verlustbeschränkungsregelung des § 17 Abs. 2 S. 4 EStG gilt bereits für VZ vor 1999, um ihre verfassungskonforme Anwendung sicherzustellen, § 52 Abs. 34 a S. 2 EStG AnwendungszeiträumeAnwendungszeiträume Hinweis § 23 EStG hat Vorrang vor § 17 EStG§ 23 EStG hat Vorrang vor § 17 EStG Bei Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerungsgeschäfte bei anderen WG, insb. bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt), findet § 17 EStG aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 23 Abs. 2 S. 2 EStG (ab VZ 1994) keine Anwendung. In derartigen Fällen sind daher die Freigrenze von 512 EUR nach § 23 Abs. 3 S. 6 EStG sowie die Verlustausgleichsregelung in § 23 Abs. 3 S. 7 ff. EStG zu beachten. Auflösungsgewinne/ -verluste Auflösungsgewinne/ -verluste Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von KapG, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt war  und er die Beteiligung in seinem PV hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer KapG entstehenden Verluste. Ein nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigender Auflösungsverlust setzt zudem voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche AK oder sonstige i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden . nachträgliche AKnachträgliche AK In der Praxis ist die Anwendung des § 17 EStG vornehmlich von der Frage geprägt, ob und in welchem Umfang Verluste geltend gemacht werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Verluste i.S.d. § 17 EStG sowohl durch die AK der Gesellschaftsanteile, als auch durch nachträgliche AK des Gesellschafters für seine Beteiligung bedingt sind. Bei den AK der Beteiligung stellt sich die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Anteile unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sein können und ob - ähnlich wie bei vorweggenommenen/vergeblichen BA - fehlgeschlagene bzw. vergeblich aufgewendete Beratungskosten i.R.d. § 17 EStG Berücksichtigung finden können. Zu beiden Bereichen lag bislang keine höchstrichterliche Rspr. vor. Bei Darlehensverträgen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, hat der BFH den Verlust der Darlehensforderung als nachträgliche AK des Gesellschafters anerkannt, wenn es sich um kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, d. h. um sog. Krisendarlehen , sog. stehen gelassene Darlehen , sog. krisenbestimmte Darlehen  oder um sog. Finanzplandarlehen  handelt. War das Darlehen bereits bei der Hingabe kapitalersetzend, ist der Darlehensverlust mit dem Nennwert der Darlehensforderung anzusetzen ; wurde das Darlehen erst mit dem Stehenlassen in der Krise kapitalersetzend, ist als Darlehensverlust der gemeine Wert im Zeitpunkt des Eintritts der Krise anzusetzen . Ist die Darlehenshingabe nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, wird die Forderung behandelt wie FK, d.h. der Ausfall stellt einen unbeachtlichen Verlust der privaten Vermögensebene dar. Gleichermaßen hat der BFH auch die Inanspruchnahme bei eigenkapitalersetzenden Bürgschaften geregelt . Offen waren bisher folgende Fragen: - Wie wirkt sich eine der Höhe nach schwankende Beteiligung des Gesellschafters auf die steuerlich relevante Beteiligungsgrenze aus? - Sind Schuldzinsen bei kreditfinanzierter Beteiligung bzw. bei Bürgschaftsinanspruchnahme auch dann als nachträgliche AK zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung aufgrund der Verlustsituation der Gesellschaft keine Wertsteigerungen oder Ausschüttungen erwarten lässt? In vier Entscheidungen hatte der für diesen Bereich zuständige VIII. Senat des BFH u.a. zu diesen Fragen Stellung zu nehmen. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 20.4.2004 - VIII R 4/02, BFH/NV 2004, 1031 (Fall I: Beratungskosten bei fehlgeschlagener Gründung einer KapG) 1. Sachverhalt Der Kl. beschloss im Frühjahr 1994 zusammen mit einem Partner eine AG mit Sitz und Geschäftsführung in der Schweiz zu gründen und im Rahmen eines Managements Buy-Out ausgewählte Betriebe zu erwerben und zu führen. An der AG sollten beide Partner je zur Hälfte beteiligt sein. Die Gründung der AG scheiterte, weil sich die angesprochenen Finanzpartner - noch vor der Verabschiedung einer Satzung und vor der Eintragung der AG in das Schweizer Handelsregister - von dem Projekt zurückzogen. In seiner ESt-Erklärung 1994 machte der Kl. die Beratungskosten von insg. ca. 151.000 DM als WK bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Das FA lehnte den WK-Abzug mit der Begründung ab, die Aufwendungen seien i.R.d. § 20 EStG nicht abziehbare AK der Beteiligung. Einspruch und Klage blieben erfolglos . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt und die Revision zurückgewiesen. Die Beratungskosten bewertet der BFH als AK der Beteiligung; wie bei Makler-, Gutachter- oder Beurkundungskosten  handele es sich um Nebenkosten des Erwerbs, die als WK nicht abzugsfähig sind. Dass es im Streitfall nicht zur Gründung der AG gekommen sei, ändere daran nichts. Denn auch vergeblich aufgewendete AK behielten ihren Charakter als AK und könnten lediglich bei abnutzbaren WG über eine AfaA sofort erfolgswirksam werden. Bei nicht abnutzbaren WG des PV - dazu zählen Beteiligungen an KapG - komme eine Berücksichtigung grds. nicht in Betracht, es sei denn, die Aufwendungen seien einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG zuzuordnen und die weiteren Tatbestandsmerkmale der Vorschrift seien erfüllt. Im Streitfall waren diese Voraussetzungen nach Meinung des BFH nicht erfüllt. Zwar stünden die Aufwendungen des Kl. in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem (versuchten) Erwerb der Beteiligung. Der eindeutige Wortlaut der Norm lasse eine Berücksichtigung der Beratungskosten als Auflösungsverlust i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG aber nicht zu. Ggf. könne zwar noch eine - wie eine KapG zu behandelnde - Vorgesellschaft in den Anwendungsbereich des § 17 EStG fallen, nicht aber eine bloße Vorgründungsgesellschaft. II. BFH-Urt. v. 17.2.2004 - VIII R 26/01, BFH/NV 2004, 999 (Fall II: Wirtschaftliches Eigentum an GmbH-Anteilen) 1. Sachverhalt Der Kl. gründete 1979 mit drei weiteren Personen eine GmbH, an der er sich mit 26 v.H. beteiligte. Im April 1985 traten die vier Gesellschafter je einen Anteil von 0,5 v.H. des Stammkapitals an Y ab. Anschließend übertrugen sie mit notarieller Urkunde vom März 1986 jeweils 2,5 v.H. des Stammkapitals an B mit der Erklärung, die mit den abgetretenen Geschäftsanteilen verbundenen Rechte und Pflichten seien bereits am 1.4.1985 auf den Erwerber übergegangen. Zuvor hatte am 7.5.1985 eine Gesellschafterversammlung stattgefunden, in der zu der Beteiligung eines weiteren Gesellschafters A u.a. festgestellt wurde, zwischen den Gründungsgesellschaftern und A sei vereinbart worden, mit Wirkung vom 1.4.1985 übernehme A 10 v.H. der Geschäftsanteile der GmbH, die ihm die vier Gründungsgesellschafter zu gleichen Teilen abtreten. Außerdem wurde dem A die Option eingeräumt, dass nicht er, sondern sein Bruder B Gesellschafter der GmbH werde. Den vereinbarten Kaufpreis hatte A bereits am 3.5.1985 geleistet. Entspr. seiner Beteiligung erhielt A für April bis Dezember 1985 eine Gewinnausschüttung. Im Februar 1991 veräußerte der Kl. den überwiegenden Teil seines Geschäftsanteils. Sachverhalt Veränderung Beteiligung Kl. 1979 GmbH-Gründung 26 % 4/1985 Abtretung 0,5 % 25,5 % 1.4.1985 Abtretungsvereinbarung mit Option für Dritten 2,5 % 23 % 3.5.1985 KP-Zahlung oder 3/1986 Notariell beurkundete Abtretung 23 % Das FA sah aufgrund der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG als erfüllt an und unterwarf den Veräußerungsgewinn der Steuer. Das FG  gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit der Begründung statt, der durch notarielle Urkunde vom März 1986 an B abgetretene Teilgeschäftsanteil von 2,5 v.H. sei dem Kl. bereits seit dem 1.4.1985 steuerlich nicht mehr zuzurechnen gewesen. Bei der Veräußerung im Februar 1991 sei der Kl. damit nicht mehr innerhalb der letzten 5 Jahre wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt gewesen. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt und die Revision des FA zurückgewiesen. Zwar sei die vertragliche Absprache hinsichtlich der Übertragung der GmbH-Anteile zum 1.4.1985 mangels notarieller Beurkundung nicht wirksam, sodass der Geschäftsanteil erst durch den notariellen Vertrag vom März 1986 wirksam abgetreten worden sei (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Für die Zurechnung einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG reiche aber auch wirtschaftliches Eigentum aus. Denn bei einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum werde ein Geschäftsanteil dem Veräußerer, auch wenn er noch zivilrechtlicher Eigentümer sei, ab dem Zeitpunkt nicht mehr zugerechnet, ab dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergegangen sei. Nach Auffassung des BFH sind die zum wirtschaftlichen Eigentum an Grundstücken bei Formunwirksamkeit des Grundstückkaufvertrages entwickelten Grundsätze auf den Übergang wirtschaftlichen Eigentums an GmbH-Geschäftsanteilen i.R.d. § 17 EStG sinngemäß zu übertragen. Bei einem formunwirksamen Kaufvertrag über einen GmbH-Anteil geht danach das wirtschaftliche Eigentum über, wenn im Vertrag das Gewinnbezugsrecht übertragen, das Stimmrecht eingeräumt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Gesellschafters an die Interessen des Erwerbers vereinbart worden ist, und wenn die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden. Im Streitfall hatte der Kl. daher das wirtschaftliche Eigentum an dem GmbH-Anteil von 2,5 v.H. bereits 1985 verloren. Denn A hatte den Kaufpreis bereits im Mai 1985 bezahlt, mit Zustimmung aller Gesellschafter an deren Beratungen und Besprechungen teilgenommen und die vereinbarten anteiligen Gewinnausschüttungen erhalten. Den Umstand, dass die Geschäftsanteile im notariellen Vertrag vom März 1986 nicht an den A, sondern auf dessen Wunsch an seinen Bruder B abgetreten wurden, erachtete der BFH nicht für schädlich, da A zuvor die Option eingeräumt worden war, die Abtretung an seinen Bruder verlangen zu können. III. BFH-Urt. v. 20.4.2004 - VIII R 52/02, BFH/NV 2004, 1032 (Fall III: Nachträgliche AK bei Beteiligungserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten) 1. Sachverhalt Im Juni 1980 beteiligte sich der Kl. mit 33,3 v.H. am Stammkapital einer neu gegründeten GmbH. Aufgrund diverser Kapitalerhöhungen veränderte sich auch seine prozentuale Beteiligung am Stammkapital. Von Juni 1982 bis November 1987 lag die Beteiligung unter 25 v.H. der Geschäftsanteile, ab Dezember 1987 betrug sie 31,13 v.H.; ab März 1988 bis Januar 1995 lag die Beteiligung unter 25 v.H. und stieg im Februar 1995 aufgrund eines Anteilserwerbs auf 28,88 v.H. an. Die im Februar 1995 erworbenen Anteile zum Nennwert von 61.800 DM hatte der Kl. zum Preis von 1 DM erworben. Beteiligungshöhe im Zeitablauf Juni 1980 33,3 % 6/1982-11/1987 unter 25 % 12/1987 31,13 % 3/1988-1/1995 unter 25 % ab 2/1995 28,88 % 1995 geriet die GmbH in die Krise. Die im Juli 1996 beantragte Eröffnung des Konkursverfahrens lehnte das zuständige Amtsgericht mangels Masse ab. Das noch vorhandene Vermögen der GmbH wurde 1996 verwertet und die Erlöse wurden zur Reduzierung der Verbindlichkeiten verwandt. Bei der ESt-Veranlagung 1996 machte der Kl. den Verlust des Stammkapitals von nominell 195.800 DM, eines Gesellschafterdarlehens von ca. 132.000 DM und Aufwendungen für seine Inanspruchnahme aus Bürgschaften für die GmbH von insg. ca. 32.000 DM als Veräußerungsverlust gem. § 17 Abs. 2 EStG geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes ab, weil der Kl. nicht innerhalb der letzten 5 Jahre vor dem Konkursantrag der GmbH wesentlich beteiligt gewesen sei. Im Klageverfahren wurde zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kl. der GmbH im Oktober 1995 ein Darlehen i.H.v. 66.000 DM gewährt hatte, das im Juli 1996 noch mit 62.704 DM valutierte. Ein weiteres Darlehen (Finanzplandarlehen), das im Juli 1996 noch mit 49.500 DM valutierte, hatte der Kl. der GmbH zu einem nicht festgestellten Zeitpunkt überlassen. Darüber hinaus wurde festgestellt, dass der Kl. aus von ihm gestellten Bürgschaften in der Zeit vom 9.7.1996 bis zum 7.8.1996 auf Zahlung von insg. ca. 741.000 DM in Anspruch genommen wurde und darauf nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH insg. 18.042 DM gezahlt hatte. Das FG gab der Klage nur teilweise statt und berücksichtigte einen Auflösungsverlust i.H.v. 130.246 DM . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Ein Abzug der Wertminderung der Darlehen und der Zahlungen auf die Bürgschaft als Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 2 EStG komme in vollem Umfang nur insoweit in Betracht, als die Darlehen nach Begründung der wesentlichen Beteiligung im Februar 1995 gewährt und die Bürgschaften nach diesem Zeitpunkt übernommen worden seien. Im Übrigen seien Minderungen des Wertes der Rückforderungsansprüche aus den Darlehen und des Wertes der Rückgriffsforderungen aus der Bürgschaft (§ 774 Abs. 1 BGB) - den eigenkapitalersetzenden Charakter von Darlehen und Bürgschaft vorausgesetzt - nur insoweit als nachträgliche AK abziehbar, als die Wertverluste nach Begründung der wesentlichen Beteiligung eingetreten seien. Der Verlust aus der Auflösung der GmbH war nach Auffassung des BFH 1996 entstanden (§ 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG). In diesem Jahr hatte das Amtsgericht nämlich die Durchführung des Konkursverfahrens abgelehnt, sodass die GmbH aufgelöst war. Das noch vorhandene GmbH-Vermögen sei im selben Jahre verwertet und zur Rückzahlung der Verbindlichkeiten verwendet worden. Spätestens Ende 1996 habe der Kl. mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen der GmbH daher nicht mehr rechnen können. Der BFH wandte im Streitfall § 17 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 an und nicht die Fassung des EStG 1996, da die Neuregelung nach § 52 Abs. 34 a EStG 2002 auch für VZ vor 1999 anzuwenden ist. Verfassungsrechtliche Bedenken wegen rückwirkender Gesetzesanwendung verneinte der BFH, weil sich die Rückwirkung im Streitfall begünstigend für den Kl. auswirke: Nach § 17 Abs. 2 S. 4 Buchst. a) und b) EStG 1996 wäre überhaupt kein Auflösungsverlust zu berücksichtigen gewesen. Da die Anteile des Kl. nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre vor der Auflösung der GmbH zu einer wesentlichen Beteiligung gehört hätten, könne ein Auflösungsverlust nur insoweit berücksichtigt werden, als er auf die ab 1995 erworbenen Anteile entfalle, deren Erwerb zu einer wesentlichen Beteiligung geführt habe. Dabei seien als AK die konkreten Aufwendungen für den Erwerb der Anteile und nicht ein gemittelter Wert aus der Summe der AK für sämtliche Anteile anzusetzen. Bei nachträglichen AK müsse nach Sinn und Zweck der Abzugsbeschränkung nach § 17 Abs. 2 S. 4 Buchst. b) EStG aber zwischen nachträglichen AK, deren Rechtsgrund vor bzw. deren Rechtsgrund ausschließlich nach Begründung der wesentlichen Beteiligung gesetzt worden ist, differenziert werden. Bei Gesellschafterdarlehen/Bürgschaften, die vor Begründung einer wesentlichen Beteiligung gewährt oder übernommen worden sind, können die Aufwendungen deshalb - nach Auffassung des BFH - nur insoweit als nachträgliche AK Berücksichtigung finden, als Wertminderungen bzw. Bürgschaftsinanspruchnahmen nach dem Erwerb der Anteile, die zur Begründung der wesentlichen Beteiligung geführt haben, eingetreten sind. Nach Begründung der wesentlichen Beteiligung eingetretene Wertminderungen bzw. Bürgschaftsinanspruchnahmen seien vollumfänglich abzugsfähig, weil sie von Anfang an vom Regelungsbereich des § 17 EStG erfasst seien. Für den Streitfall ergab sich daraus, dass hinsichtlich der Darlehen/Bürgschaften, die vor Februar 1995 (vor der Begründung der wesentlichen Beteiligung) gegeben wurden, Feststellungen des FG zum Eintritt der Wertminderung/Zeitpunkt der Bürgschaftsinanspruchnahmen fehlten und hinsichtlich eines weiteren Darlehens gänzlich unklar war, wann dieses hingegeben wurde. Insoweit hat der BFH die Sache an das FG zurückverwiesen. IV. BFH-Urt. v. 21.1.2004 - VIII R 2/02, BFH/NV 2004, 1024 (Fall IV: Schuldzinsenabzug trotz Überschuldung der GmbH) 1. Sachverhalt Im Juni 1991 erwarb der Kl. für 500.000 DM einen Anteil von 20.000 DM am Stammkapital (50.000 DM) einer zuvor gegründeten GmbH. Der Kaufpreis war fremdfinanziert, zudem hatte sich der Kl. selbstschuldnerisch in unbegrenzter Höhe für die Gesellschaftsschulden verbürgt. Von der bereits 1992 überschuldeten und in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen GmbH erhielt der Kl. zu keiner Zeit Gewinnausschüttungen. Im März 1993 stellte die GmbH ihre Tätigkeit ein, 1995 wurde sie im Handelsregister gelöscht. Im April 1993 nahm die Bank den Kl. aus seiner Bürgschaft in Anspruch. Bei der Veranlagung des Kl. erkannte das FA zwar die auf die Bürgschaft geleisteten Zahlungen und die AK für die Beteiligung als Aufwand i.R. eines Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG im Jahr 1993 an, lehnte es aber ab, die in den Streitjahren 1992 bis 1994 gezahlten Schuldzinsen zu berücksichtigen. Da die ESt-Schuld für diese Jahre jeweils 0 DM betrug, der Kl. insoweit also nicht beschwert war, begehrte er die Berücksichtigung der Schuldzinsen i.R.d. gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10 d Abs. 3 EStG. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg . 2. Entscheidung und Begründung Die Revision hatte teilweise Erfolg. Für 1993 wies der BFH die Revision zurück, für 1992 hob er die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück und hinsichtlich 1994 gab er der Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung statt. Nach Auffassung des BFH war der verbleibende Verlustabzug für die Streitjahre um die in diesen Jahren gezahlten Schuldzinsen zu erhöhen. Zinsen, die ein Stpfl. zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S.v. § 17 EStG aufwende, seien unabhängig davon, ob die Zinsaufwendungen durch entsprechende Einnahmen gedeckt seien und ob überhaupt Einnahmen durch Gewinnausschüttungen erzielt würden, WK bei den Einkünften aus Kapitalvermögen  . Das gelte selbst dann, wenn weder Kapitalerträge noch Wertsteigerungen der Beteiligung zu erwarten seien. Nur für den Ausnahmefall, dass die Beteiligung aus persönlichen Gründen oder Neigungen begründet oder aufrechterhalten werde, scheide ein Schuldzinsenabzug aus. Dafür gebe es im Streitfall keine Anhaltspunkte. Im Übrigen seien die Schuldzinsen so lange als WK abziehbar, bis die Beteiligung veräußert werde bzw. bis die GmbH aufgelöst und vollbeendet sei. Da die GmbH erst mit der Löschung im Handelsregister 1995 aufgelöst worden sei, könnten die Schuldzinsen in den Streitjahren abgezogen werden. Dass die GmbH ihren Betrieb bereits im März 1993 eingestellt habe, ändere daran nichts. Denn die Einstellung der Tätigkeit einer GmbH führe für sich gesehen noch nicht zur Auflösung der Gesellschaft. Ohne Bedeutung sei insoweit auch, dass die GmbH bereits vor ihrer Auflösung überschuldet gewesen sei. Denn die Überschuldung einer KapG habe weder ihre Auflösung noch ihre Vollbeendigung zur Folge, vielmehr trete die Auflösung erst mit Eröffnung des Konkursverfahrens wegen Überschuldung ein. Ohne einen Auflösungsbeschluss, mit dem die Gesellschafter dokumentieren, dass sie die Gesellschaft nicht mehr fortführen wollen, sei regelmäßig davon auszugehen, dass ihre Absicht, über das Unternehmen der KapG Einkünfte nach § 17 EStG oder § 20 EStG zu erzielen, fortbesteht. Wegen der erst 1995 erfolgten Löschung der GmbH habe der Auflösungsverlust erst im nämlichen Jahr erfasst werden dürfen. Das FA habe den Auflösungsverlust aber bereits 1993 erfasst und insoweit den Verlustvortrag zu hoch festgestellt. Dieser zu hoch festgestellte Verlustvortrag bleibe dem Kl. erhalten, da es im Revisionsverfahren nicht zu einer Verböserung kommen dürfe. Hinsichtlich der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12.1992 sah sich der BFH zu einer abschließenden Beurteilung außerstande. Er hat die Vorentscheidung insoweit aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Für dieses Jahr könne es zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs nur kommen, wenn nach Abzug der zurückzutragenden Beträge noch ein Verlust für die Folgejahre vorzutragen sei. Dazu müsse das FG im 2. Rechtsgang noch Feststellungen treffen. Für 1994 (Stattgabe der Revision) erhöhe sich der verbleibende Verlustabzug um die in diesem Jahr gezahlten Schuldzinsen. Dass der Feststellungsbescheid zum 31.12.1993 materiell-rechtlich unzutreffend war (Verlustvortrag zu hoch festgestellt), ändert daran nach Auffassung des BFH nichts; denn der Feststellungsbescheid sei zwar bei Ermittlung des Verlustvortrages zum 31.12.1994 zu berücksichtigen und werde dann gegenstandslos; er sei aber als Grundlagenbescheid zu berücksichtigen und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, das ausschließlich die vorrangige Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte 1994 betreffe. C. Anmerkungen und Beratungshinweise Mit den Rezensionsentscheidungen hat der für § 17 EStG zuständige VIII. BFH-Senat eine Reihe bislang offener Fragen beantwortet. Zwar hat der Gesetzgeber die steuerlich relevante Beteiligungsgrenze von ursprünglich mehr als 25 v.H. mittlerweile auf mindestens 1 v.H. herabgesenkt, wobei das Merkmal der "Wesentlichkeit" entfallen ist. Dennoch haben die vom BFH entwickelten Grundsätze auch für die aufgrund der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens erfolgte Neufassung des § 17 EStG Bedeutung. I. Schuldzinsenabzug trotz Überschuldung der KapG Wechselwirkung zwischen Gewinnausschüttung und Veräußerungsgewinn Wechselwirkung zwischen Gewinnausschüttung und Veräußerungsgewinn Mit der Entscheidung VIII R 2/02 (Fall IV) dürfte der BFH die Problematik der " Liebhaberei" bei kreditfinanziertem Beteiligungserwerb endgültig abgeschlossen haben. Der BFH beruft sich dabei auf seine ständige Rspr. , wonach § 17 EStG im Zusammenhang mit § 20 EStG zu sehen ist: Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und Ausschüttungsverhalten der KapG stehen in der Weise in einer Wechselwirkung, dass thesaurierte Gewinne den Veräußerungsgewinn erhöhen und Ausschüttungen ihn ermäßigen. Für den WK-Abzug ist es daher unerheblich, dass der Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, denn § 17 und § 20 EStG ergänzen sich insoweit, als § 17 EStG sicherstellt, dass nicht ausgeschüttete Gewinne und damit die nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Erträge gleichwohl einkommensteuerlich erfasst werden. kein Schuldzinsenabzug bei Beteiligung aus persönlichen Gründenkein Schuldzinsenabzug bei Beteiligung aus persönlichen Gründen Erweist sich aber die Ertragserwartung des Beteiligten sowohl im Hinblick auf Ausschüttungen als auch auf eine Wertsteigerung der Beteiligung als unzutreffend, kann hieraus nicht auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen werden. Bis zum Zeitpunkt derVeräußerung der Beteiligung bzw. der Auflösung der Gesellschaft entfällt ein Schuldzinsenabzug daher lediglich für den Fall, dass die Beteiligung auf persönlichen Gründen oder Neigungen beruht und aufrechterhalten wird. Der BFH zieht insoweit Parallelen zur Einkünfteerzielungsabsicht von Gewerbetreibenden und Selbstständigen. Da aber in den wenigsten Fällen aus persönlichen Gründen/Neigungen eine Beteiligung an einer KapG begründet/aufrechterhalten wird, dürfte sich diese Frage in der Praxis nur in Ausnahmefällen stellen. Hinweis Nach dem BFH-Urt. v. 31.5.2001  kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nur dann auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. So müssen bei der Tätigkeit eines Steuerberaters zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden. Da der Betrieb einer Steuerberater- oder Rechtsanwaltskanzlei typischerweise auf Gewinnerzielung i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG gerichtet ist, spricht ein Anscheinsbeweis für das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht. Dieser Anscheinsbeweis gilt m. E. auch zu Gunsten von Beteiligungen i.R.d. § 17 EStG. II. Zeitpunkt des Auflösungsverlustes Nach ständiger BFH-Rspr.  sind Schuldzinsen so lange als WK abziehbar, bis die Beteiligung veräußert oder die GmbH aufgelöst und vollbeendet ist . Ein Auflösungsverlust verlangt aber, dass der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche AK oder sonstige i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden . Gerade im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation sind diese Voraussetzungen häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Nur wenn diese mangels Masse nicht stattfindet, ist der auf einen Zeitpunkt zur ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung entstanden . § 60 Abs. 1 GmbHG nennt folgende Gründe für die Auflösung der Gesellschaft, wobei im Gesellschaftsvertrag weitere Auflösungsgründe festgesetzt werden können, § 60 Abs. 1 GmbHG: § 60 Abs. 1 GmbHG (1) Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung wird aufgelöst: 1. durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit; Auflösungsgründe gem. § 60 Abs. 1 GmbHGAuflösungsgründe gem. § 60 Abs. 1 GmbHG 2. durch Beschluss der Gesellschafter; derselbe bedarf, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht ein anderes bestimmt ist, einer Mehrheit von drei Vierteilen der abgegebenen Stimmen; 3. durch gerichtliches Urteil oder durch Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde in den Fällen der §§ 61 und 62; 4. durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens; wird das Verfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt oder nach der Bestätigung eines Insolvenzplans, der den Fortbestand der Gesellschaft vorsieht, aufgehoben, so können die Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen; 5. mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist; 6. mit der Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach den §§ 144a, 144b des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags oder die Nichteinhaltung der Verpflichtungen nach § 19 Abs. 4 dieses Gesetzes festgestellt worden ist; 7. durch die Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141 a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. ohne Auflösungsbeschluss besteht Einkünfteerzielungsabsicht fortohne Auflösungsbeschluss besteht Einkünfteerzielungsabsicht fort Mit der Entscheidung VIII R 2/02 (Fall IV)  macht der BFH unmissverständlich deutlich, dass weder die Einstellung der Tätigkeit der Gesellschaft noch deren Überschuldung zur Auflösung und Vollbeendigung führen. Ohne Auflösungsbeschluss, mit dem die Gesellschafter dokumentieren, dass sie die Gesellschaft nicht mehr fortführen wollen, ist deshalb davon auszugehen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht i.S.d. §§ 17, 20 EStG fortbesteht. Ob diese Grundsätze auch gelten, wenn die Gesellschaft zwar vermögenslos ist, aber noch keine Löschung im Handelsregister erfolgt ist, konnte der BFH im Streitfall offen lassen. Mit der h. M.  ist m. E. zu bejahen, dass die bloße Vermögenslosigkeit allein als Auflösungstatbestand nicht ausreicht, weil dieses Ereignis im Hinblick auf die einschneidenden Rechtsfolgen des Erlöschens der Gesellschaft nicht ausreichend genau bestimmbar ist. Hinweis Von dem Grundsatz, dass bei Auflösung der KapG mit anschließender Liquidation für die Entstehung eines Auflösungsverlustes der Zeitpunkt der Liquidation maßgeblich ist, weicht der BFH ab, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann , z.B. bei - Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse , - eindeutiger Vermögenslosigkeit im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses , - wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen i.R.d. Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte . III. Nachträgliche AK bei schwankender Beteiligungshöhe Zeitpunkt der Begründung einer steuerlich relevanten BeteiligungZeitpunkt der Begründung einer steuerlich relevanten Beteiligung Im Verfahren VIII R 52/02 (Fall III)  differenziert der BFH bei der Wertminderung von Ansprüchen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Darlehen bzw. Rückgriffsforderungen aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften zwischen Darlehen/Bürgschaften die vor Begründung der steuerlich relevanten Beteiligung gewährt/übernommen wurden und solchen, die erst nach Begründung der relevanten Beteiligung gewährt/übernommen wurden. Bei Darlehen/Bürgschaften, bei denen der Rechtsgrund vor Begründung der steuerlich relevanten Beteiligung gesetzt worden ist, lässt der BFH nachträgliche AK der Beteiligung nur insoweit zu, als die Wertminderung nach Begründung der relevanten Beteiligung eingetreten ist. Dann können diese Aufwendungen in voller Höhe als nachträgliche AK geltend gemacht werden. Auch wenn diese Differenzierung in der Praxis Schwierigkeiten bereiten kann, erscheint sie unter Berücksichtigung von Wortlaut, Sinn und Zweck des § 17 EStG doch zutreffend. § 17 Abs. 2 S. 4 Buchst. b) EStG (i.d.F. d. StEntlG 1999/2000/2002): "Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,... b) die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Abs. 1 Satz 1 gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten 5 Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Abs. 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind." Im vom BFH entschiedenen Fall III gehörten die Anteile des Kl. nicht innerhalb der gesamten letzten 5 Jahre vor der Auflösung der GmbH im Streitjahr 1996 zu einer wesentlichen Beteiligung. Ein Auflösungsverlust konnte daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er auf die im Jahre 1995 erworbenen Anteile entfiel, deren Erwerb erst zu einer wesentlichen Beteiligung geführt hat. keine Verlustabzugsmöglichkeit durch Aufstockung der Beteiligungkeine Verlustabzugsmöglichkeit durch Aufstockung der Beteiligung Der BFH beruft sich insoweit darauf, dass der Gesetzgeber mit der Einschränkung des Verlustabzugs Gestaltungen verhindern wollte, die es einem bisher nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ermöglichen, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im PV entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich einzubeziehen. Demgemäß sollte der Verlustabzug nur im Umfang derjenigen Anteile zugelassen werden, die der Gesellschafter erworben hat, um seine Beteiligung zu einer wesentlichen aufzustocken . Insoweit wäre ein Abzugsverbot nicht sachgerecht, weil Anteile, deren Erwerb zur Begründung der wesentlichen Beteiligung geführt hat, von Anfang an steuerverhaftet sind. Diese Überlegungen gelten gleichermaßen für gesellschaftsrechtlich veranlasste Gesellschafterdarlehen/Bürgschaften, die bis zum Erwerb der Anteile zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung gewährt/übernommen worden sind. Wertermittlung zum Zeitpunkt des Erwerbs der relevanten BeteiligungWertermittlung zum Zeitpunkt des Erwerbs der relevanten Beteiligung Die Auffassung des BFH hat zur Folge, dass die gemeinen Werte des Rückforderungsanspruchs des Darlehens und der Rückgriffsforderung aus der Bürgschaft auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs zu ermitteln sind, wenn bereits in diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen der Krise oder der Krisenbestimmtheit vorlagen. Anderenfalls ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem diese Voraussetzungen eintreten. In der Praxis wird die Bestimmung dieses Zeitpunktes Schwierigkeiten bereiten. Gesellschafter, die unterhalb der steuerlich relevanten Beteiligungsgrenze liegen, werden sich daher überlegen, ihrer Gesellschaft Darlehen/Bürgschaften zur Verfügung zu stellen. Soweit der BFH darauf hinweist, dass diese Werte ggf. geschätzt werden könnten, hilft das nur in Maßen, das vorhandene Konfliktpotenzial zu begrenzen. Hinweis Die FinVerw hatte gegenüber der BFH-Auffassung geltend gemacht, die nachträglichen AK beträfen alle erworbenen gesellschafts- und zivilrechtlichen selbstständigen GmbH-Anteile. Da eine konkrete Zuordnung der nachträglichen AK bei mehreren Anteilserwerben nicht möglich sei, müssten die nachträglichen AK allen erworbenen Anteilen im Verhältnis dieser Nominalwerte zugeordnet werden. Dieser Auffassung ist der BFH erfreulicherweise nicht gefolgt. IV. Wirtschaftliches Eigentum an GmbH-Geschäftsanteil Mit der Entscheidung VIII R 26/01 (Fall II)  hat der BFH erstmals die Voraussetzungen für den Übergang wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Anteil i.R.d. § 17 EStG konkretisiert . Der BFH zieht insoweit Parallelen zum Übergang wirtschaftlichen Eigentums an Grundstücken bei Formunwirksamkeit von Grundstückskaufverträgen. Bei einem formunwirksamen Anteilskaufvertrag geht danach das wirtschaftliche Eigentum über, wenn in dem Vertrag Übergang des wirtschaftlichen EigentumsÜbergang des wirtschaftlichen Eigentums - das Gewinnbezugsrecht übertragen wird, - das Stimmrecht eingeräumt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Gesellschafters an die Interessen des Erwerbers vereinbart worden ist und - wenn die getroffenen Vereinbarungen und die formunwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden. In der Praxis dürfte zwischen fremden Dritten die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums vor der formgerechten Abtretung ungewöhnlich sein und allenfalls zwischen nahen Angehörigen vorkommen. Es ist daher nicht anzuraten, auf die notarielle Beurkundung und die Leistung Zug um Zug zu verzichten, denn gerade zwischen nahen Angehörigen dürfte der Verzicht auf die notarielle Übertragung des Anteilsübertragungsvertrages Nachfragen des FA nach dem wirtschaftlichen Hintergrund der Angelegenheit (Rechtsmissbrauch) provozieren. V. Vergebliche Beratungskosten In der Entscheidung VIII R 4/02  (Fall I) hat der BFH die im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung der KapG entstandenen Beratungskosten weder als WK bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch als Liquidationsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt. Hinweis Obwohl es im Streitfall weder zur Verabschiedung einer Satzung noch zur Eintragung der KapG in das Handelsregister gekommen war, so dass der Tatbestand des § 17 Abs. 4 EStG auch bei wohlwollender Betrachtung nicht erfüllt war, hätten die Beteiligten es in der Hand gehabt, die Sache steuerlich günstiger zu gestalten: Wäre zunächst eine PersG gegründet worden, hätte es sich bei den vergeblichen Beratungskosten um vorweggenommene (vergebliche) BA gehandelt. Diese wären in vollem Umfang abzugsfähig gewesen. Auch das Abgrenzungsproblem Vorgesellschaft/Vorgründungsgesellschaft  hätte sich dann nicht gestellt. Wenn höhere Beratungskosten anfallen und die Gründung der KapG nicht sichergestellt ist, weil sie z. B. von Finanzierungszusagen Dritter abhängig ist, ist daher zu erwägen, vorsorglich den Umweg über eine PersG zu wählen. VI. Rückwirkung Die Absenkung der steuerlich relevanten Beteiligungsgrenze von ursprünglich mehr als 25 v.H. (bis 31.12.1998) auf 10 v.H. (bis 31.12.2001) auf nunmehr 1 v.H. kann zur Folge haben, dass Beteiligungen auch rückwirkend steuerverhaftet sind. Beispiel A ist seit 1994 mit 30 v.H. an einer GmbH beteiligt. 1996 veräußert er 10 v.H. seiner Gesellschaftsanteile und im Jahr 2001 weitere 11 v.H. Die restlichen Anteile von 9 v.H. werden 2002 veräußert. A hat seine ursprünglich wesentliche Beteiligung durch die Veräußerung 1996 unter die steuerlich relevante Grenze von mehr als 25 v.H. gedrückt. Aufgrund der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 v.H. ab 1999 ist die Beteiligung aber wieder steuerverhaftet und auch die weitere Veräußerung von 11 v.H. im Jahre 2001 ändert daran nichts, da die 10 v.H.-Grenze in den Vorjahren nicht unterschritten ist. Ob das Fehlen einer Übergangsregelung mit Wertaufstockung (Step up) gegen das sog. Rückwirkungsverbot verstößt und ob § 17 Abs. 1 S. 1 EStG veranlagungszeitraumbezogen zu verstehen ist oder nicht , ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Literatur wird die Frage unterschiedlich beurteilt . Es empfiehlt sich daher, entsprechende Verfahren zumindest bis zu einer Entscheidung des BFH offenzuhalten. VII. Fazit Trotz einer Vielzahl höchstrichterlicher Entscheidungen bleiben i.R.d. § 17 EStG noch immer viele Fragen offen. Der Gesetzgeber wollte mit der Absenkung der Beteiligungsgrenze zwar Umgehungsmaßnahmen unterbinden, wie die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung oder die Vermeidung der Halbeinkünftebesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners durch die Veräußerung der im PV gehaltenen Beteiligung. Ob das sachgerecht ist und den Anforderungen der Praxis standhält, bleibt aber abzuwarten.      Vgl. § 30 EStG 1925 und die Nachweise bei H/H/R, EStG, § 17 Anm. 1 und 5 ff.       StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl I 1999, 402.       StSenkG v. 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433.       Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl., § 17 Rz 3; BFH-Urt. v. 16.5.1995 - VIII R 33/94, BStBl II 1995, 870.       Vgl. H/H/R, § 17 EStG, Anm. 1 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl., § 17 Rz 11.       Je nach VZ mit mehr als 25 v.H., mindestens 10 v.H. oder mindestens 1 v.H.       BFH-Urt. v. 26.1.1999 - VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922 m.w.N.       BFH-Urt. v. 10.11.1998 - VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348.       BFH-Urt. v. 26.1.1999 - VIII R 79/96, BFH/NV 1999, 924.       BFH-Urt. v. 10.8.1998 - VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348.       BFH-Urt. v. 4.11.1997 - VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344.       BFH-Urt. v. 10.11.1998 - VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348.       BFH-Urt. v. 24.4.1997 - VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; vgl. dazu Korth, AktStR 2004, 183, 188.       BFH-Urt. v. 6.7.1999 - VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817, bespr. von Korth, AktStR 2000, 65.       FG Baden-Württemberg, Urt. v. 15.11.2001 - 6 K 144/98, EFG 2002, 900.       Vgl. dazu BFH-Urt. v. 20.6.2000 - VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; BFH-Urt. v. 30.10.2001 - VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268.       FG Köln-Urt. v. 22.3.2001 - 10 K 5696/97, EFG 2001, 1209.       FG Münster, Urt. v. 16.4.2002 - 1 K 7416/98 E, EFG 2002, 1378.       FG München, Urt. v. 10.12.2001 - 13 K 4481/98, EFG 2002, 615.       Ständige Rspr., z.B. BFH-Urt. v. 2.5.2001 - VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668.       BFH-Urt. v. 2.5.2001 - VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668.       BFH-Urt. v. 31.5.2001 - IV R 81/99, BStBl II 2002, 276.       Vgl. BFH-Urt. v. 9.8.1983 - VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29.       BFH-Urt. v. 12.10.1999 - VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561 m.w.N.       BFH-Urt. v. 12.12.2000 - VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286.       BFH-Beschl. v. 27.11.1995 - VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406.       BFH-Urt. v. 21.1.2004 - VIII R 2/02, BFH/NV 2004, 1024.       Vgl. Schulze-Osterloh, in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 60 Rz 6; BFH-Urt. v. 29.10.1986 - I R 318 - 319/83, BStBl II 1987, 310; BFH-Urt. v. 12.10.1999 - VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561.       BFH-Urt. v. 27.11.2001 - VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731.       BFH-Beschl. v. 27.11.1995 - VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406.       BFH-Urt. v. 4.11.1997 - VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344.       Nach BFH-Urt. v.12.12.2000 - VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 ist dies der Fall, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 KO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr deckt und ein Zwangsvergleich ausscheidet.       BFH-Urt. v. 20.4.2004 - VIII R 52/02, BFH/NV 2004, 1032.       Vgl. BT-Drucks. 14/265, 180.       BFH-Urt. v. 17.2.2004 - VIII R 26/01, BFH/NV 2004, 999.       So bereits Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl., § 17 Rz 74.       BFH-Urt. v. 20.4.2004 - VIII R 4/02, BFH/NV 2004, 1031.       Anteile an einer Vorgesellschaft (notariell beurkundeter Gesellschaftsvertrag ist geschlossen, aber Eintragung in das Handelsregister steht noch aus) fallen nach h.M. unter § 17 EStG, nicht aber die Vorgründungsgesellschaft (bloße GbR, notarieller Gesellschaftsvertrag noch nicht geschlossen); vgl. Schmidt/Weber-Grellet, 23. Aufl., § 17 EStG Rz 24, 25 m.w.N.; BFH-Urt. v. 8.11.1989 - I R 174/86, BStBl II 1990, 91.       Vgl. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 19.3.2002 - 1 K 63/00, EFG 2002, 701.       Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. § 9 Rz 539 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet EStG, 23. Aufl., § 17 Rz 35 m.w.N..   

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 526
1. Veräußert der Allein-Ges.-GF ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes MFH an "seine" GmbH, die er zur Aufteilung bevollmächtigt und die die entstandenen vier ETW noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber veräußert, so können die Aktivitäten der GmbH nur dem Anteilseign ...

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 532
Für die Vorsteuerabzugsberechtigung kommt es neben dem Bewirken einer Lieferung oder Leistung auch auf den Besitz einer Rechnung i.S.d. §§ 14 ff. UStG an. EuGH v. 29.4.2004 - Rs. C - 152/02 - Terra Baubedarf ./. FA Osterholz-Scharmbeck, BFH/NV Beilage 2004, 229 I. Zur Erinnerung Im AktStR 2002, 464, hatten wir über ein Vorabentscheidungsersuchen des BFH an den EuGH berichtet, in dem es um die Frage ging, welche ...

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 536
Eine mit dem Ziel der Gründung einer KapG errichtete PersG ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die Übertragung der bezogenen Leistungen mittels eines Aktes gegen Entgelt an die KapG war. EuGH v. 29.4.2004 - Rs. C - 137/02 - Faxworld Vorgründungsgesellschaft GbR ./. FA Offenbach-Land, BFH/NV Beilage 2004, 225 I. ...

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